Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego także zostało spełnione. To kryterium sprowadza się do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Składniki majątkowe, które stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań. Oznacza to, że zespół tych składników nie powinien być przypadkowy, ale składniki te powinny być na tyle ze sobą powiązane, aby umożliwiały realizację zadań, które przed momentem zbycia były właściwe dla zbywającego.
W toku postępowania ustalono, że nabyte składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa pozostawały ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne było to, że w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak że przekazana masa posłużyła kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Była to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie na rzecz Spółki jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług. Zespół składników pozwalał na realizację określonych zadań gospodarczych, jako niezależne przedsiębiorstwo. Nabywca miał możliwość samodzielnego kontynuowania działalności bez dodatkowych inwestycji, zatrudniania dodatkowego personelu, czy zdobywania pozwoleń.
W ocenie organu zespół składników nie był przypadkowy, składniki te były bowiem ze sobą powiązane i umożliwiały realizację zadań, które do momentu zbycia były realizowane przez zbywającego.
Powyższe oznacza, że zbyty na rzecz Spółki majątek spełniał wymóg wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, stanowił wystarczającą podstawę dla dalszego, niezmienionego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji mebli, jak czynił to wcześniej zbywca.
W związku z powyższym organ stwierdził, że mająca miejsce w sprawie sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez S.1 sp. z o.o. na rzecz Spółki stanowi transakcję niepodlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Wobec powyższego organ stwierdził, że Spółka dokonując odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur zawyżyła podatek naliczony za styczeń i luty 2024r. łącznie o kwotę 724.566 zł.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków zakończył postępowanie podatkowe w sprawie wydaniem w dniu 27 listopada 2024r. decyzji nr [...] określającej za styczeń i luty 2024r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym odpowiednio do zwrotu oraz do przeniesienia w kwotach innych, niż Spółka wykazała w złożonych deklaracjach. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją nr 1201-IOP2-4.4103.35.2024 z dnia 7 marca 2025r.
Mając na uwadze powyższy stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Spółka przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej nie złożyła korekt deklaracji podatkowych. Rozstrzygana sprawa nie dotyczy osoby fizycznej oraz sytuacji, w której podatek należny zostałby wykazany w innym, niż kontrolowany, okresie rozliczeniowym. Ponadto stwierdzonych nieprawidłowości nie można zaliczyć do błędów rachunkowych, czy oczywistych omyłek. Złożenie deklaracji z naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego nie można zatem uznać za oczywistą omyłkę lub błąd rachunkowy. Przepis art. 112b ust. 3 u.p.t.u. w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania, ponieważ żadna ze wskazanych w nim przesłanek nie wystąpiła.
Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających stwierdzone nieprawidłowości. W niniejszej sprawie nie będzie miał zatem zastosowanie także art. 112b ust. 2 u.p.t.u.
W przedmiotowej sprawie do ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego zastosowanie będzie miał art. 112b ust. 1, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Organ stwierdził, że w sprawie bezspornym jest, że Spółka złożyła deklarację podatkową z rozliczeniem niezgodnym z prawem i narażającym ten podatek na uszczuplenie, a kwoty uszczuplenia są znaczne. Z uwagi na wysoką kwotę stwierdzonych nieprawidłowości Spółka jako przedsiębiorca winna dołożyć szczególnej staranności i zachować ostrożność dokonując rozliczenia zawieranej transakcji, czego nie uczyniła.
Okolicznością, którą należało przeanalizować w kontekście zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego są działania, które powinny zostać podjęte przez Zarząd Spółki po stwierdzeniu przez kontrolujących nieprawidłowości, w celu usunięcia skutków tych nieprawidłowości. W niniejszej sprawie do wyeliminowania nierzetelnych deklaracji doszło dopiero po przeprowadzonej kontroli podatkowej.
Organ podatkowy zauważył, że w wyniku stwierdzonych nieprawidłowości Spółka nie podejmowała żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
Dlatego też dla oceny zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ważnym jest fakt, iż ze strony Spółki brak było reakcji, aby wyeliminować ujawnione nieprawidłowości. Spółka świadomie i konsekwentnie stała na stanowisku dokonania zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie ww. faktury VAT otrzymanych od kontrahenta (S.1 sp. z o.o.), w następstwie czego miała uzyskać zwrot podatku VAT za styczeń 2024r. w kwocie 700.00,00 zł.
Organ zwrócił także uwagę, że Spółka I. sp. z o.o. domaga się zwrotu podatku VAT z urzędu skarbowego pomimo, iż sama rozliczyła się wobec dostawcy bez faktycznego przepływu środków pieniężnych, gdyż cała należność za wystawione faktury VAT miała zostać uiszczona w ramach potrącenia wzajemnych zobowiązań. W toku kontroli Spółka okazała "umowa o wzajemnym potrąceniu wierzytelności" z dnia 15 grudnia 2023r. zawartą pomiędzy Spółką, a S.1 Sp. z o.o., dotyczącą potrącenia wzajemnie przysługujących im wierzytelności, tj. nabytych przez Spółkę w wyniku cesji wierzytelności w kwocie 551.880,41 Euro i wierzytelności S.1 Sp. z o.o. względem Spółki z tytułu sprzedaży środków trwałych, produkcji w toku i materiałów w kwocie 551.880,41 Euro. Dodatkowo organ zaznaczył, że były to transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zarówno dostawca jak i nabywca, tj. spółka S.1 sp. z o.o. jak i I. sp. z o.o. były związane osobą A. S. (Holandia), który był członkiem Zarządu spółki P. Sp. z o.o. - udziałowca S.1 Sp. z o.o. (zbywcy), a także Prezesem Zarządu Spółki I. sp. z o.o. (nabywcy). Ponadto podmioty te łączyła osoba P. B., który był tuż przed zawarciem przedmiotowej transakcji Prokurentem w S.1 Sp. z o.o. (zbywcy) i jest obecnie Prokurentem w I. Sp. z o.o. (nabywcy). Ponadto kontrahent - firma S.1 sp. z o.o. (zbywca) wykazała podatek należny VAT dotyczący przedmiotowej transakcji w korekcie deklaracji VAT-7 z dnia 15 kwietnia 2024r. dopiero po wezwaniu przez urząd skarbowy (ale nie zapłaciła podatku VAT z tego tytułu do urzędu skarbowego).
Tak więc Spółka I. sp. z o.o. domagała się zwrotu podatku VAT, którego nie uiścił dostawca (zbywca) do właściwego urzędu skarbowego. W tej sytuacji jedynym przelewem środków pieniężnych miał być zwrot podatku VAT z urzędu skarbowego.
Dla oceny zawieranych transakcji organ podatkowy uwzględnił również okoliczności świadczące na korzyść Spółki. Istotny dla tej oceny jest fakt, iż w toku kontroli podatkowej Spółka współpracowała z organem podatkowym. Składała żądane dokumenty i wyjaśnienia. Prokurent Spółki P. B. wyraził zgodę na przesłuchanie i złożył zeznania. Nie mniej jednak po weryfikacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2024r. Spółka nie podjęła działań naprawczych w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Wobec Spółki nie prowadzono dotychczas kontroli oraz postępowań podatkowych poza niniejszym.
Uwzględniając zatem wszystkie ww. okoliczności zasadnym było, w ocenie organu, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty stwierdzonych nieprawidłowości (zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy). W takiej też wysokości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Kraków ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że organ I instancji podjął działania zmierzające do wnikliwego rozpatrzenia sprawy i wyjaśnienia jej we wszelkich aspektach, uwzględnił także okoliczności świadczące na korzyść Spółki, co znalazło odzwierciedlenie w obniżeniu ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego z 30% do 20% stwierdzonych nieprawidłowości. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20% miarkowane było przy uwzględnieniu wszystkich dyrektyw wynikających z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. jak również wynikających z wyroku TSUE. Nawiązując do orzeczenia w sprawie C-935/19 organ stwierdził, że ustalenie sankcji na takim poziomie jest zgodne z zasadą proporcjonalności, gdyż uwzględnia charakter i wagę stwierdzonych nieprawidłowości. Wskazana wysokość (20% czyli obniżona o 10% w stosunku do wartości wyjściowej) w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie wykracza poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegnięcia nieprawidłowościom w przyszłych okresach. Ma na celu przekonanie do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych oraz do dokonania korekty nieprawidłowości, by zapewnić prawidłowy pobór podatku VAT (zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w konkretnym stanie faktycznym, ustalenie przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 20% spełnia warunek proporcjonalności, na który wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 kwietnia 2021r. sprawa C-935/19. W opinii organu odwoławczego zastosowana sankcja jest środkiem adekwatnym do celu, który został założony przez ustawodawcę.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b i c u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, iż zasadnie stwierdzono zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżki do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług i w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego;
- art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że wymienione w uzasadnieniu poniżej nabyte przez Skarżącą składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podczas gdy składniki majątkowe będące przedmiotem zbycia przez zbywcę nie stanowiły w przedsiębiorstwie zbywcy wyodrębnionego w jego przedsiębiorstwie w sposób organizacyjny i funkcjonalny oraz nie mogły by stanowić niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego określone zadania gospodarcze i w konsekwencji, że transakcja nabycia przez skarżącą składników majątkowych stanowi czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług.
- art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. w zw z art. 6 ust. 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia składników majątkowych w konsekwencji nie podleganiu tych czynności opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT.
W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka nabyła środki trwałe i inne składniki majątkowe, które u sprzedającego zlokalizowane były na nieruchomościach zlokalizowanych w M., w tym w halach. W ramach tych transakcji Spółka nie nabyła jednak należności, zobowiązań, w tym nie stała się stroną umów wiążących sprzedającego z dostawcami i nabywcami, nie weszła w posiadanie wartości pieniężnych, ksiąg handlowych etc. Nie sporny powinien być również fakt, że na podstawie przeprowadzonych transakcji nabycia środków trwałych i innych składników majątku Spółka nie stała się stroną użytkowania nieruchomości, w której zlokalizowane były te składniki majątku u zbywcy (nie nabył od zbywcy tytułu prawnego, który umożliwiałby Podatnikowi prowadzenie działalności na nieruchomościach w M.). Wskazując na definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spóła odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2024r. sygn. akt I SA/Kr 629/24.
Spółka wskazała, że cechę powyższą odzwierciedla wyodrębnienie zespołu składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) w istniejącym przedsiębiorstwie, przy czym nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów dotyczących zbycia wytworzonych składników, zatrudnieniu lub wydzieleniu pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), ale o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze, bez podejmowania dodatkowych działań przez nabywcę
Spółka nabyła zespół składników majątkowych, jednakże bez nieruchomości zespół tych składników nie mógłby prowadzić samodzielnej (niezależnej) działalności gospodarczej. Nie zapewniała tego transakcja ze zbywcą majątku, bowiem ta transakcja nie zapewniała dysponowania nieruchomością. Dopiero działania managementu Spółki w wyniku innej transakcji z inną firmą niż zbywca środków trwałych i innego majątku, zapewniły Spółce prawo dysponowania nieruchomością. Umowę najmu nieruchomości Spółka zawarła dopiero 17 stycznia 2024 r. Fakt, że Spółce po dacie nabycia składników majątku udało się skutecznie uzyskać prawo do korzystania z nieruchomości niezbędne do prowadzenia działalności, przeczy okoliczności, że w momencie nabycia tych składników mogły one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, funkcjonującą jako samodzielne przedsiębiorstwo. Same transakcje nabycia tych przedmiotów nie zabezpieczały bowiem kluczowej kwestii dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, a więc posiadania odpowiedniej nieruchomości. Na poparcie powyższego stanowiska Spółka powołała pogląd TSUE odnoszący się do kwestii dysponowania nieruchomością przez nabywcę składników majątku przy działalności handlowej i oceny, czy zespół tych składników stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, wyrażony w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid v. Christel Schriever (Zb.Orz. 2011, s. 1-11071).
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez stronę skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.
Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału w świetle całokształtu zebranych dowodów zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów. W rezultacie za nieuprawnione należy uznać zarzuty Spółki naruszenia przepisów O.p. Nie zostały także naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami postępowania i zostały właściwie umotywowane. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organu podatkowego. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia decyzji. Organ odwoławczy orzekał w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując - zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.
Problem prawny w sprawie dotyczy tego czy skarżąca spółka zasadnie odliczyła podatek naliczony wykazany na fakturach za styczeń i luty 2024r. związanych z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa a w konsekwencji czy organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 6 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b, c ust. 2b u.p.t.u.
W punkcie wyjścia należy przypomnieć, że w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń i i luty 2024r., WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 23 lipca 2025r. sygn. akt: I SA/Kr 312/25 oddalił skargę Spółki na decyzję DIAS w Krakowie.
W zakresie spornej kwestii, sąd podzielił stanowisko organów, że przywołane faktury z 14 grudnia 2023r. oraz faktura z 5 grudnia 2023r. w rzeczywistości dokumentują nabycie przez skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, posiadającego zdolność do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i na mocy przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. transakcja taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony z nich wynikający, ponieważ transakcja udokumentowana w/w. fakturami nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Sąd uznał, że zbyty na rzecz skarżącej majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników majątkowych, że umożliwił jej, bez jakichkolwiek modyfikacji, prowadzenie działalności gospodarczej w tożsamym co zbywca zakresie. Potwierdzeniem tego są zebrane w sprawie dowody, szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Przywołać tu należy, stanowiące uzupełnienie przedmiotowej transakcji przejęcie przez spółkę od S.1 sp. z o.o pracowników (pracujących w M.) – na mocy art. 23¹ Kodeksu Pracy, którzy byli "przypisani" do obsługi poszczególnych środków trwałych. Dokument PIT-4R złożony przez S.1 sp. z o.o. zawierał zapis, iż I. sp. z o.o. w miesiącu grudniu 2023r. przejęła 62 pracowników S.1 sp. z o.o.
Miało również miejsce przejęcie zobowiązań S.1 Sp. z o.o. względem kontrahentów holenderskich – S.2 B.V i S. B.V. W toku kontroli spółka przedłożyła umowy świadczące o scedowaniu przez kontrahentów holenderskich na spółkę wierzytelności posiadanych przez nich wobec S.1 Sp. z o.o. (zbywcy). To na ich podstawie doszło do przejęcia zobowiązań. Organy wskazały na umowę z dnia 15 grudnia 2023r. ("umowa przelewu"), zawartą pomiędzy S.2 B.V., a spółką, dotyczącą posiadanej przez kontrahenta holenderskiego wierzytelności o zapłatę przez S.1 Sp. z o.o. kwoty 353.550,00 Euro "z tytułu zwrotu płatności dokonanych faktur pro forma na poczet niezrealizowanych projektów" i "wierzytelności o zapłatę łącznej kwoty 138.330,41 Euro z tytułu sprzedaży materiałów", umowę z 15 grudnia 2023r. ("umowa przelewu"), zawartą pomiędzy S. B.V., a spółką dotyczącą posiadanej przez kontrahenta "wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki na rozbudowę maszyn w kwocie 60.000,00 Euro" względem S.1 Sp. z o.o., a ponadto umowę z 15 grudnia 2023r. o wzajemnym potrąceniu wierzytelności, zawartą pomiędzy spółką, a S.1 Sp. z o.o., dotyczącą potrącenia wzajemnie przysługujących im wierzytelności tj. nabytych przez spółkę w wyniku cesji wierzytelności opisanych powyżej w kwocie 551.880,41 Euro i wierzytelności S.1 Sp. z o.o. względem spółki z tytułu sprzedaży środków trwałych, produkcji w toku i materiałów w kwocie 551.880,41 Euro.
Powyższe ustalenia potwierdziły jednoznacznie zeznania prokurenta, z których wynika, iż w grudnia 2023r. spółka nabyła od S.1 Sp. z o.o., określoną grupę maszyn, urządzeń, narzędzi, materiałów i produkcji w toku, a pracownicy pracujący w M. z mocy prawa stali się jej pracownikami. Działalność spółki prowadzona była w tym samym miejscu co działalność zbywcy tj. w M. (siedziba spółki od [...] 2024r.).
Nastąpiła zatem faktyczna kontynuacja działalności. Z zeznań świadka wynika także, iż przed zbyciem zarządzał on wydzieloną częścią S.1 Sp. z o.o. dotyczącą produkcji mebli, w tym czasie S.1 Sp. prowadziła także działalność gospodarczą w innych obszarach. Po zbyciu części przedsiębiorstwa spółka przejęła całkowicie rynek zbytu S.1 Sp. z o.o., tj. kontrahenta holenderskiego – głównym odbiorcą produkowanych mebli zarówno w S.1 Sp. z o.o., jak i później w spółce był ten sam podmiot tj. S.2 B.V. (Holandia).
W wyniku zbycia nie zostały przekazane dotychczasowe kontrakty, lecz od 15 grudnia 2023r. spółka zawierała nowe umowy na wykonanie mebli. Dezawuuje to tezę skarżącej o braku nabycia przez nią należności i zobowiązań zbywcy, jak i że nie weszła w posiadanie jego wartości pieniężnych i ksiąg handlowych. Trafnie zauważają organy, że skarżąca zawarła w istocie szereg umów mających charakter tożsamy z przejęciem należności, zobowiązań i kontrahentów zbywcy, a umowy te zostały wykonane.
Sprzedaż ich rozpoczęła się od stycznia 2024r. Dzięki temu zachowana została ciągłość produkcji. Umożliwiało to kontynuowanie działalności w oparciu o te składniki i kadrę pracowniczą. O faktycznym przejęciu zleceń kontrahenta holenderskiego przez spółkę świadczą wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (WDT).
Również w sprawozdaniu z działalności, stanowiącym składową sprawozdania finansowego za rok 2023, spółka sama wskazała, że w roku obrotowym nabyła w drodze zakupu majątku trwałego maszyny i urządzania produkcyjne oraz inne elementy, w tym produkcję w toku oraz materiały do produkcji mebli. Spółka stała się pracodawcą wykwalifikowanych pracowników posiadających doświadczenie w projektowaniu i produkcji mebli oraz personelu administracyjnego. W grudniu 2023 roku spółka z sukcesem nawiązała współpracę z klientem holenderskim, dla którego produkuje wysokiej jakości meble oraz elementy wyposażenia wnętrz na zamówienie. W punkcie dotyczącym posiadanych oddziałów spółka wskazała natomiast: posiadając siedzibę w K. w grudniu 2023r. spółka rozpoczęła działalność w fabryce zlokalizowanej w M. W marcu 2024r. została podjęta decyzja o przeniesieniu siedziby Spółki z K. do M.
Uprawniona była zatem ocena, że działalność zarówno kontrahenta przed dokonaniem zbycia i spółki po dokonaniu zakupu prowadzona była w tym samym miejscu i tym samym zakresie, nie tylko w oparciu o przekazany majątek, ale również wiedzę i pracę tej samej, przejętej kadry pracowniczej i osoby zarządzającej – prokurenta oraz na rzecz tego samego głównego kontrahenta, holenderskiej spółki S.2 B.V. Dokonany zakup pozwolił spółce kontynuować prowadzoną wcześniej przez S.1 Sp. z o.o. działalność gospodarczą (produkcja mebli).
W świetle powyższych wywodów Sądu, stwierdzić należy, że organ podatkowy zasadnie stwierdził naruszenie art. 88 ust. 3 pkt 2 w zw z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. bowiem w sprawie doszło do wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.
Co ważne, Spółka wskazał w skardze, że uzyskała również prawo dysponowania nieruchomością co niewątpliwe świadczy o ,,dopełniającym" charakterze tej ostatniej czynności zatem można skonstatować, że istotnie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Na skutek powyższych działań Spółki, nie powstało po jej stronie prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego a zatem Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur za styczeń i luty 2024r., które wedle Spółki odnosiły się do sprzedaży środków trwałych.
Spółka, przed wszczęciem kontroli nie skorygowała deklaracji VAT-7 a stwierdzone nieprawidłowości nie kwalifikują się jako błędy rachunkowe czy też omyłki pisarskie.
Odnosząc się do kwestii ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej dotyczącego niewłaściwego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy znajduje zastosowanie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d oraz ust. 2b u.p.t.u. Art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. stanowi:
1. W razie stwierdzenia, że podatnik:
1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:
a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,
b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,
c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,
d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Art. 112b ust. 2b u.p.t.u. stanowi natomiast:
2b. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:
1) okoliczności powstania nieprawidłowości;
2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;
3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;
4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;
5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.
W ocenie Sądu, zasadnie w niniejszej sprawie zastosowano art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d u.p.t.u. i ustalono Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT zgodnie z prawem. Organ w tym zakresie w sposób należyty omówił przesłanki, jakimi się kierował i ocenił w szczególności okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na Spółce obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, kwotę stwierdzonych nieprawidłowości oraz działania podjęte przez Spółkę po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Rozważania organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały przedstawione w sposób jasny i wyczerpujący.
W dalszej kolejności należy zauważyć, że przepis art. 112b ust. 1 u.p.t.u. stanowi realizację kompetencji państwa członkowskiego UE wynikającej z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L.2006.347.1; dalej także jako: "dyrektywa VAT"), który w akapicie pierwszym stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że na podstawie przepisów przyjmowanych w celu realizacji kompetencji wynikającej z art. 273 dyrektywy VAT w szczególności państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji podatkowych podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie należnego podatku (zob. wyroki TSUE: z 17 lipca 2008r., C-132/06, pkt 37; z 29 lipca 2010r., C-188/09, pkt 21; z 12 maja 2011r., C-107/10, pkt 52). Jednocześnie nałożenie sankcji w konkretnym wypadku podlega ocenie, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, a w tym zakresie należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017r., C-564/15, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo). Nadto należy wziąć pod uwagę czy naruszenia zarzucane podatnikowi są konsekwencją błędu w stosowaniu mechanizmu VAT czy też działania intencjonalnego. Należy też brać pod uwagę, aby sposób ustalania sankcji, dawał organom podatkowym możliwość zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (zob. wyrok TSUE z 5 kwietnia 2021r., C-935/19, pkt 35).
Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd stwierdził, że łączne odczytanie art. 112b ust. 1 i ust. 2b u.p.t.u. i art. 273 dyrektywy VAT w świetle orzecznictwa TSUE nakazuje przyjąć, że ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania pieniężnego, na podstawie wskazanego przepisu ustawy o VAT, może nastąpić w takiej sytuacji, gdy z ustalonych okoliczności sprawy wynika, że taka decyzja organu stanowi sankcję adekwatną i proporcjonalną dla realizacji celów wynikających z art. 273 dyrektywy VAT, jakimi są zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym. Oba wskazane w art. 273 dyrektywy VAT cele mogą być przy tym realizowane rozłącznie, ponieważ działania organów państwa na rzecz zapewnienia prawidłowego poboru VAT nie w każdym przypadku muszą jednocześnie służyć wprost zapobieżeniu oszustwom podatkowym.
Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że organ prawidłowo stwierdził zasadność ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT z uwagi na nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za styczeń i luty 2024r.
Sąd zauważa, iż organ nie stwierdził, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, niemniej ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% było uzasadnione z uwagi na to, że nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za styczeń i luty 2024r. nie wynikały z działania pod wpływem błędu lub popełnienia tzw. oczywistej omyłki.
Nałożona sankcja stanowi - w ocenie Sądu - środek adekwatny i proporcjonalny do naruszenia prawa przez Spółkę. W szczególności, jeśli wziąć pod uwagę charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu sankcja ta służy. Organ wykazał, że doszło do nieprawidłowości w rozliczeniu VAT za w/w miesiące.
W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, ustalone Skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT należało uznać za spełniające wymóg proporcjonalności oraz zgodne z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i d i ust. 2b u.p.t.u. W konsekwencji Sąd uznał, że zarzuty skargi w tym zakresie były również bezzasadne.
Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.