Wyrok WSA z dnia 30 maja 2025, sygn. I SA/Kr 475/23

W innym miejscu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż biorąc pod uwagę, że w spisie z natury na 31.12.2018r. Podatnik wykazał opony i pozostałe towary handlowe w cenie zakupu brutto oszacował wartość sprzedanych w okresie od 1.02.2018 r. do 31.12.2018 r. 629 sztuk opon, 31 sztuk akumulatorów, 28 sztuk dętek, 15 sztuk kół oraz 4 sztuk felg również na podstawie cen zakupu brutto wynikających z faktur dokumentujących ich zakup w powyższym okresie. Przyjęcie tej metody szacowania i przyjęcie wskaźnika średniej marży handlowej na poziomie 23% w ustalonym stanie faktycznym sprawy było zasadne.

Organ przedstawił dokonane ustalenia faktyczne ale nie zawarł uzasadnienia wybranej metody szacowania. Ograniczył się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że wybrana metoda szacowania jest trafna i realizująca postulat określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie przyjęta przez organ metoda szacowania jest niezrozumiała. Nie wyjaśniono dokładnie na czym polegała zastosowana metoda i dlaczego marżę handlową przyjęto na poziomie 23%. Zawarte w wydanej decyzji wyliczenia są niewystarczające dla wyjaśnienia prawidłowości zastosowanej metody. W tym zakresie decyzja nie zawiera więc prawidłowego uzasadnienia. W związku z powyższym jeżeli przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji uzna, że zgodnie z art. 23 § 4 O.p. istnieje konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu innej metody, nie mieszczącej się w katalogu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., to powinien dokładnie opisać zastosowaną metodę szacowania oraz wyjaśnić zasadność zastosowanej metody w sposób logiczny i zrozumiały dla podatnika. Metoda ta w myśl art 23 § 5 O.p. powinna też zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Decyzja organu winna zawierać zarówno uzasadnienie prawne jak i uzasadnienie faktyczne.

Dalej Dyrektor wyjaśnił, że Podatnik w dniu 7 stycznia 2020 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w Myślenicach informacje VAT- ZD zawiadomienia o skorygowaniu podstaw opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w ramach tzw. ulgi na złe długi. Korekty dotyczyły faktur wystawionych dla kontrahenta T.

W ocenie Dyrektora kwestia korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89b ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W aktach sprawy brak jest bowiem dowodów wskazujących na termin płatności należności. Brak jest faktur VAT, z których należności nie zostały w pełni uregulowane, a na podstawie których możliwe byłoby ustalenie jaki był przewidziany termin płatności dla tych zobowiązań. Dokonując ustaleń w tym zakresie organ pierwszej instancji oparł się na deklaracjach VAT-ZD. Zauważyć jednak należy, iż do ujętej tam faktury [...] z 15.05.2018 r. (termin płatności z deklaracji VAT-ZD 22.05.2018r.) wystawiono w dniu 23 maja 2018 r. fakturę korygującą należałoby zatem ustalić, czy w związku z jej wystawieniem nie uległ zmianie termin płatności.

Następnie Dyrektor podkreślił, że organ I instancji opierając się na podstawie:

- decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach nr 1225-SPV.4103.14.1.2020.38 z dnia 21.06.2021 r. wydanej dla A. M. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2017 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 r., a także styczeń i luty 2019 r.

- protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej u A. M. za okres od 1.08.2017 r. do 28.02.2019 r.; decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach nr 1225-SPV.4103.10.2021.19 z dnia 10.06.2021 r. wydanej dla P. Ś. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2018 r. oraz styczeń i luty 2019 r.

- protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. Ś. za okres od 1.04.2018 r. do 28.02.2019 r.

- wyjaśnieniach złożonych przez Stronę do protokołu przesłuchania strony z 14.04.2021 r. oraz 20.07.2021 r.

- wyjaśnieniach złożonych przez B. B. do protokołu przesłuchania świadka z 7.06.2021 r.

stwierdził, że w rozliczeniu złożonym za poszczególne miesiące 2018r. Podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego, przez ujęcie faktur na których jako wystawcy widnieją A. B. oraz P. Ś. uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W ocenie Dyrektora w wydanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach kwestionując prawo do odliczenia podatku wskazanego w fakturach wystawionych przez A. M. oraz P. Ś. oparł się wyłączenie na decyzjach wydanych dla tych podmiotów. Mimo, iż w składanych wyjaśnieniach Podatnik potwierdzał wykonanie przez nich usług, to w uzasadnieniu decyzji nie podano przyczyn dla których nie dano wiary składanym przez Podatnika zeznaniom, brak jest brak jest oceny złożonych zeznań. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ pierwszej instancji nie wskazał i nie uzasadnił przyczyn, dla których jednym dowodom dał wiarę, a innym odmówił wiarygodności. Ma to szczególne znaczenie, kiedy poszczególne dowody znajdujące się w aktach sprawy są podobne, jednakże inaczej ocenione. Dotyczy to przede wszystkim wyjaśnień jakie składał Podatnik w odniesieniu do kontrahentów tj. spółki T. oraz firm prowadzonych przez A. M. oraz P. Ś.

Nadto Dyrektor podkreślił, że opisane w uzasadnieniu niniejszej decyzji braki oraz pozostawione bez wyjaśnienia wątpliwości występujących na styku zgromadzonego przez organ pierwszej instancji niekompletnego materiału dowodowego oraz dokonanych ustaleń mają istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji rzeczywistych wartości zarówno zakupów oraz kwot naliczonego podatku od towarów i usług jak i sprzedaży oraz kwot podatku należnego. Okoliczności te wskazują na naruszenie art. 122,187 § 1 i 191 O.p.

Ponadto organ pierwszej instancji stwierdził, że sporne faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach. Wskazał jednak, że nie kwestionuje, że plac znajdujący się przed warsztatem pod adresem S. ul. [...] został nawieziony materiałem typu gruz: asfalt, cegła i pustaki oraz że został wykonany drenaż, odwodnienie na placu oraz zamontowano schodu do biura ale na podstawie zgromadzonego materiału stwierdził, iż dostawcami przedmiotowych usług nie mogły być ww. podmioty tj. A. M. i P. Ś.

Zdaniem Dyrektora, skoro ustalono, że za fakturą podąża towar/usługa, jednak ich dostawcą/świadczeniodawcą jest podmiot inny niż figurujący na fakturze - organ podatkowy winien zbadać świadomość nabywcy towarzyszącą tym transakcjom, a zatem ustalić czy Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności) że towar/usługę nabywa od podmiotu innego niż wykazany na fakturze.

Ponadto organ I instancji stwierdził, że Podatnik nie dochował należytej staranności w zawieranych transakcjach z ww. podmiotami i świadomie uczestniczył w procederze posługiwania się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podczas realizacji transakcji z ww. podmiotami nie wykazał należytej staranności kupieckiej, która pozwalałaby stwierdzić, że nie miał lub nie mógł mieć świadomości tego, że zakwestionowane faktury są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych dostaw usług.

W ocenie DIAS, organ I instancji powinien jednoznacznie wskazać, czy Podatnik brał świadomy udział w procederze czy też nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kwestionowanymi kontrahentami. W zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach poza ogólnym stwierdzeniem, że istniały przesłanki, które przezorny przedsiębiorca powinien zbadać i rozważyć nie wskazał, jakie okoliczności jego zdaniem wskazują na brak dochowania przez Podatnika należytej staranności w zawieranych transakcjach. Nie można zatem jednoznacznie ocenić jakie okoliczności zdaniem organu pierwszej instancji świadczyły o niedochowaniu przez Podatnika należytej staranności. Tym bardziej, że organ niekonsekwentnie z jednej strony wskazuje na brak dochowania należytej staranności, a z drugiej strony na świadomy udział w procederze. Podobną niekonsekwencją wykazuje się również oceniając kwestionowane faktury.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji powinien ponownie zweryfikować rzetelność faktur otrzymanych od A. M. i P. Ś. i w tym celu rozważyć przesłuchanie pracowników, którzy mogli być świadkami usług świadczonych przez ww. kontrahentów jak również M. B., który miał zlecać wykonanie usług transportowych i zgodnie z zeznaniami B. B. zajmował się sprawami jej firmy.

W przypadku stwierdzenia, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, organ pierwszej instancji winien ustalić jakich aktów staranności kupieckiej Podatnik dochował w związku z odliczeniem podatku ze spornych faktur i ocenić te okoliczności w kontekście "dobrej wiary", a w związku z tym dodatkowo przeanalizować jakie zasady współpracy stosował z innymi podmiotami i skonfrontować z tymi, które stwierdzono w relacjach z A. M. i P. Ś. Wskazać na ewentualne różnice we wzajemnych relacjach.

W tych okolicznościach zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ l instancji, a następnie ponownego rozpatrzenia zgromadzonego materiału, uzupełnionego o dodatkowe dowody w sprawie.

W związku z powyższym Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości decyzję organu l instancji w zakresie miesięcy od lutego do grudnia 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jako wymagającą uzupełnienia materiału dowodowego i dodatkowej analizy w zakresie istotnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia.

Natomiast w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. w trakcie postępowania przeprowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach nie stwierdzono nieprawidłowości. Skoro w rozliczeniu za styczeń 2018r. nie stwierdzono nieprawidłowości, to przyjąć należy że złożona przez Podatnika deklaracja VAT-7 za styczeń 2018 r. pozostaje skutecznie złożona. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach nie miał zatem podstaw do określania w decyzji zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji.

W związku z powyższym Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe za styczeń 2018 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zakresie punktu 2 decyzji, przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2018 r. Zaskarżonej w tej części decyzji zarzucił:

- naruszenie Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, która zapewnia rozpatrzenie sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki,

- naruszenie O.p., zgodnie z którą organ odwoławczy jest zobowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów,

- nieuzasadnione wydłużenie czasu kontroli poprzez przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia bez odniesienia się do zarzutów, jakie Skarżący zawarł w odwołaniu.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, Skarżący wniósł o umorzenie postępowania w sprawie lub o zobowiązanie Dyrektora do ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów i dopiero na ich podstawie podjęcia decyzji, czy uchylona decyzja organu pierwszej instancji w punkcie 2 ma być umorzona tak jak miało miejsce w punkcie 1 czy przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

5.3. Jak podnosi się w doktrynie (S. Presnarowicz [w:] red. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024) zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa.

Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji.

W wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1361/10 (LEX nr 1069238) stwierdzono, że "zasada dwuinstancyjności oznacza, iż każda sprawa winna być rozpatrzona dwukrotnie, a organ drugiej instancji nie może się tylko ograniczyć do kontroli organu pierwszej instancji.

W wyroku z dnia 12 stycznia 2005 r. (SA/Sz 2273/03, BS 2005/4, s. 30) WSA w Szczecinie podkreślił, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony (nie mieści się to w jego kompetencji), gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 o.p.

W wyroku z dnia 13 maja 2009 r. (II FSK 139/08, LEX nr 501817) NSA zauważył, że gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), dochodzi nie tylko do naruszenia zasady dwuinstancyjności, wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego, ale także do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p., oraz czynnego udziału stron w postępowaniu, wskazanego w art. 123 § 1 o.p.

W wyroku z dnia 15 października 2019 r. (I SA/Rz 541/19, LEX nr 2734963) WSA w Rzeszowie konstatował, że "zakaz rozstrzygania sprawy co do meritum sprawy, jeżeli wymaga to uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, stanowi istotny przejaw zasady dwuinstancyjności. Podatnik powinien bowiem mieć zagwarantowane prawo do dwukrotnego rozpatrzenia tej samej sprawy, a więc w sytuacji, gdy sprawa nie została należycie rozpatrzona przez organ pierwszej instancji (materiał dowodowy był niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia), organ odwoławczy uchyla decyzję i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, po to właśnie, aby strona miała zapewnione gwarancje procesowe na etapie dwóch instancji".

W wyroku z dnia 30 czerwca 2020 r. (II FSK 794/20, LEX nr 3048078) NSA konstatował, że "w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego".

5.4. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ I instancji zakwestionował:

- zaniżenie podatku należnego z tytułu zakupu opon i innych części samochodowych od firmy D.,

- zaniżenie podatku należnego z tytułu skorzystania z tzw. ulgi na złe długi,

- zawyżenie podatku naliczonego poprzez ujęcie w rozliczeniu podatku faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez A. M. i P. Ś.

Natomiast Dyrektor, po przeprowadzeniu postępowania, wskazał na liczne błędy i uchybienia organu pierwszej instancji, stwierdzając, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, a następnie ponownego rozpatrzenia zgromadzonego materiału, uzupełnionego o dodatkowe dowody w sprawie. Uchybienia dotyczyły wszystkich z trzech ww. kwestii.

Po pierwsze, w zakresie towarów zakupionych od firmy D., DIAS uznał, iż decyzja organu pierwszej instancji zawiera braki w zakresie uzasadnienia faktycznego, czym naruszony został przepis art. 210 § 4 O.p. W szczególności organ pierwszej instancji w wydanej decyzji nie wyjaśnił dlaczego nie przyjął wyjaśnień Podatnika odnośnie opon kupionych w firmie D., natomiast przyjął wyjaśnienia w odniesieniu do opon kupionych u innych dostawców.

Ponadto w tym zakresie organ pierwszej instancji dokonał szacowania obrotów Podatnika, jednakże w swojej decyzji Dyrektor – słusznie zdaniem Sądu – stwierdził, ze nie wyjaśniono dokładnie na czym polegała zastosowana metoda i dlaczego marżę handlową przyjęto na poziomie 23%. Zawarte w wydanej decyzji wyliczenia są niewystarczające dla wyjaśnienia prawidłowości zastosowanej metody.

Zatem organ ten w ponownie przeprowadzonym postepowaniu powinien, jeżeli znowu uzna, że istnieje konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu innej metody, nie mieszczącej się w katalogu metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., to powinien dokładnie opisać zastosowaną metodę szacowania oraz wyjaśnić zasadność zastosowanej metody w sposób logiczny i zrozumiały dla podatnika, jak również – ewentualnie – dla organu odwoławczego oraz dla sądu.

Po drugie – mimo braku zarzutów w odwołaniu – Dyrektor słusznie dostrzegł braki w materiale dowodowym, które nie pozwalają na pełne ustalenie stanu faktycznego w zakresie prawidłowości (lub nieprawidłowości) skorzystania przez Podatnika z tzw. ulgi na złe długi.

Po trzecie, w zakresie faktur wystawionych przez A. M. i P. Ś., DIAS znowu słusznie – zdaniem Sądu – zauważył, że decyzja organu pierwszej instancji oparł się głównie na decyzjach wydanych dla tych podmiotów. Przede wszystkim jednak organ nie zbadał kwestii tzw. "dobrej wiary". Nie zbadał świadomości nabywcy towarzyszącej tym transakcjom, a zatem nie ustalił czy Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć (przy zachowaniu należytej staranności) że towar/usługę nabywa od podmiotu innego niż wykazany na fakturze.

Tak liczne uchybienia – zdaniem Sądu – wykraczają poza możliwości przeprowadzenia "dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie", ale tylko takie postępowanie może – zgodnie z brzmieniem art. 229 O.p. – przeprowadzić organ odwoławczy samodzielnie lub zlecić je (na etapie postepowania odwoławczego) organowi, który wydał decyzję.

W przeciwnym razie jest zmuszony zastosować dyspozycję z art. 233 § 2 O.p., tj. uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Albowiem w niniejszej sprawie – tak jak wymaga tego ww. przepis – rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy – również zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. przepisie – wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

5.5. Odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić należy, że zasada szybkości postępowania nie wynika tylko z Konstytucji, ale również z brzmienia art. 125 § 1 O.p. Przy czym zgodnie z brzmieniem ww. przepisu ograny powinny działać nie tylko szybko, ale "wnikliwie i szybko". Zatem już z tego przepisu jasno wynika, że oprócz szybkości istotna jest również (a wręcz bardziej, gdyż została wymieniona w pierwszej kolejności) wnikliwość postępowania. Ponadto zasada szybkości jest oczywiście ważna, lecz nie może "wyprzedzać" innych jeszcze zasad postępowania tym m.in. zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.).

Biorąc zatem łącznie pod uwagę te (i inne jeszcze) zasady, a nie tylko zasadę szybkości, Dyrektor – w okolicznościach niniejszej sprawy – był zmuszony wydać decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Niezasadny jest również zarzut (twierdzenie Skarżącego), iż organ odwoławczy winien rozpoznać wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu, gdyż mogą one prowadzić do umorzenia postępowania, niezależnie od ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji jest nieuzasadnione.

Stwierdzone uchybienia proceduralne spowodowały, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób prawidłowy. Niejasności co do stanu faktycznego sprawy, spowodowały, że wypowiadanie się do zarzutów dotyczących (zasadności zastosowania przez organ pierwszej instancji) przepisów prawa materialnego, jest w wielu przypadkach przedwczesne, a czasami – wręcz niemożliwe.

Należy zgodzić się z Dyrektorem, że w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe ich zadaniem jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowić powinna podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod tę normę, a następnie określenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z uzasadnionym stanem faktycznym.

W niniejszej sprawie przesłanki podjęcia decyzji o przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa tj. kwestii ustalenia stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania (bądź nie) określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowego ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym stan faktyczny sprawy nie jest znany, nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego. Zatem rozpoznanie sprawy pod kątem ewentualnych przesłanek umorzenia postępowania jest możliwe tylko w przypadku prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym organu I instancji nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego, czyli między innymi umorzenia postępowania.

Ponadto należy podkreślić, że dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego Dyrektor uchylając decyzję organu I instancji w całości i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia miał wręcz obowiązek powstrzymać się od jakichkolwiek wiążących wypowiedzi w zakresie prawidłowości rozstrzygnięcia. Decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie może odnosić się do zasadności wartości merytorycznej rozstrzygnięcia organu I instancji. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 O.p. na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwość uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu. Innymi słowy wydając taką decyzję organ odwoławczy nie może "związać" swoimi poglądami, (swoim stanowiskiem) organu pierwszej instancji ponownie rozpatrującego sprawę. Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie, jakie okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oraz – ewentualnie – jakie dowody w tym celu należy zebrać i ocenić w tymże ponownym postępowaniu.

5.6. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

5.7. Końcowo należy wyrazić zdumienie, że Skarżący tak akcentuje i ceni sobie zasadę szybkości postępowania, gdyż jego późniejsze zachowanie (w toku postępowania sądowoadministracyjnego) przeczy temu.

W dniu 30 maja 2025 r. były rozpatrywane dwie skargi Podatnika, w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. (I SA/Kr 475/23) oraz 2019 r. (I SA/Kr 1011/23).

Skargi w tych sprawach wpłynęły do Sądu odpowiednio 25 maja oraz 16 października 2023 r. Następnie Skarżący składał w każdej z tych spraw po kilka wniosków w zakresie tzw. prawa pomocy (odpowiednio I SPP/ Kr 186/23, I SPP/ Kr 251/23, I SPP/ Kr 178/24 oraz I SPP/ Kr 14/24, I SPP/ Kr 167/24), przy czym wnioski te wielokrotnie obarczane były brakami zarówno formalnymi jak i merytorycznymi. Powyższe powodowało konieczność wzywania Skarżącego do ich uzupełnienia, lecz to uzupełnianie nie zawsze i nie końca następowało. W konsekwencji wnioski te były pozostawiane bez rozpoznania lub oddalane. Na powyższe zarządzenia lub postanowienia Skarżący składał środki zaskarżenia, przy czym również w nich nie uzupełniał wskazanych mu już wcześniej braków np. w zakresie uszczegółowienia i udokumentowania jego sytuacji finansowej. W konsekwencji te środki zaskarżenia nie były uwzględniane.

Takie zachowanie (permanentne składanie ww. wniosków, w tym na dzień przed wyznaczonym terminem rozprawy) spowodowało w każdej ze spraw co najmniej jedno odroczenie wyznaczonej już rozprawy.

Również na dzień przed wyznaczeniem rozpraw w obydwu sprawach na dzień 30 maja 2025 r., tj. w dniu 29 maja 2025 r. złożono osobiście w Sądzie zwolnienie lekarskie od 28 maja 2025 r. do 10 czerwca 2025 r. wraz z wnioskiem o przełożenie rozprawy, gdyż Skarżący "chciałby osobiście brać udział w rozprawie".

Powyższy wniosek Sąd oddalił.

Takie zachowanie Skarżącego nie stanowi korzystania z przysługujących mu praw, lecz stanowi – zdaniem Sądu – kolejny element składający się na nadużycie prawa procesowego (podkreślenie Sądu). Jego celem, od dwóch lat w każdej z ww. spraw (podkreślenie Sądu) jest permanentne odraczanie terminu rozprawy.

Zdaniem Sądu, skoro Skarżący mógł złożyć ww. wniosek w Sądzie (czy to osobiście czy za pomocą innej osoby), mógł również – w ten sam sposób – przedstawić na piśmie swoje stanowisko, w tym ewentualne dodatkowe zarzuty. Nic takiego jednak nie nastąpiło. Natomiast Skarżący wniósł jedynie o kolejne odroczenie terminu rozprawy, mimo że w każdej z tych spraw minęło już ok. 2 lata od wpływu skargi.

Trudno zrozumieć takie zachowanie Skarżącego. Jedynym jego celem może być – jak się wydaje – dążenie do spowodowania przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednak – co również należy wyjaśnić – jest to działalnie bezskuteczne.

Albowiem zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.).

W konsekwencji bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją został zawieszony z chwilą wniesienia skargi i nie biegnie on dalej. Rozpocznie swój dalszy bieg dopiero po wydaniu prawomocnego wyroku w niniejszej sprawie i jego doręczeniu organowi.

Zatem ta obstrukcja Skarżącego w niniejszej sprawie jest zupełnie bezcelowa, w szczególności w żaden sposób nie wpływa na bieg terminu przedawnienia.

5.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.