Wyrok WSA z dnia 29 sierpnia 2025, sygn. I SA/Kr 498/25

f) art. 125 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak działania organów podatkowych wnikliwie i szybko, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez:

- przyjęcie, iż dopiero dzień 30 sierpnia 2023 r. to jest dzień wydania decyzji przez Kolegium uchylającej decyzję Prezydenta - jest terminem początkowym naliczenia oprocentowania do zwrotu;

- odmowę zwrotu oprocentowania nadpłaty w pozostałym zakresie niż wyrażonym w punkcie 1 decyzji; w sytuacji, gdy nadpłata ta winna być liczona od dnia wpłaty przez stronę skarżącą oraz zwrócona z urzędu bez zbędnej zwłoki, jako czynność materialno-techniczna;

- art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz norm prawnych;

g) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O. p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania źródła nadpłaty, podczas gdy organ podatkowy błędnie uprzednio przyjął, iż:

- A. jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie były spełnione przesłanki pozwalające uznać ten podmiot za posiadacza nieruchomości;

- wszystkie ze wskazanych przez stronę skarżącą, a wymienionych następnie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji nieruchomości należy opodatkować stawką przewidzianą dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy stan faktyczny i podnoszone przez stronę argumenty nie wskazywały na ich związek z działalnością gospodarczą A.;

- A. prowadzi działalność gospodarczą podczas gdy podmiot ten takiej działalności w zakresie gospodarowania mieniem nie prowadził – a w konsekwencji opodatkował nieruchomości najwyższą stawką, podczas gdy należało zbadać istotę sprawy i rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości, a sam fakt ich posiadania nie mógł być przesądzający dla ich związku z działalnością gospodarczą, na co wielokrotnie wskazywała strona;

h) naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p.), zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając zaskarżoną decyzję przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego (art. 124 O.p.) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 O.p.);

i) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

2. Decyzją z 19 maja 2025 r. nr SKO.Pod/4140/295/2025 Kolegium – po rozpatrzeniu odwołania A. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, tj. Prezydenta Miasta Krakowa z 20 grudnia 2024 r., nr PD-01-4.3120.4.1.2024.KJ orzekającej o zwrocie nadpłaty podatku za rok 2013 w kwocie 656 567,00 zł wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 30 sierpnia 2023 r. (dzień uchylenia decyzji Prezydenta Miasta Krakowa) oraz odmowie zwrotu oprocentowania nadpłaty za rok 2013 w pozostałym zakresie.

Kolegium przedstawiło następujący stan faktyczny i prawny sprawy podatkowej.

W pierwszej kolejności SKO przedstawiło przebieg postępowania podatkowego przed organem I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji organ I instancji wskazał, że decyzją z 26 czerwca 2015 r., nr SKO.Pod./4140/364/2015 Kolegium uchyliło w całości decyzję Prezydenta z 27 stycznia 2015 r., nr PD.01.4.3120.4.143.2014.S.K. i określiło A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 817 415,00 zł. Kolegium stwierdziło, że przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej jest przykładem innego tytułu prawnego posiadania i w związku z tym zachodziła konieczność skorygowania decyzji dotyczącej 2013 r., skoro organ I instancji tej okoliczności nie uwzględnił. Ponadto wskazano, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., art. 23 ust. 1 i 4 i art. 24 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarce niektórymi składnikami Skarbu Państwa oraz A. oraz prowadzonej przez A. działalności, należy podmiot ten uznać za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 30 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1455/15, oddalił skargę na ww. decyzję Kolegium. Następnie wyrokiem z 8 marca 2018 r, w sprawie II FSK 906/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dalszej kolejności w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, sygn. SK 39/19 z 24 lutego 2021 r., A. wniosła skargę o wznowienie postępowania, zaskarżając wyżej wymieniony wyrok w całości.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4055/21, uchylił w całości ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2018r., uchylił w całości ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 listopada 2015 r. oraz uchylił w całości decyzję Kolegium z 26 czerwca 2015 r., nr SKO.Pod/4140/363/2015, SKO.Pod/4140/364/2015.

Następnie Kolegium decyzją z 30 sierpnia 2023 r. nr SKO.Pod./4140/774/2022 uchyliło decyzję Prezydenta i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W związku z faktem, iż już w dniu wydania ww. decyzji Kolegium zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, Prezydent umorzył postępowanie za rok 2013.

Z kolei w związku z umorzeniem postępowania A. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 oraz należnego oprocentowania wyliczonego za okres od dnia uiszczenia zapłaty w nienależnej wysokości do dnia zwrotu nadpłaty.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 22 października 2024 r., w sprawie I SA/Kr 631/24, uchylający postanowienia organów podatkowych odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu tego wyroku zaznaczono, że fakt złożenia wniosku po terminie przedawnienia zobowiązania nie ma normatywnego znaczenia. Kierując się wytycznymi Sądu, organ podatkowy I instancji wydał decyzję, zgodnie z którą uznał konieczność zwrotu nadpłaty, ale z oprocentowaniem liczonym inaczej niż żąda tego wnioskodawca.

Podkreślono, że nadpłata powstała na skutek uchylenia decyzji Prezydenta przez Kolegium decyzją z 30 sierpnia 2022 r. Prezydent nie mógł wydać nowej decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty ze względu na fakt, iż zobowiązanie podatkowe za rok 2013 uległo przedawnieniu. Tym samym stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 3 O.p. termin do zwrotu nadpłaty wynosił 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji Prezydenta. W tym terminie nadpłata nie została jednak zwrócona, a zatem do oprocentowania powstałej nadpłaty ma zastosowanie przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., który wskazuje, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Istotne znaczenie dla wyliczania okresu za który przysługuje oprocentowanie nadpłaty ma zatem okoliczność przyczynienia się organu do powstania przesłanki do uchylenia decyzji.

W niniejszej sprawie przesłanką do uchylenia decyzji był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. Uchylenie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz decyzji Kolegium nastąpiło w związku wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Jednocześnie uchylenie decyzji Prezydenta przez Kolegium nastąpiło z tych samych powodów. Mając na uwadze powyższe, przesłanka uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2013 była niezależna od Prezydenta i nie można uznać, iż przyczynił się do uchylenia decyzji. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2013 została wydana przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, a całe postępowanie zaaprobowane zostało wcześniej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok w sprawie I SA/Kr 1455/15 z 30 listopada 2015 r.) oraz Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok w sprawie II FSK 906/16 z 8 marca 2018 r.). Tym samym organ podatkowy, działając w przeświadczeniu o konstytucyjności przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013. Organy podatkowe nie mają uprawnień do badania konstytucyjności określonych regulacji prawnych. Skoro to państwo wywołało przesłankę uchylenia rzeczonej decyzji, a nie organ podatkowy, który ją wydał, to tym samym nadpłata powinna zostać oprocentowana od dnia uchylenia decyzji, a więc od 30 sierpnia 2023 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. sformułowała zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p.; art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p.; art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p.; art, 78 § 3 pkt 1 O.p. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p.; art. 125 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.; art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. W oparciu o powyższe zarzuty rozwinięte w uzasadnieniu odwołania wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie zwrotu nadpłaty podatku za rok 2013 wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia 23 września 2015 r., tj. od powstania nadpłaty (dnia dokonania wpłaty przez A.), ewentualnie o uchylenie decyzji w zaskarżonym zakresie i przekazanie organowi I Instancji do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy nie uznając zasadności skargi, podkreślił w rozstrzygnięciu z 19 maja 2025 r., że w złożonym odwołaniu strona nie zakwestionowała wydanej decyzji w zakresie zwrotu nadpłaty, a zarzuty odwołania koncentrują się na braku oprocentowania nadpłaty w okresie od powstania nadpłaty do dnia 30 sierpnia 2023 r. Sporne jest więc od jakiej daty stronie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Dalej wskazał, że w sprawie do oprocentowania nadpłaty zastosowanie znajdują przepisy z dnia jej powstania, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. i przytoczył, następujące przepisy O.p.: art. 73 § 1 pkt 1, 77 § 1 pkt 1 lit. b i § 3, 78 § 3. Wyróżnił na tle przedstawionej regulacji cztery stany faktyczne, które mają miejsce w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wpływają na oprocentowanie nadpłaty:

-organ przyczynił się do uchylenia decyzji i nie dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty (1-szy przypadek),

- organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji i dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty (2-gi przypadek),

- organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji i nie dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie podatnikowi przysługuje oprocentowanie liczone od dnia wydania decyzji uchylającej (3-ci przypadek),

- organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji i dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie - podatnikowi nie przysługuje żadne oprocentowanie (4-ty przypadek).

Organ odwoławczy podkreślił bezsporność okoliczności braku zwrotu nadpłaty przez organ podatkowy w terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji (decyzja została uchylona wymienioną wyżej decyzją Kolegium z 30 sierpnia 2023 r.). Wskazał jednocześnie, że okolicznością sporną jest, czy organ przyczynił się do uchylenia decyzji: w ocenie A. występuje przypadek (1- szy z wyżej wymienionych.), gdy organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji (i nie dokonał zwrotu nadpłaty w trzydziestodniowym terminie), tak więc oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty, gdy tymczasem zdaniem Prezydenta organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, tak więc oprocentowanie przysługuje A. od dnia wydania decyzji uchylającej (przypadek 3-ci).

Kolegium podzieliło pogląd organu I instancji, że organy podatkowe nie przyczyniły się do uchylenia decyzji. Uchylenie decyzji organu podatkowego w sprawie określenia A. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013r. spowodowane było wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W czasie orzekania przez organ I instancji, tj. w styczniu 2015 r. (jak również orzekania przez Kolegium, tj. w czerwcu 2015 r.) nie było wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a dokonana przez organ interpretacja przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była prawidłowa. Zostało to potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z 30 listopada 2015 r., w sprawie I SA/Kr 1455/15, oddalił skargę A.. Ponadto wyrokiem z 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 906/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony, czym potwierdził, że dokonana przez organy podatkowe i Sąd I instancji wykładnia prawa była uzasadniona.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał na wyrok NSA z 21 sierpnia 2024 r., w sprawie III FSK 149/24, którym oddalono skargę kasacyjną A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2023 r., sygn. akt VIII SA/Wa 363/23, w sprawie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że oddalając skargę Sąd I instancji podzielił stanowisko, że do uchylenia decyzji wymiarowych nie doszło z winy organu, lecz w wyniku okoliczności niezależnych od organu, tj. wydania wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał zmienił dotychczasową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i linię orzeczniczą sądów i nakazał każdorazowo badać związek posiadanych przez przedsiębiorcę (w niniejszej sprawie A.) nieruchomości z działalnością gospodarczą. Dotychczas taka weryfikacja była zbędna, gdyż w doktrynie i linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego funkcjonował pogląd, że sam fakt posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę był wystarczający do opodatkowania tych nieruchomości według stawek najwyższych, tj. od gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

W dalszej części uzasadnienia wyroku w sprawie III FSK 149/24 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że decyzje organów podatkowych w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wydane zostały przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19. Wobec powyższego, w odniesieniu do zagadnienia przyczynienia lub nie przyczynienia się w indywidualnej sprawie organu podatkowego do powstania przyczyn konstytuujących nadpłatę podatkową, stwierdzono, że organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania prawa i nie mają uprawnień do badania – ze skutkiem prawnym – konstytucyjności (określonych) regulacji prawnych. Rozstrzygające w indywidualnej sprawie organy podatkowe nie mają prawa wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności stosowanej normy prawnej, nie mogą antycypować treści wyroku i treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Nawet jeżeli orzekający w sprawie organ podatkowy poweźmie informacje, że problematyka konstytucyjności określonej normy prawnej zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym, to powyższa okoliczność nie uchyla obowiązujących terminów załatwiania spraw administracyjnych i nie stanowi przesłanki zawieszenia administracyjnego postępowania podatkowego, tym bardziej że z praktyki wiadomo jest, że na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w danym przedmiocie można czekać bardzo długo, niekiedy kilka lat.

Ponadto, stosujące w indywidualnej sprawie prawo organy podatkowe nie stanowią prawa, nie mogą zmieniać, poprawiać, uzupełniać treści prawa. Za prawo, w tym za konstytucyjność prawa odpowiada stanowiące je państwo, nie zaś samorządowe organy podatkowe. W przepisie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. mowa jest o przyczynieniu/nie przyczynieniu się organu podatkowego, nie zaś o przyczynieniu/nie przyczynieniu się państwa do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, tak samo jak nie stanowi się w tym samym kontekście o przyczynieniu, nie przyczynieniu się podatnika. Takie samo stanowisko zaprezentowane zostało we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2023 r., w sprawie III FSK 579/23, a także m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. I SA/GI 291/24.

Przyjmując za prawidłowe powyższe stanowisko, Kolegium nie uznało zarzutów odwołania za uzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powielono zasadniczo zarzuty odwołania od decyzji organu I instancji, zarzucając powyższej decyzji organu odwoławczego naruszenie:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz strony nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością skutkował - w konsekwencji wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4055/21 – uchyleniem przedmiotowej decyzji przez Kolegium z 30 sierpnia 2023 r. nr SKO.Pod./4140/774/2022;

b) art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organ, że oprocentowanie nadpłaty powinno zostać wyliczone od dnia 30 sierpnia 2023 r. to jest od dnia uchylenia decyzji Prezydenta przez Kolegium decyzją SKO.Pod.4140/774/2022 r., podczas gdy oprocentowanie nadpłaty powinno zostać wyliczone od dnia dokonania wpłaty przez stronę skarżącą, to jest od dnia 23 września 2015 r.;

c) art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, iż organ nie zbadał w sposób pełny i nie wskazał kiedy doszło do powstania nadpłaty, a w konsekwencji przyjęciu przez organ, iż nadpłata powstała dopiero na skutek uchylenia decyzji Prezydenta przez Kolegium decyzją z 30 sierpnia 2023 r., w sytuacji gdy wobec wznowienia postępowania o wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiła kontynuacja procesowa sprawy zainicjowanej decyzją Prezydenta z 27 stycznia 2015r. nr PD.01.4.3120.4.143.2014.S.K. określającą A. w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rozpatrywany rok;

d) art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie;

II. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

e) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w kwestii terminu, od którego należy liczyć oprocentowanie powstałej nadpłaty, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

f) art. 125 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak działania organów podatkowych wnikliwie i szybko, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez:

- przyjęcie, iż dopiero dzień 30 sierpnia 2023 r. to jest dzień wydania decyzji przez Kolegium uchylającej decyzję Prezydenta - jest terminem początkowym naliczenia oprocentowania do zwrotu;

- odmowę zwrotu oprocentowania nadpłaty w pozostałym zakresie niż wyrażonym w punkcie 1 decyzji; w sytuacji, gdy nadpłata ta winna być liczona od dnia wpłaty przez stronę skarżącą oraz zwrócona z urzędu bez zbędnej zwłoki, jako czynność materialno-techniczna;

- art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz norm prawnych;

g) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O. p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania źródła nadpłaty podczas gdy organ podatkowy błędnie uprzednio przyjął, iż:

- A. jest posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w sytuacji gdy nie były spełnione przesłanki pozwalające uznać ten podmiot za posiadacza nieruchomości;

- wszystkie ze wskazanych przez stronę skarżącą, a wymienionych następnie w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji nieruchomości należy opodatkować stawką przewidzianą dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy stan faktyczny i podnoszone przez stronę argumenty nie wskazywały na ich związek z działalnością gospodarczą A.;

- A. prowadzi działalność gospodarczą podczas gdy podmiot ten takiej działalności w zakresie gospodarowania mieniem nie prowadził – a w konsekwencji opodatkował nieruchomości najwyższą stawką, podczas gdy należało zbadać istotę sprawy i rzeczywiste wykorzystywanie nieruchomości, a sam fakt ich posiadania nie mógł być przesądzający dla ich związku z działalnością gospodarczą, na co wielokrotnie wskazywała strona;

h) naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (z art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p.), zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając zaskarżoną decyzję przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego (art. 124 O.p.) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 O.p.);

i) art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe A. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenie kosztów postępowania administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

SKO w złożonych odpowiedziach na skargi podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skarg.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznał obie ww. sprawy ze skarg A. w W. – tj. zarówno w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. jak i w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. – na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2025 r., uprzednio postanawiając o połączeniu ich do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i prowadzeniu ich pod sygn. akt I SA/Kr 498/25.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji, uznać należało, że skargi nie zasługują na uwzględnienie.

W kontrolowanych przez Sąd sprawach spornym jest, czy organy podatkowe przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wydanych w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Następnie z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. W ocenie Sądu zasadnie w sprawie strony skarżącej uznano, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

Sąd zauważa, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 579/23, z dnia 21 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 149/24 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu wyroku dostępne są w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w pełni podziela argumentację tam przedstawioną, zatem posłuży się nią uzasadniając w części orzeczenie wydane w niniejszej sprawie.

Sprawa niniejsza w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości od daty powstania nadpłaty, nie jest tożsama ze sprawą w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Przedmiotem sporu prawnego jest żądanie oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania, natomiast rzeczona nadpłata powstała w dniu dokonania wpłaty kwoty tytułem podatku od nieruchomości wynikającej z uchylonych następnie decyzji. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy w istotny sposób przyczynił się do powstania przesłanki następczego uchylenia decyzji na skutek zaniechania postępowania dowodowego - niezbędnego w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, który stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponieważ w istocie podstawa i argumentacja stanowiska Skarżącej dotyczy zagadnienia przyczynienia się organu podatkowego do powstania źródła nadpłaty, przedmiot sporu prawnego w istocie sprowadza się do wykładni regulacji prawnej wynikającej z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. i na tej podstawie do oceny, czy w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości organ podatkowy przyczynił się czy też nie przyczynił się, do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 1 o.p. - oprocentowanie przysługuje: w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

Podkreślić w tym kontekście należy, że przyjęcie określonej, zindywidualizowanej do sprawy, wykładni prawa materialnego oraz związane z tym późniejsze zastosowanie prawa materialnego w zasadzie determinuje zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego do subsumcji pod właściwe regulacje materialnoprawne. Przypomnieć także trzeba, że decyzje organów podatkowych w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego wydane zostały przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19.

Wobec powyższego, w odniesieniu do zagadnienia przyczynienia lub nie przyczynienia się w indywidualnej sprawie organu podatkowego do powstania przyczyn konstytuujących nadpłatę podatkową, stwierdzić należy, co następuje:

1. organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania prawa;

2. organy podatkowe nie mają uprawnień do badania, ze skutkiem prawnym konstytucyjności (określonych) regulacji prawnych;

3. rozstrzygające w indywidualnej sprawie organy podatkowe nie mają prawa wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem z zbadanie konstytucyjności stosowanej normy prawnej;

4. organy podatkowe nie mogą antycypować treści wyroku i treści uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego;

5. nawet jeżeli orzekający w sprawie organ podatkowy poweźmie informacje, że problematyka konstytucyjności określonej normy prawnej zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym, to powyższa okoliczność nie uchyla obowiązujących terminów załatwiania spraw administracyjnych i nie stanowi przesłanki zawieszenia administracyjnego postępowania podatkowego, tym bardziej że z praktyki wiadomo jest, że na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w danym przedmiocie można czekać bardzo długo, niekiedy kilka lat.

Ponadto, stosujące w indywidualnej sprawie prawo organy podatkowe nie stanowią prawa, nie mogą treści prawa zmieniać, poprawiać, uzupełniać. Za prawo, w tym za konstytucyjność prawa odpowiada stanowiące je państwo, nie zaś procesowe organy podatkowe, tym bardziej, jak w sprawach niniejszych: samorządowe organy podatkowe. W przepisie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. mowa jest o przyczynieniu/nie przyczynieniu się organu podatkowego, nie zaś o przyczynieniu/nie przyczynieniu się państwa do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, tak samo jak nie stanowi się w tym samym kontekście o przyczynieniu, nie przyczynieniu się podatnika.

Kwestia odpowiedzialności państwa za niekonstytucyjnie stanowione prawo pozostaje więc poza zakresem rozważanej treści art. 78 § 3 pkt 1 o.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie analizy przesłanki przyczynienia się organu do uchylenia decyzji wskazuje się także, że sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. Następnie zwraca się uwagę, że pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym. Nie będzie to jednak każda wadliwość, ale tylko taka, która w jakimś zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego. Nie chodzi też przy tym o wyłączną odpowiedzialność organu za wadliwe wydanie decyzji, lecz wystarczy jedynie jakiekolwiek przyczynienie się do jej wadliwości, nawet najlżejsze. Przez "przyczynienie się" należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenie takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 stycznia 2023 r., sygn. VIII SA/Wa 610/22).

W skardze w pierwszej kolejności zarzucono, że organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym nie dokonał ustaleń w zakresie istnienia związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością. Skarżąca podkreśliła, że w postępowaniu podatkowym podnosiła, że sam fakt posiadania nieruchomości nie może przesądzać o ich związku z działalnością gospodarczą, zwłaszcza, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie gospodarowania mieniem. W kontekście zarzutów Skarżącej istotne znaczenie ma fakt, w jaki sposób dokonywano wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w czasie gdy organy podatkowe wydawały decyzje, które następnie były przedmiotem zaskarżenia przez Skarżącą, poprzez złożenie odwołań od decyzji a następnie skarg do sądu administracyjnego. W wydanym w sprawie Skarżącej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jak kształtowała się linia orzecznicza dotycząca opodatkowania nieruchomości należących do Skarżącej. Stwierdzono w tym wyroku, że w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą, podlega opodatkowaniu stawką, wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (zob. np. wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA: z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20). Takie podejście prezentowane było także wobec A. Uznawano, że skoro podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jego posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza A. nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związanie z działalnością gospodarczą, a inne nie (zob. np. wyroki NSA: z 8 marca 2018 r., II FSK 906/16; z 28 lutego 2018 r., II FSK 249/16; z 25 listopada 2020 r., II FSK 1717/18; z 23 października 2020 r., II FSK 1716/18). Taki pogląd wyraził także w tej sprawie WSA w Krakowie, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że definicja legalna zawarta w tym przepisie nakazuje co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4055/21).

W kontrolowanej przez Sąd sprawie nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku od nieruchomości dokonały wadliwej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co rzutowało na zakres dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Konsekwencją tego było niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, niezbędnych dla prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. Brak jest zatem podstaw do kwestionowania tej części argumentacji Skarżącej, w której powołano się na fakt wadliwości wydanych przez organy podatkowe decyzji określających wysokość podatku. Konsekwencją tego było uchylenie w całości decyzji SKO przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4055/21. Jednakże z samego faktu wydania wadliwych decyzji nie można wnioskować, że organy przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, jak tego wymaga art. 78 § 3 pkt 1 o.p. W realiach sprawy Skarżącej, na potrzeby oceny wystąpienia przesłanki przyczynienia się organów, nie można postawić zarzutu organom podatkowym, że w datach wydawania decyzji powinny rozstrzygnąć sprawę w inny sposób niż to uczyniły. Dopiero na skutek wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny należało zweryfikować ten pogląd i uznać, że wydane rozstrzygnięcia były wadliwe.

W ocenie Sądu brak było podstaw do uwzględnienia zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Stan faktyczny w tej sprawie nie był sporny, przedmiotem sporu natomiast była kwestia oceny, czy organy przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał powody dla których uznał, że ta przesłanka nie wystąpiła w sprawie Skarżącej, a przedstawioną w tym zakresie argumentację Sąd w wyniku kontroli decyzji akceptuje. SKO dokonało ustaleń faktycznych, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Ustalono przebieg postępowań w sprawie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości. Wskazano, jakie rozstrzygnięcia zapadły w tych sprawach oraz motywy, jakimi kierowały się organy dokonując opodatkowania nieruchomości Skarżącej. Następnie ustalono, jakie rozstrzygnięcia zapadły w wyniku sądowej kontroli decyzji podatkowych wydanych w sprawie Skarżącej. Poczynione przez Organ odwoławczy ustalenia były wystarczające dla oceny sprawy pod kątem zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 o.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.