II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy ti.
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 w zw. z art. 122, a także art. 125 O.p., zgodnie z którymi postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe są zobowiązane do działania wnikliwego i sprawnego, miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doszło do niedokonania oceny wniesionego zażalenia bez jego wszechstronnej i całościowej analizy;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 122 w związku z art. 187 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w całości, a także niepodjęcia przez organ wszelkich niezbędnych kroków i uznanie, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych, podczas gdy przedsiębiorca przedstawił wszystkie dowody, które mógł przedstawić na okoliczność otrzymywania pomocy publicznej.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi podkreśliła, że przekazała pełnomocnikowi otrzymane postanowienie Naczelnika, co umożliwiło pełnomocnikowi zapoznanie się z jego treścią i sporządzenie zażalenia.
*
W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
W sprawie niniejszej problematyczne są dwie kwestie:
Przede wszystkim, prawidłowość doręczenia pełnomocnikowi skarżącej zaskarżonego postanowienia organu II instancji. Kwestia ta warunkuje bowiem dopuszczalność skargi. A po wtóre, w razie przesądzenia dopuszczalności skargi, do rozstrzygnięcia pozostanie kwestia prawidłowości stanowiska organu II instancji odnośnie niedopuszczalności zażalenia strony skarżącej na postanowienie organu I instancji, które najpierw przesłano na konto e-US strony skarżącej, którego użytkownikiem był jej pełnomocnik a następnie po wniesieniu przez rzeczonego zażalenia postanowienie to przesłano po raz wtóry ale już na konto e-US osobiste pełnomocnika strony skarżącej, który nie jest tzw. profesjonalnym pełnomocnikiem.
Jak wynika z akt postępowania podatkowego Skarżąca Spółka od samego początku była reprezentowana przez pełnomocnika, który przy składaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. w imieniu swojego klienta "Wniosku o rozłożenie na raty" nie załączył do tego podania pełnomocnictwa. Jednocześnie uwypuklić trzeba, że wygenerowany elektronicznie w dniu 14 stycznia 2025 r. "Wniosek o rozłożenie na raty" pełnomocnik spółki przesłał do organu z konta spółki w systemie e-Urząd Skarbowy jako użytkownik tego konta, gdyż na wniosku widnieje wyraźna adnotacja o treści: "Użytkownik konta organizacji W. W." (k. 2).
Z uwagi na brak pełnomocnictwa organ I instancji prawidłowo wezwał o przedłożenie stosownego pełnomocnictwa (oraz dodatkowe oświadczenia i dokumenty źródłowe) przy czym wezwanie to doręczono na konto e-US Skarżącej Spółki za pomocą którego wcześniej wniesiono podanie (k. 15-16).
W odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca Spółka przesłała do organu pełnomocnictwo szczególne z dnia 6 lutego 2025 r. na druku PPS-1 nadając je w tej samej dacie tj. 6 lutego 2025 r. w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe. W przesłanym pełnomocnictwie PPS-1 pełnomocnik nie wskazał jednak adresu elektronicznego a jedynie tradycyjny, "analogowy" adres do doręczeń w kraju (k. 55-54).
Jednocześnie w tym samym dniu tj. 6 lutego 2025 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki złożył z jej konta e-US jako użytkownik tego konta wygenerowaną elektronicznie odpowiedź na wezwanie w postaci tzw. pisma ogólnego, (k. 28-27 i n.).
W toku dalszego postępowania organ I instancji nie wzywał pełnomocnika Skarżącej Spółki do uzupełnienia braków pełnomocnictwa przez wskazanie adresu elektronicznego, lecz w dniu 13 lutego 2025 r. wydał w formie dokumentu elektronicznego postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania (k. 62-60), które doręczono na konto e-US Skarżącej Spółki w dniu 27 lutego 2025 r. (k. 63) tj. konto za pomocą którego pełnomocnik Skarżącej wcześniej złożył "Wniosek" a następnie "Pismo ogólne - z odpowiedzią na wezwanie".
W dniu 5 marca 2025 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki sporządził i złożył z jej konta e-US jako użytkownik tego konta zażalenie na postanowienie organu I instancji (k. 6-1 akt II inst.) a organ I instancji w reakcji na to zażalenie ponowił w dniu 12 marca 2025 r. czynność doręczenia zaskarżonego postanowienia (k. 76) tym razem na konto e-US pełnomocnika Spółki, który odebrał je 25 marca 2025 r. (k. 10 akt II instancji).
Organ II instancji postanowieniem z dnia 8 maja 2025 r. stwierdził niedopuszczalność zażalenia Skarżącej Spółki z uwagi na jego przedwczesność (k. 13-11 akt II inst.)
To postanowienie organu II instancji doręczono na konto e-US pełnomocnika Skarżącej Spółki, który odebrał je w dniu 22 maja 2025 r. (k. 10 akt II instancji)
W toku postępowania sądowoadministracyjnego Dyrektor na żądanie Sądu wyjaśnił, że przed wysłaniem zaskarżonego postanowienia sprawdził w bazie adresów elektronicznych (BAE) czy pełnomocnik Skarżącej spółki posiada adres do doręczeń elektronicznych (ADE) ustalając, że nie jest on tzw. profesjonalnym pełnomocnikiem ale posiada aktywne kanały eDoręczeń tj. eUS oraz PURDE przy czym preferowanym kanałem doręczenia od 8.05.2025 r. jest eUS co potwierdzają dwa załączniki: pierwszy zatytułowany "Informacja" o treści "Adresat W. W. wyraził/a zgodę na doręczenia na e-US. Obowiązuje od 2023-03-30 00:00:00" oraz drugi załącznik o treści: "Dla adresata W. W. : Preferowany kanał doręczenia: eUS 2025-05-08; Dostępne kanały eDoręczeń: kanał doręczenia: eUS jest aktywny 2025-05-08; kanał doręczenia: PURDE jest aktywny 2025-05-08;". Wskazując zaś na powyższe organ II instancji wyjaśnił, że ponieważ pełnomocnik Skarżącej Spółki wyraził zgodę na korespondencję w eUS od 30 marca 2023 r. i jest to preferowany kanał doręczenia, a ponadto przesłał on przez system eUS zażalenie z 5.03.2025 r. na postanowienie organu I instancji, więc organ II instancji dokonał doręczenia wydanego w dniu 8.05.2025 r. postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na indywidualne konto e-US pełnomocnika, który potwierdził jego odbiór w dniu 22.05.2025 r.
Mając na uwadze powyższe fakty, zauważyć wypada, że ponieważ Skarżąca Spółka w toku postępowania podatkowego reprezentowana była przez tzw. "nieprofesjonalnego pełnomocnika" do czego miała prawo z uwagi na treść art. 138b §1 p.p.s.a. więc kluczowe znaczenie ma regulacja zawarta w art. 144 §1a O.p.
Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.
Z treści tego przepisu nie można wywnioskować by doręczenie na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego miało pierwszeństwo przed doręczeniem na adres do doręczeń elektronicznych. Użyty w tym przepisie zwrot "chyba, że" nie tworzy domniemania pierwszeństwa wyjątku a jedynie pełni funkcję operatora wyłączającego zastosowanie reguły, jeżeli spełnione są dodatkowe, szczególne przesłanki.
W realiach sprawy niniejszej te dodatkowe, szczególne przesłanki wynikają z przepisów art. 35b-35e ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j.:Dz.U.2025.1131), które przewidują, że o ile sprawa należy do właściwości organów KAS i nie jest obsługiwana w innym systemie teleinformatycznym (np. PUESC) a pełnomocnik strony jest osobą fizyczną i jako użytkownik konta w e- US uwierzytelnił się oraz wyraził zgodę na doręczanie na to konto pism wydawanych przez organy KAS to zachodzą warunki do dokonywania doręczeń w tym systemie teleinformatycznym.
Skoro zaś organ II instancji przed wysłaniem zaskarżonego postanowienia sprawdził w bazie adresów elektronicznych czy pełnomocnik Skarżącej spółki posiada adres do doręczeń elektronicznych ustalając, że posiada aktywne kanały eDoręczeń tj. eUS oraz PURDE i preferowanym kanałem doręczenia jest eUS a także wyraził zgodę na doręczanie od dnia 30 marca 2023 r. na to konto pism wydawanych przez organy KAS a jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej są organami KAS (art. 11 ust. 1 pkt 5 i 3 u.k.a.s) a sprawa nie dotyczy spraw, o których mowa w art. 35a ust. 1 u.k.a.s. to można przyjąć, że doręczenie pełnomocnikowi Skarżącej Spółki zaskarżonego postanowienia organu II instancji nastąpiło w sposób przewidziany prawem.
Okoliczność, że w pełnomocnictwie PPS-1 z dnia 6 lutego 2025 r. pełnomocnik wskazał tradycyjny, analogowy adres do doręczeń w kraju niczego tutaj nie zmienia. Owszem, zgodnie z art. 145 §2 O.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Pamiętać jednak trzeba, że w myśl art. 155 §1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j.:Dz.U.2026.3) organy administracji rządowej są obowiązane stosować przepisy ustawy w zakresie doręczenia korespondencji z wykorzystaniem publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego od dnia określonego w komunikacie wydanym na podstawie ust. 10 tj. od dnia 1 stycznia 2025 r. To po pierwsze. A po drugie, że od chwili wejścia w życie, a więc zanim jeszcze była mowa o doręczeniach elektronicznych przepis ten odnosił się do doręczeń pism w formie papierowej, która to forma pozostaje w szczególnych przypadkach w użyciu co wynika między innymi z treści art. 144 §1b-1d O.p. Stąd też w jego treści funkcjonuje zwrot "pod adresem", a nie "na adres" jak w przypadku doręczeń elektronicznych.
Wobec tego, że w ocenie Sądu wniesienie skargi było skuteczne, do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia prawidłowości stanowiska organu II instancji odnośnie niedopuszczalności zażalenia strony skarżącej na postanowienie organu I instancji, które najpierw przesłano na konto e-US strony skarżącej, którego użytkownikiem był jej pełnomocnik a następnie po wniesieniu przez rzeczonego zażalenia postanowienie to przesłano po raz wtóry ale już na konto e-US osobiste pełnomocnika strony skarżącej.
Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej brak jest podstaw do przyjmowania, że zażalenie było niedopuszczalne jako przedwczesne.
Owszem, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21 sformułowano tezę, że "postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika z naruszeniem art. 145 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego zażalenie" lecz pamiętać trzeba, że uchwała ta formalnie wiąże sądy administracyjne tylko w zakresie doręczania postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Okoliczność, że po jej podjęciu w orzecznictwie nasilił się trend przyjmujący, że doręczenie z pominięciem pełnomocnika należy uznać za bezskuteczne (np. wyrok NSA z 29 listopada 2022 r. sygn. I FSK 1708/19, wyrok WSA w Olsztynie z 11 sierpnia 2022 r. sygn. I SA/OI 345/22, wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r. sygn. I FSK 405/22, wyrok NSA z 18 maja 2022 r. sygn. III FSK 1444/21) również niczego nie przesądza. Dostrzec bowiem należy, że w orzeczeniach tych akcentuje się jednak gwarancyjny charakter przepisów pozwalających stronie działać przez pełnomocnika a więc tego, że nie dozna ona uszczerbku na swych prawach co w sprawie niniejszej nie miało miejsca, a jest wprost przeciwnie.
Równocześnie nie można tracić z pola widzenia, że w innym orzecznictwie przyjmuje się, że nawet jeżeli doręczenie rozstrzygnięcia było wadliwe, to brak jest podstaw do przyjęcia, że wniesienie środka zaskarżenia było przedwczesne (por. wyroki NSA: z 19 maja 2016 r. sygn. II GSK 2734/14, z 4 kwietnia 2008 r. sygn. II GSK 3/08) a także, że każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia aktu stronie powinna być oceniania indywidulanie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem aktu (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2017 r. sygn. I GSK 2145/15)
Podkreśla się również że nie ma przesłanek uzasadniających "przedwczesność" wniesienia odwołania przez stronę, której decyzji nie doręczono zgodnie z zasadami określonymi w ustawie, jeśli strona z treścią tej decyzji zapoznała się dzięki jej udostępnieniu.
W cenie Sądu, może to nastąpić zarówno na skutek udostępnienia orzeczenia przez pełnomocnika, któremu wcześniej organ również doręczył decyzję czy też tak jak ma to miejsce w sprawie niniejszej przez Skarżącą jej pełnomocnikowi. W takim przypadku brak jest podstaw do stwierdzenia uchybienia terminu przez tę stronę jako "przedwcześnie " wniesionego zażalenia (por. (por. wyrok NSA z 30 maja 2019 r., II OSK 1320/18).
Należy dostrzec, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego i piśmiennictwie na tle Kodeksu postępowania cywilnego trafnie przyjmuje się, że terminy do wnoszenia środków zaskarżania zaliczane są powszechnie do grupy terminów maksymalnych, co skutkuje tym, że czynność prawna musi być dokonana przed ich upływem pod rygorem nieskuteczności. W tej materii ustawodawca polski przyjął model austriacki (podobnie jak w procedurze administracyjnej). Jeśli strona dowiedziała się o treści orzeczenia przed jego oficjalnym doręczeniem i przed takim oficjalnym doręczeniem wniosła od tego orzeczenia środek zaskarżenia, to takie wniesienie środka zaskarżenia jest skuteczne (por. uzasadnienie uchwały SN z 2 grudnia 2003 r., III CZP 90/03; uchwała SN z 5 maja 1988 r" III CZP 29/88, z glosą B. Bladowskiego, OSP 1989/5/114; orzeczenia SN z: 23 sierpnia 1934 r., C I 1071/34, Zb. Urz. 1935, poz. 42; 31 maja 1935 r., C I 2958/34, Zb. Urz. 1935, poz. 467; wyrok NSA z 9 lipca 2019 r" I OSK 1506/19; postanowienie NSA z 4 grudnia 2019 r., I OZ 1207/19).
Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. III FSK 78/24), przepisy dotyczące wniesienia środków zaskarżenia, w tym ustalające moment rozpoczęcia biegu terminu do jego wniesienia, stanowią w istocie gwarancję przestrzegania przez organ zasady demokratycznego państwa prawnego i mają chronić obywatela przed nadużyciami ze strony administracji. Oznacza to, że nie powinny być interpretowane na niekorzyść obywatela czy podatnika, w sytuacji gdy ten podejmuje wszelkie starania mające zapewnić mu prawo do skutecznego zaskarżenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
Na tym nie koniec bo w orzecznictwie NSA przyjmuje się również, że fakt wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji bezpośrednio stronie, a więc z naruszeniem art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749) w sytuacji, gdy podatnik ustanowił pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, którego pominięto przy doręczeniu, nie może być utożsamiany z brakiem doręczenia. Trzeba bowiem odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego ale dokonanego. W rozróżnieniu tym uprawnione jest oparcie się na fakcie terminowego złożenia odwołania zwłaszcza, gdy uczyniła to osoba, której decyzję należało doręczyć. Wniesienie odwołania oznacza, że decyzja do tej osoby dotarła w terminie i w sposób umożliwiający jej uczynienie tego. Doręczenie decyzji stronie z pominięciem pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych, (por. wyrok NSA z 30 września 2014 r. sygn. II FSK 2323/12 oraz wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r. sygn. I FSK 1307/14)
Skoro więc w sprawie niniejszej pełnomocnik Skarżącej spółki mógł zapoznać się z treścią postanowienia Naczelnika już w dniu 27 lutego 2025 r. i wskutek tego mógł sformułować w stosunku do tego postanowienia zarzuty, to przyjąć należy że zażalenie wniesione zostało w sposób skuteczny.
Innymi słowy zaproponowana przez Dyrektora wykładnia art. 228 §1 pkt. 1 w związku z art. 239 O.p. narusza takie zasady ogólne jak choćby zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 §1 o.p.) czy zasadę szybkości i prostoty postępowania (art. 125 §1 o.p.). Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że przedstawione przez Dyrektora podejście prowadzące do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia siłą faktu oznacza dla Skarżącej jednocześnie upływ terminu do wniesienia zażalenia w przeciągu 7 dni licząc od doręczenia postanowienia pełnomocnikowi Skarżącej na jego konto w serwisie e-Urząd Skarbowy.
Mając na uwadze powyższe racje, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §1 p.p.s.a. przy czym na zasądzoną kwotę złożył się tylko uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w kwocie 100 zł.
-----------------------
Sygn. akt I SA/Kr 476/25