Wyrok WSA z dnia 10 września 2025, sygn. I SA/Kr 487/25

Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przeprowadził znacznie szersze postępowanie dowodowe, przesłuchując świadków, dokonując oględzin i analizując dokumentację, w tym umowy leasingu. Ustalono liczne sprzeczności w zeznaniach strony oraz nieekonomiczność transakcji (zakup części o wartości przewyższającej wartość leasingowanych, nowych pojazdów). Ponadto pozyskano informacje od głównych dystrybutorów, z których wynikało, że demontaż i ponowny montaż spornych części jest nierekomendowany i wymaga specjalistycznej wiedzy. Ponadto z zestawień zawartych w decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. wynika, że zakupione części o wartości netto ponad 900 tys. zł miały być wykorzystane do 10 leasingowanych przez Podatnika samochodów. Z przedłożonych przez Stronę umów leasingu, zawartych w latach 2013-2014, wynika że przedmiotem leasingu były nowe samochody ciężarowe [...] o średniej wartości 86 tys. zł. W związku z czym zakup części do tych samochodów przewyższający ich wartość wydaje się nieekonomiczny i niczym nieuzasadniony. Niewiarygodne jest także, że tak poważne naprawy jak wymiany silnika, szyby czołowej, kabiny sypialnej, wykonywane były metodą "chałupniczą" poza autoryzowanym serwisem naprawczym. Naprawy takie wymagałyby bowiem specjalistycznej diagnostyki, zwłaszcza w odniesieniu do pojazdów w pierwszym roku ich eksploatacji, a do tego będących przedmiotem leasingu.

Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. oparł swoją ocenę o zasadę in dubio pro tributario, nie udowadniając faktycznego charakteru transakcji, a jedynie wskazując na prawdopodobieństwo ich wystąpienia, podczas gdy materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. jednoznacznie wskazywał, że transakcje nie miały miejsca.

Dalej DIAS stanął na stanowisku, że przedłożone kserokopie decyzji wydanych dla kontrahenta, choć są dokumentem urzędowym, podlegają ocenie jak każdy inny dowód i nie wiążą bezwzględnie organu podatkowego, co potwierdza orzecznictwo NSA. Również Trybunał Sprawiedliwości UE w sprawie C-642/11 z dnia z 31 stycznia 2013 r., orzekł, że brak korekty u wystawcy faktury nie uniemożliwia zakwestionowania prawa do odliczenia u nabywcy, jeśli transakcja była nierzeczywista. Fikcyjny charakter transakcji z kontrahentem był także przedmiotem oceny przez WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 3 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1700/21 oddalił skargę strony w sprawie podatku dochodowego.

W ocenie Dyrektora wskazane dowody w postaci decyzji wymiarowych, wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. dla kontrahenta, choć istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, nie stanowią okoliczności istotnych dla sprawy. Dane okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, jeśli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, wywołują więc konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. O istotności dowodów można więc mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Żeby zatem wskazana okoliczność mogła być uznana za istotną w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinna spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Organ uznał, że załączone do wniosku o wznowienie decyzje nie mogą stanowić podstawy do zmiany decyzji ostatecznej wydanej wobec Podatnika, ponieważ nie wnoszą niczego istotnego do sprawy.

W związku z tym Dyrektor uznał zarzuty odwołania za nieuzasadnione i zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej.

4.1. Pismem z dnia 11 maja 2025 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 245 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. odmawiającej uchylenia w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 1218-SPO-1.4103.7.2020.17 określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku, w sytuacji gdy przedłożone do wniosku o wznowienie postępowania dwie decyzje wydane dla kontrahenta tj.: - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. o umorzeniu postępowania podatkowego za I i II kwartał 2015 r. (znak: 0225-SPV.4103.42.2020.SZD, 0225- SPV.4103.37.2019.BA) oraz - decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. o określeniu zobowiązania za III i IV kwartał 2015 r. (znak: 0225-SPV.4103.43.2020.SZD, 0225-SPV.403.33.2019.BA) stanowią dowody istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, bowiem potwierdzają, że transakcje pomiędzy Podatnikiem i kontrahentem nie były fikcyjne a faktury nie były "puste", a w konsekwencji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 1218-SPO-1.4103.7.2020.17 winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone;

2. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 §1 O.p. poprzez błędną ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i nie wyprowadzenie prawidłowych wniosków z dokumentów urzędowych w postaci decyzji, uznanych za dowód i włączonych do akt przedmiotowej sprawy, z których jednoznacznie wynikało, że:

a) toczące się przeciwko kontrahentowi postępowanie podatkowej za I i II kwartał 2015 roku (obejmujące transakcje gospodarcze ze Skarżącym) zostało ostatecznie umorzone;

b. toczące się przeciwko kontrahentowi postępowanie podatkowej za III i IV kwartał 2015 roku (obejmujące transakcje gospodarcze ze Skarżącym) nie uwzględnia w sentencji decyzji transakcji pomiędzy kontrahentem i Podatnikiem, przez co nie może być mowy w przedmiotowej sprawie o rzekomych fikcyjnych transakcjach pomiędzy tymi podmiotami, a w konsekwencji błędne uznanie przez organ braku istnienia przesłanki dopuszczającej wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną oraz uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania;

3. art. 121 §1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się uznaniem przez organ, że materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., opisany w wydanych przez niego decyzjach dla kontrahenta, nie był kompletny i nie dał pełnego obrazu stanu faktycznego, w sytuacji w/w organ dysponował szerokim i kompletnym materiałem dowodowym potwierdzającym rzeczywiste zaistnienie transakcji pomiędzy kontrahentami, nadto w sytuacji gdy organ jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego w postaci obydwu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r., co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści a za udowodnione musi przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu i nie może odrzucać czy zakwestionować istnienia m.in. określonego faktu stwierdzanego w dokumencie urzędowym przez inny organ podatkowy;

4. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów i poczynienie ustaleń wbrew materiałom dowodowym zalegającym w aktach sprawy toczącej się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. – w szczególności wbrew treści korekty VAT – 7K za 2015 rok złożonej przez kontrahenta;

5. art. 121 §1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że materiał dowodowy zgromadzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. dowodzi ponad wszelką wątpliwość, iż transakcje nie miały miejsca w sytuacji gdy brak jest dowodów rozstrzygających a ustalenia organów pozostają wyłącznie w sferze domysłów,

6. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika pomimo, że powinny być one rozstrzygane na jego korzyść;

7. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 128 O.p. i art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez odmowę uchylenia w całości decyzji z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 1218-SPO11.4103.7.2020.17, która jest sprzeczna z dokumentami urzędowymi w postaci: - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. o umorzeniu postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahenta za I i II kwartał 2015 r. (znak: 0225-SPV.4103.42.2020.SZD, 0225-SPV.4103.37.2019.BA), - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. o określeniu zobowiązania za III i IV kwartał 2015 r. (znak: 0225-SPV.4103.43.2020.SZD, 0225- SPV.4103.33.2019.BA), w których organ podatkowy wskazał, że "faktury VAT dotyczące sprzedaży części samochodowych wystawione na rzecz kontrahentów: (...), T. K. dokumentują rzeczywiste transakcje i podatnik prawidłowo wykazał je w - korektach deklaracji VAT-7K oraz prowadzonych ewidencjach'', co doprowadziło do rażącego naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego (tj. zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów, a także trwałości ostatecznych decyzji) oraz naruszenia zasad sprawiedliwości społecznej, działania organów państwa oraz równości obywatela wobec prawa wynikających z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na względzie powyższe wniesiono o:

1. zmianę zaskarżonej decyzji poprzez uchylenie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. nr 1218-SPO-i.4103.7.2020.17 z dnia 29 stycznia 2021 roku w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 roku i umorzenie postępowania w całości; ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;

2. zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w N. [...] z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt [...], na okoliczność, że zakup części samochodowych miały miejsce, wystawione faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, zakwestionowane Naczelnika Urzędu Skarbowego w przez N. transakcje nie były fikcyjne a faktury nie były "puste".

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

5.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsze postepowanie było postepowaniem w trybie nadzwyczajnym, tzn. w trybie wznowienia postępowania. Natomiast jedną z zasad postępowania administracyjnego jest zasada trwałości decyzji administracyjnej, która wynika z art. 128 O.p., stanowiącym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Jak podnosi się w doktrynie (S. Presnarowicz [w:] L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II, WKP 2022; dostępny w aplikacji LEX), zasada trwałości decyzji ostatecznych ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. W doktrynie prawa podkreśla się również, że wprowadzono pojęcie decyzji ostatecznej do ustawodawstwa w celu "zapewnienia niezbędnej stabilizacji porządku prawnego". Również w orzecznictwie (wyrok NSA z 18.11.2009r., II FSK 920/08; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) podnosi się, że stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminacji decyzji wadliwych. W innym wyroku (z 24.02.2022r., I OSK 814/21) NSA zauważył, że zasada trwałości decyzji ostatecznych służy realizacji podstawowych dla porządku prawnego zasad prawa, a mianowicie, bezpieczeństwa prawego, pewność prawa, zaufania do państwa i stanowionego prawa oraz ochrony praw nabytych, co motywowane jest potrzebą zapewnienia stabilności i pewności stosunków administracyjnoprawnych w przestrzeni czasu.

Oczywiście trwałość decyzji nie jest równoznaczna z ich niezmienialnością, lecz polega na ograniczeniu możliwości ich wzruszania tylko do przypadków nadzwyczajnych postępowań określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Przy czym dokonując wykładni i stosowania przepisów dotyczących postepowań nadzwyczajnych należy oprzeć się na powszechnie przyjmowanej regule wykładni, zgodnie z którą wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae).

5.4. Jako podstawę wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia 29 stycznia 2021 r. wskazano w niniejszej sprawie dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. wydane w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do jego kontrahenta – D. M. Tylko te dwie decyzje były przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), zakończonego decyzją ostateczną z dnia z dnia 28 kwietnia 2024 r., która jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym.

Przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym) nie był natomiast wyrok Sądu Rejonowego w N. [...] z dnia 24 lipca 2024 r., sygn. akt [...], wydany wobec M. D. (innego kontrahenta Skarżącego), dołączony do skargi wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.

Istota postępowania wznowieniowego, przy przesłance z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. sprowadza się do zbadania konkretnej okoliczności lub dowodu (podkreślenie Sądu), które mają cechę "nowości", a nie do weryfikacji całego postępowania przeprowadzonego w sprawie. Tryb nadzwyczajny nie może być traktowany jako instrument prowadzący do ponownego rozpoznania sprawy podatkowej w całości. W przeciwnym razie dwuinstancyjność postępowania byłaby fikcją. Gdyby w trybach nadzwyczajnych organy ponownie dokonywały kontroli decyzji w całej rozciągłości (jak ma to miejsce w II instancji w zwyczajnym postępowaniu odwoławczym) mielibyśmy do czynienia de facto z trzecią i czwartą instancją postępowania podatkowego (w niniejszym postępowaniu, w którym nie zaskarżono decyzji wymiarowej organu I instancji – z drugą i trzecią instancją).

Skoro zatem ww. wyrok nie był przedmiotem postępowania administracyjnego (podatkowego) prowadzonego w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym), nie może być on również przedmiotem oceny Sądu w postępowaniu sądowym, mającym za przedmiot ocenę decyzji wydanej w wyniku przeprowadzenia postępowania nadzwyczajnego (wznowieniowego). Przedmiotowy wyrok może być natomiast – ewentualnie – przedmiotem kolejnego wniosku w trybie nadzwyczajnym.

Mając powyższe na uwadze Sąd wniosek oddalił.

5.5. Jak już wspomniano, jako podstawę wznowienia postępowania (na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) zakończonego ww. decyzją ostateczną z dnia 29 stycznia 2021 r. wskazano w niniejszej sprawie dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 listopada 2020 r. wydane w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do jego kontrahenta – D. M. Natomiast istota – punkt wyjścia – stanowiska Strony zawartego we wniosku, jak również powtórzonego w treści skargi, sprowadza się do twierdzenia, że organ jest związany (podkreślenie Sądu) normatywną oceną dokumentu urzędowego w postaci ww. obydwu decyzji, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści, a za udowodnione musi przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu i nie może odrzucać czy zakwestionować istnienia m.in. określonego faktu stwierdzanego w dokumencie urzędowym przez inny organ podatkowy.

Jest to stanowisko błędne (podkreślenie Sądu).

Decyzja stanowi wprawdzie dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p., nie oznacza to jednak bezwzględnego związania organu (sądu) takim dokumentem urzędowym. W szczególności wskazać należy, że sam art. 194 § 3 O.p. nie wyklucza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

Związanie musi bowiem wynikać z konkretnego przepisu prawa (podkreślenie Sądu).

Przykładem takiego przepisu jest art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Przepis ten, jak każdy wyjątek, musi być interpretowany ściśle. W szczególności w orzecznictwie i w literaturze powszechnie przyjmuje się, że nie dotyczy on wyroków skazujących za wykroczenia, nie dotyczy również wyroków uniewinniających (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2006 r., VI SA/Wa 1363/06; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2023 r., I FSK 1481/19; B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WKP 2024; J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis 2011). Na podstawie tego przepisu również rozstrzygnięcia sądów cywilnych nie mają charakteru wiążącego dla sądu administracyjnego (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2007 r., VI SA/Wa 796/07; T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WK 2016).

Ponadto związanie organu (sądu) prawomocnym wyrokiem przewidują również przepisy: art. 153 p.p.s.a. (Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie), art 170 p.p.s.a. (Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby) oraz art. 190 p.p.s.a. (Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny).

Natomiast przepisem takim nie jest art. 194 O.p., gdyż nie przewiduje on w swojej treści związania innego organu treścią dokumentu urzędowego. W szczególności nie używa wyrażenia "związany jest", a wręcz przeciwnie – w swojej treści, w § 3 – nie wyklucza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2019 r., I FSK 852/17) charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie przewiduje obowiązku związania organu podatkowego ustaleniami innego organu podatkowego.

W szczególności w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., C-642/11, wskazano, że zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający (pkt 52 wyroku).

5.6. Jak już wspomniano, jako podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Z treści powyższego przepisu wynika, że przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące cechy:

- okoliczności lub dowody są nowe,

- istniały w dniu wydania decyzji,

- są istotne dla sprawy,

- nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Przenosząc zatem powyższe stwierdzenia na stan faktyczny niniejszej sprawy i dokonując kontroli postępowania administracyjnego (wznowieniowego) zakończonego decyzją ostateczną, stwierdzić należy, że ww. decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W. spełniają przesłankę nowości, istniały również w dniu wydania decyzji ostatecznej wobec Skarżącego, a także nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Po uprzednim stwierdzeniu braku związania organu decyzjami i ustaleniami innego organu podatkowego w wydanej przez ten organ inny decyzji ostatecznej (zob. punkt 5.5. niniejszego uzasadnienia wyroku), nie można jednak przyjąć, że stanowią one okoliczności (dowody) istotne dla sprawy, jak wymaga tego wskazany przepis. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to takie, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, takie dowody/okoliczności nie wystąpiły.

Zdaniem Sądu ww. decyzje nie stanowią okoliczności (dowodów) istotnych dla sprawy, jak wymaga tego wymieniony przepis. Dane okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, jeśli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, wywołują więc konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. O istotności dowodów można więc mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Żeby zatem wskazana okoliczność (dowód) mogła być uznana za istotną w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinna spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przede wszystkim należało ustalić, czy ww. nowe dowody, będące podstawą wznowienia postępowania rzeczywiście mogą wpłynąć na zmianę decyzji ostatecznej. Po ich analizie organy – słusznie zdaniem Sądu - uznały, że nie mogą one stanowić podstawy do zmiany decyzji, ponieważ nie wnoszą niczego istotnego do sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że już z treści uzasadnienia ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, iż jego stanowisko nie było jednoznaczne.

Na wstępnym etapie postępowania, w toku kontroli podatkowej, ustalono że wskazany kontrahent złożył do właściwego urzędu skarbowego tzw. deklaracje "zerowe" – nie wykazując żadnych transakcji zarówno sprzedaży jak też nabyć. Następnie złożył korekty, w których wykazał m.in. dostawy towarów opodatkowane stawką 23% (w tym dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi dla Skarżącego). Jednocześnie w trakcie kontroli stwierdzono, że Pan D. M. nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających zakup (nabycie) części samochodowych wykazanych na fakturach wystawionych dla Podatnika.

Dopiero w toku wszczętego później postępowania podatkowego Pan D. M. złożył zeznanie, że części samochodowe, które miały być następnie przedmiotom sprzedaży, pochodziły z demontażu samochodów zakupionych przez niego za granicą. Na potwierdzenie tego faktu przedłożył dokumenty nabycia 28 samochodów od osób fizycznych sporządzone w języku angielskim i francuskim.

W treści decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ocenił, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, że sprzedaż części samochodowych nie nastąpiła, brak bowiem dowodów na to, że transakcje pomiędzy D. M., a kontrahentami (w tym Skarżącym) były fikcyjne. W ww. decyzji wskazano, że Pan D. M. nie przedłożył co prawda wiarygodnych dowodów (podkreślenie Sądu) świadczących o nabyciu sprzedanych później części samochodowych, szereg okoliczności sprawy przemawia jednak za uznaniem tych transakcji za dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podlegających opodatkowaniu VAT.

Główną podstawą takiego rozstrzygnięcia był fakt, że wątpliwości tej kwestii nie można rozstrzygać na niekorzyść strony (podkreślenie Sądu). Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz prawny oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał, iż faktury VAT dotyczące sprzedaży części samochodowych wystawione przez Pana D. M. na rzecz kontrahentów, w tym Skarżącego, dokumentują rzeczywiste transakcje i zostały prawidłowo wykazane w korektach deklaracji VAT-7K oraz prowadzonych ewidencjach.

Natomiast – jak słusznie zauważyły organy w toku niniejszego postępowania wznowieniowego – w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec Skarżącego, zakończonym decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 29 stycznia 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przeprowadził szerokie postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego w ramach transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla Skarżącego przez Pana D. M. Wykazując się inicjatywą organ ten zgromadził wiele innych istotnych dowodów w stosunku do tych jakimi dysponował Naczelnik Urzędu Skarbowego W.. W szczególności przesłuchał świadków (kierowców wykonujących usługi transportowe dla Skarżącego), dokonał oględzin, analizował wyjaśnienia Podatnika w zestawieniu z przedłożoną dokumentacją podatkową, w tym ze spisem z natury na dzień 31 grudnia 2015 r. Organ ten w wydanej decyzji ostatecznej wykazał wiele sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach składanych przez Podatnika. Ponadto pozyskał informację od głównych dystrybutorów części, z których wynika że producent kabin sypialnianych do tych samochodów nie rekomendował demontażu tych części, ponieważ powoduje to zazwyczaj jej uszkodzenie, które wymaga specjalistycznej naprawy. Dodatkowo z przekazanych informacji wynika, że takiego montażu powinni dokonywać mechanicy specjalnie do tego przeszkoleni, podobnie jak montażu urządzeń ogrzewania postojowego.

Co bardzo istotne, z zestawień zawartych w decyzji ostatecznej wynika ponadto, że zakupione części o wartości netto ponad 900 tys. zł miały być wykorzystane do 10 samochodów leasingowanych przez Podatnika. Z przedłożonych przez Skarżącego umów leasingu, zawartych w latach 2013-2014, wynika że przedmiotem leasingu były nowe samochody ciężarowe [...] o średniej wartości 86 tys. zł. W związku z czym zakup części do tych samochodów przewyższający ich wartość wydaje się nieekonomiczny i niczym nieuzasadniony, a wręcz niewiarygodny (podkreślenie Sądu) jeśli zauważymy, że mowa jest o nowych samochodach (rocznych lub dwuletnich), dodatkowo będących przedmiotem leasingu. Niewiarygodny jest również fakt, że tak poważne naprawy jak wymiany silnika, szyby czołowej, kabiny sypialnej, wykonywane były metodą "chałupniczą" poza autoryzowanym serwisem naprawczym. Naprawy takie wymagałyby bowiem specjalistycznej diagnostyki, zwłaszcza w odniesieniu do pojazdów w pierwszym (drugim) roku ich eksploatacji, a do tego będących przedmiotem leasingu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. swoją ocenę oparł o zasadę in dubio pro tributario. W postępowaniu tym nie zostało udowodnione (wykazane) jednoznacznie, że omawiane transakcje faktycznie zaistniały w rzeczywistości, wskazano jedynie na prawdopodobieństwo ich wystąpienia i rozstrzygnięto wątpliwości po myśli zasady in dubio pro tributario. Zatem faktyczny charakter transakcji nie został dowiedziony w tym postępowaniu. Słusznie – zdaniem Sądu -organy uznały, że materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., opisany w wydanych przez niego decyzjach dla Pana D. M., nie był kompletny i nie dał pełnego obrazu stanu faktycznego. Gdyby został zebrany pełny materiał dowodowy, jego ocena mogłaby być inna.

Natomiast dowody zebrane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., na etapie prowadzonej wobec Skarżącego kontroli jak i postępowania podatkowego, jednoznacznie wskazują na to, że wystawione przez Pana D. M. faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Zatem przedstawione jako podstawa wznowienia decyzje w żaden sposób nie mogły w sposób istotny wpłynąć na zmianę decyzji ostatecznej wydanej wobec Skarżącego.

Jedynie na marginesie należy zauważyć – na co zwrócił uwagę również Dyrektor – że sporne faktury zostały również zakwestionowane w decyzji dotyczącej Podatnika w zakresie podatku dochodowego. Skarga na powyższą decyzje została oddalona wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 3 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 1700/21 (wyrok nieprawomocny).

5.7. Niezasadne są również zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 121 §1 i art. 122, art. 128, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz przepisów Konstytucji

Organy przeprowadziły postępowanie w takim zakresie jak jest to wymagane i konieczne dla postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, który to tryb – jak już wskazano wyżej – nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej.

Jak już wspomniano, jako podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie stanowiły dwie decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W., które to decyzje – wbrew stanowisku Skarżącego o związaniu nimi organów – organy podatkowe miały prawo poddać ocenie w toku postępowania wznowieniowego i skonfrontować je z materiałem dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Podatnika w trybie "zwykłym" i zakończonego decyzją ostateczną z dnia 29 stycznia 2021 r.

Ocena ta nie przekracza swobodnej oceny dowodów, nie narusza również innych zasad postępowania w tym zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 O.p.).

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Taka sytuacja – zdaniem Sądu – nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, w związku z czym zarzut ten jest bezpodstawny.

5.8. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

5.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.