W konsekwencji, płatnik (spółka) jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń, z uwzględnieniem zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wykazać wartość tego przychodu w informacji PIT-11.
Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację, zarzucając naruszenie:
I. prawa materialnego:
1] art. 12 ust 1 w zw. z przepisem art 10 ust 1, przepisem art 11 ust 1 oraz przepisem art. 12 ust 31 art 11 ust 2-2b u.p.d.o.f. w zw. z przepisem art 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1971r. - Kodeks pracy (tj. Dz. U. z2025r., poz. 277, dalej: k.p.]. oraz w zw. z przepisem art 7 Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa 96/71/WE") oraz w zw. z przepisem art 4 ust 3 lit f i ust 5 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającej rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 159, str. 11, dalej: "Dyrektywa 2014/67/UE"] poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym, wartość finansowanych i udostępnianych przez pracodawcę bezpłatnie skarżącemu: zakwaterowania kosztów transportu (w tym zwrotu kosztów podróży do miejsca wykonywania pracy oraz powrotów] kosztów dojazdów lokalnych z których korzystał i korzysta skarżący w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibą pracodawcy i poza miejscem swego zamieszkania, stanowi dla skarżącego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu u.p.d.o.f. i w rezultacie nakłada na pracodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wartości tych świadczeń; co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 31 u.p.d.o.f.,
2] art. 3 ust 7 Dyrektywy 96/71/WE i art 4 ust 3 lit f i ust 5 Dyrektywy 2014/67/UE poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrywanie przez pracodawcę skarżącego kosztów związanych z zakwaterowaniem, transportem oraz dojazdami skarżącego (pracownika delegowanego) za granicą, nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na pracodawcy, a świadczenia te stanowią nieodpłatne świadczenia dla skarżącego, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania skarżącego, pracownika delegowanego za granicę w okresie jego oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na pracodawcy w myśl przywołanych powyżej przepisów unijnych o delegowaniu pracowników; co w konsekwencji doprowadziło także do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art 21 ust. 1 pkt 19 i art 31 u.p.d.o.f.,
II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 oraz art. 191 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez Organ działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 7/13 oraz z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, potraktowanie świadczenia oferowanego pracownikowi przez pracodawcę jako "innego nieodpłatnego świadczenia" w myśl art 12 ust 1 u.p.d.o.f., wymaga uprzednio dokładnego wyjaśnienia i ustalenia, że w danym, konkretnym i zindywidualizowanym przypadku, świadczenie to jest spełniane w pełni za dobrowolną zgodą pracownika, wyłącznie w jego interesie i że świadczenie to tworzy wymierną korzyść po stronie pracownika, możliwą do indywidualnego mu przypisania. Dokładne zbadanie i wyjaśnienie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego doprowadziłoby niechybnie do stwierdzenia, iż w konkretnej sytuacji faktycznej przedstawionej przez skarżącego wartość finansowanych i udostępnianych przez pracodawcę bezpłatnie skarżącemu zakwaterowania oraz zwrotu kosztów transportu nie może być traktowane jako spełniane wyłącznie w jego interesie lub tworzące wymierną korzyć po jego stronie,
2) art. 121 § 1 w zw. z przepisem art. 120 w zw. art. 14h o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wydaniem interpretacji indywidualnej w sposób podatkowego zakończonego budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności z interpretacjami i wyrokami wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanymi wcześniej w podobnym stanie faktycznym i prawnym, wskazanymi w treści uzasadnienia niniejszej skargi,
3) naruszenie przepisu art. 14c § 2 o.p., poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika.
Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Skarga nie jest uzasadniona.
Istota rzeczy w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy wartość finansowanych i udostępnianych przez pracodawcę bezpłatnie skarżącemu zakwaterowania, kosztów transportu, w tym zwrotu kosztów podróży do miejsca wykonywania pracy oraz powrotów, a także kosztów dojazdów lokalnych, z których korzysta skarżący w związku z koniecznością świadczenia pracy w ramach oddelegowania poza siedzibę pracodawcy i poza miejscem swego zamieszkania stanowi dla skarżącego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w rezultacie nakłada na pracodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wartości tych świadczeń.
Zdaniem skarżącego wartość wyżej opisanych świadczeń nie może być uznana za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., gdyż świadczenia te są bezpośrednio związane z obowiązkiem pracownika realizacji zadań w miejscu oddalonym od jego miejsca zamieszkania (Rumunia), są one organizowane w całości przez pracodawcę i pozostają wyłącznie w jego interesie, wnioskodawca nie korzysta z nich dobrowolnie, lecz z konieczności, podobne świadczenia przysługują także pracownikom rumuńskim, a ich wartość nie jest tam traktowana, jako przychód, zaś działania pracodawcy miały na celu utrzymania operacyjności spółki.
W ocenie organu wartość sfinansowanego przez spółkę zakwaterowania, oraz kosztów transportu stanowi dla wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, będą ciążyć na spółce obowiązki płatnika polegające na obliczeniu, pobraniu i odprowadzeniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Sąd podziela zaprezentowane we wniosku stanowisko prawne skarżącego, a w konsekwencji aprobuje podniesione w skardze jej zarzuty.
Zauważyć należy, że tożsama problematyka była już przedmiotem ocen sformułowanych w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21, z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 1332/21 oraz II FSK 434/21; z 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 1246/21, II FSK 270/21 oraz II FSK 243/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Sąd podzielając argumentację prawną tam przedstawioną posłuży się nią w dalszej części uzasadnienia, zwłaszcza motywami rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. II FSK 270/21.
Wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. doprowadziła do wykształcenia stabilnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Zgodnie z nią świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20).
Jednak w rozpoznawanej sprawie występuje dodatkowy element wynikający z regulacji prawa unijnego, w szczególności Dyrektywy 96/71. Unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
Podstawowe znaczenie dla wykładni krajowych unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników od pracodawcy ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13. Zgodnie z nim za takie świadczenia można uznać te, które spełniają trzy przesłanki. Zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f.).
Nie negując prawidłowości zaprezentowanej powyżej wykładni przepisów prawa krajowego należy wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez skarżącego i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Początkowo implementacja przepisów Dyrektywy 96/71 znajdowała się w przepisach art. 67¹ do art. 674 k.p. Po wejściu w życie Dyrektywy egzekwującej unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w odrębnej ustawie o delegowaniu pracowników. W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Tym pierwszym jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: - w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Tym drugim jest pracownik delegowany z terytorium RP - pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonujący pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowany do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników).
Jednakże poza wskazanymi definicjami legalnymi w ustawie o delegowaniu pracowników brak jest innych unormowań, które odnosiłyby się wprost do praw i obowiązków tej kategorii podmiotów. Znajduje się w niej zaś unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71 na skutek nowelizacji obowiązującej od 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71 Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:
- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub
- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8;
h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;
i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.
Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w Państwie Członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką Państwa Członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym Państwie Członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy egzekwującej wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.
Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego Państwa Członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w Państwie Członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP.
Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienie warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym jak już wskazano powyżej art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę.
Nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP tylko z tego powodu, że krajowy legislator nie wskazał takowych w ustawie o delegowaniu pracowników. Jak już wskazano powyżej zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71 z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71 dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (a raczej każdorazowych aneksów zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży.
Przyjmując ocenę prezentowaną przez organ interpretacyjny pracownik delegowany pomimo unijnych regulacji nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji unijnych. Podkreślenia bowiem wymaga, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego. Ponadto z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania i podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.
Krajowe przepisy i ich wykładnia w zakresie identyfikowania nieodpłatnych świadczeń dla pracowników uzyskujących je z tytułu zakwaterowania od pracodawcy pozostają w sprzeczności z przywołanymi przepisami Dyrektywy 96/71 oraz Dyrektywy egzekwującej. Także zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników pomimo ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.
Sąd orzekający, za Naczelnym Sądem Administracyjnym zauważa, że zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 8642 ze zm., dalej: TFUE), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem, dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawnym pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, które stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do Państw Członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki.
Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa).
W sytuacji, kiedy Państwo Członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego.
W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach o sygn.: C-8/81, C-62/00, C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20).
Rozpoznawana sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym skarżący był uprawiony do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez spółkę na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej.
Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż oferowane przez skarżącą usługi wykonuje ona w różnych lokalizacjach. W konsekwencji mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników obowiązków, które także w przypadku delegowania na terenie Polski, czy poza UE, niczym nie różnią się od tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium różnicującym byłoby miejsce delegowania, a mianowicie świadczenie pracy w innym Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2 Konstytucji RP. Z punktu widzenia pracownika trudno przyjąć, aby to samo świadczenie w postaci zakwaterowania raz miało dla niego charakter nieodpłatnego świadczenia, a innym razem nie.
Tym samym w realiach rozpoznawanej sprawy wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez skarżącą pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników
W świetle powyższych rozważań zasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze.
Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § ustawy o p.p.s.a