Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w konfrontacji z opisanym powyżej ustalonym stanem faktycznym wynika, że z tytułu odpłatnego zbycia 240 akcji na rzecz spółki M.2 S.A., Skarżący uzyskał przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, w wysokości 575.385,60 zł, co nie budzi żadnych wątpliwości.
Z powyższego wynika, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowo skutkowego między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem.
Mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, za wydatki na nabycie/objęcie akcji w spółce akcyjnej należy uznać wydatki faktycznie poniesione przez Skarżącego (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tych akcji.
W przypadku, gdy udziały/akcje w spółce nabywane są w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na ich nabycie jest kwota faktycznie zapłacona za te udziały/akcje.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przypadku przekształcenia M. sp. z o.o. w M.1 S.A. mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienił formę prawną prowadzenia działalności. Tak więc przy określaniu kosztów uzyskania przychodów, w przypadku zbycia akcji objętych w ten sposób, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Kosztem uzyskania przychodów będą więc jedynie wydatki poniesione przez Skarżącego na wkład w M. sp. z.o.o., która została następnie przekształcona w M.1 S.A. jest to tzw. koszt "historyczny", czyli wartość wydatków faktycznie poniesionych przez Skarżącego na wkład w M. sp. z o.o., przekształconej następnie w M.1 S.A. i przypadających na akcje, które Skarżący zbył.
Organ wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji M.1 S.A. należy zaliczyć faktyczne wydatki poniesione przez Skarżącego na objęcie 30 udziałów w M. sp. z o.o., które podlegały zamianie na 450 akcji w M.1 S.A.
Na dzień przekształcenia M. sp. z o.o. w M.1 S.A. Skarżący posiadał 30 udziałów w zamian za wkład pieniężny w kwocie 45.000,00 zł (30 x 1.500,00 zł). Zatem kwota 45.000,00 zł była faktycznie poniesionym przez Skarżącego wydatkiem związanym z nabyciem udziałów w M. sp. z o.o., w zamian za które Skarżący objął następnie akcje w M.1 S.A. Z uwagi na to, że Skarżący sprzedał 240 z 450 akcji M.1 S.A., to do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę 24.000,00 zł (45.000,00 zł x 240/450).
Organ wyjaśnił, że z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. wynika m.in., że wydatki na objęcie (nabycie) udziałów w spółce mającej osobowość prawną stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z 21 października 2010r. sygn. akt III SA/Wa 2329/09).
W przypadku wydatków na nabycie lub objęcie udziałów poniesionych w pieniądzu brak jest jakichkolwiek innych reguł poza tym wyznaczonymi w art. 22 ust. 1. Przepis ten posługuje się zwrotem ustawowym "koszt poniesiony", który wskazuje na czas dokonany, co oznacza, że chodzi o taki stan, w którym nastąpiło obciążenie kosztem realnym, a więc na faktycznym poniesieniu wydatku.
W niniejszej sprawie istotną kwestią jest zdefiniowanie, co należy rozumieć pod pojęciem "wydatków na nabycie lub objęcie udziału (akcji) w spółce".
W złożonym odwołaniu Skarżący nie zgodził się z zastosowaną przez organ I instancji wykładnią art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. w odniesieniu do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia objętych w wyniku przekształcenia M. sp. z.o.o. w M.1 S.A. W ocenie Skarżącego organ dopuścił się błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. przyjmując, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia jest wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształconej, czyli tzw. wydatki poniesione "historyczne". Tymczasem kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki z o.o. z dnia ustalenia jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia jej bytu.
Z takim rozumowaniem nie zgodził się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie jest art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. Z powyższego wynika, że możliwość rozpoznania wydatków na nabycie udziałów (akcji) jest odroczona w czasie do momentu zbycia tych udziałów (akcji). Użycie przez ustawodawcę określenia "wydatki na nabycie" oznacza przy tym, że do kosztów uzyskania przychodów - ze sprzedaży udziałów (akcji) - zalicza się wydatki zarówno pieniężne, jak i niepieniężne, bezpośrednio warunkujące ich nabycie, tj. wydatki, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże udziałów (akcji) nie byłoby możliwe.
W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, wspólnicy spółki nie wnoszą do spółki przekształconej żadnego aportu mamy bowiem do czynienia z tymi samymi podmiotami, które zmieniły jedynie formę prawną działalności, a nie z odrębnymi podmiotami.
Wbrew stanowisku zawartym w odwołaniu - wartość bilansowa majątku spółki z o.o., ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną, nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków na objęcie udziałów (akcji). Zdaniem organu odwoławczego prawidłowym sposobem wyliczenia kosztów uzyskania przychodu w niniejszej sprawie jest sposób wyliczenia "metodą historyczną", a nie "metodą bilansową". A zatem w przypadku zbycia udziałów/akcji spółki, która powstała w wyniku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego, kosztem uzyskania przychodu jest koszt historyczny, tzn. faktycznie poniesiony wydatek na nabycie udziałów/akcji spółki przekształcanej.
Następnie organ wskazał, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Należy mieć na względzie fakt, że wspólnik spółki przekształcanej staje się - z dniem przekształcenia - wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.
Z powyższych przepisów wynika, że spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Stosownie do art. 93a§1 pkt 1 O.p. osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.
Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że przekształcenie jednej spółki w drugą jest operacją neutralną podatkowo zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym. Neutralność podatkowa przekształceń spółek wynika z założenia, że w ramach przekształcenia w istocie nie dochodzi do zmian w majątku wspólnika zarówno w zakresie przysporzeń, jaki uszczupleń majątkowych. Prawo wspólnika do udziału w spółce przekształcanej staje się prawem wspólnika do udziału w spółce przekształconej. Wartość tego prawa nie ulega zmianie. Przekształcenie nie jest zatem formą realizacji zysków wspólnika ze spółki. W szczególności na chwilę przekształcenia nie rozpoznaje się przychodu wspólnika z tytułu wzrostu wartości prawa do udziału w spółce w stosunku do momentu, gdy obejmował to prawo.
Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że na dzień przekształcenia M. sp. z o.o. w M.1 S.A. Skarżący posiadał 30 udziałów w zamian za wkład pieniężny w kwocie 45.000,00 zł (30 x 1.500,00 zł). Zatem kwota 45.000,00 zł była faktycznie poniesionym przez Skarżącego wydatkiem związanym z nabyciem udziałów w M. sp. z o.o., w zamian za które Skarżący objął następnie 450 akcji w M.1 S.A. Z uwagi na to, że sprzedał 240 akcji M.1 S.A., to do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć kwotę 24.000,00 zł (45.000,00 zł x 240/450) - koszt historyczny.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważył także, że fakt posiadania akcji spółki akcyjnej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z o.o. jest skutkiem poniesienia przez Skarżącego pierwotnych wydatków w celu stania się wspólnikiem spółki z o.o. Moment przystąpienia do spółki z o.o. był momentem objęcia przez Skarżącego ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki. Zaistniała zmiana spowodowała zmianę "formy prawnej" przy czym została zachowana ciągłość bycia wspólnikiem kolejnych spółek.
Czynność przekształcenia spółki nie wiązała się z rzeczywistym ponoszeniem przez Skarżącego nowych wydatków i nakładów. Majątek, jaki uzyskała spółka akcyjna na pokrycie swoich kapitałów był majątkiem spółki z o.o. i w wyniku dokonanego przekształcenia stał się majątkiem spółki akcyjnej. W konsekwencji powyższa okoliczność wiązała się z operacjami na majątku spółki, natomiast nie była związana z transferem jakichkolwiek składników majątku przez Skarżącego na rzecz spółki. Sytuacja taka nie mieści się w hipotezie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która zawiera klauzulę generalną dotyczącą znaczenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów.
Organ zaznaczył, że jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich faktyczne poniesienie przez podatnika - czyli możliwość przypisania tego faktu do konkretnej osoby. Kosztem uzyskania przychodów mogą być zatem wyłącznie koszty obciążające samego podatnika, tj. wartość ciężarów ponoszonych przez niego w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest, co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.
Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności prawa lub rzeczy nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu, ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych w zamian za te rzeczy lub prawa - tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła kosztu historycznego.
W przedmiotowej sprawie w celu ustalenia faktycznie poniesionych przez Skarżącego wydatków na nabycie akcji spółki akcyjnej należy cofnąć się do momentu wniesienia przez Skarżącego wkładu pieniężnego do spółki z o.o. Koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce akcyjnej (nabytych w dacie przekształcenia) należy określić w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym przez Skarżącego na nabycie udziałów w spółce z o.o., które nie zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, tj. w kwocie 24.000,00 zł. Jest to jedyne rzeczywiste i realne uszczuplenie, jakie poniósł Skarżący na rzecz spółki.
Zdaniem organu nie można zatem uznać zasadności postawionego w odwołaniu zarzutu błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. na podstawie któregokolwiek ze wskazanych w tym odwołaniu argumentów.
Na poparcie powyższego stanowiska organ powołał wyroki NSA: z 16.02.2016r. sygn. akt II FSK 3570/13, z 17.05.2019r. sygn. akt. II FSK 1617/17, z 12.05.2021r. sygn. akt II FSK 912/19, z 11.07.2023r. sygn. akt II FSK 307/23, w których wyraźnie zaakcentowano, że brak jest jakichkolwiek normatywnych podstaw do przyjmowania jako kosztu uzyskania przychodu kwoty wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia przeniesienia jej majątku na majątek spółki przekształconej.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce M.2 S.A. będzie kwota wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przed jej przekształceniem w spółkę akcyjną, czyli wydatki historycznie poniesione przez Skarżącego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do uznania, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną kosztem uzyskania przychodów powinna więc być wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego;
2. naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 187 O.p. w zw. z art. 191§1 O.p. poprzez dowolną i zarazem wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego uznania przez organ, że w niniejszej sprawie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 rok z tytułu osiągniętych przychodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 140.425,00 zł,
3. naruszenie przepisów prawa procesowego, to jest art. 233§1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy argumentacja przedstawiona przez Skarżącego w odwołaniu przemawiała za uchyleniem decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, że organ dopuścił się błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. przyjmując, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia jest wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej, czyli tzw. wydatki poniesione "historycznie". Tymczasem, kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia jej bytu. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. Co więcej, wskazana przez Skarżącego linia orzecznicza jest kontynuowana także w najnowszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13.03.2025r. sygn. II FSK 1128/22, z 13.03.2025r. sygn. II FSK 821/22, z 5.02.2025r. sygn. II FSK 625/22, z 28 kwietnia 2015 r. sygn. I FSK 329/14, z dnia 10 maja 2024r. sygn. akt II FSK 2101/23.
Skarżący podkreślił, że cytowane przez niego orzeczenia zostały wydane na gruncie analogicznego stanu faktycznego jak w niniejszej sprawie - umorzenia akcji w spółce akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nie sposób zatem znaleźć podstawy do odejścia przez organ od ugruntowanej linii orzeczniczej w odniesieniu do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof.
Oczywiście prawdą jest, że moc wiążąca wyroków ograniczona jest do konkretnej sprawy osądzonej w określonym stanie faktycznym, natomiast w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy jest analogiczny, nie sposób uznać, jakoby istniały podstawy do odejścia przez organ od przyjmowanej jednolicie przez Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnich latach wykładni przepisu, czego dowodem są powołane przez Skarżącego orzeczenia.
Dodatkowo Skarżący podniósł, że niedopuszczalność dokonanej przez organ interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. znajduje potwierdzenie w treści art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przedstawione przez organ rozumienie kosztów uzyskania przychodów, w istocie nieposiadające wyraźnej podstawy prawnej, pociąga za sobą niekorzystne dla podatnika skutki w sferze jego praw, na gruncie regulacji podatkowych, co na gruncie art. 2a O.p. należy uznać za nieuzasadnione.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 1267) w zw. z art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istotą kontrowersji w sprawie jest to w jaki sposób należało ustalić podatnikowi koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji, w sytuacji gdy spółka akcyjna powstała w wyniku przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ odwoławczy uznał, że kosztem uzyskania przychodów będą jedynie wydatki poniesione przez Skarżącego na wkład w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, tzw. koszt "historyczny". Z kolei Skarżący zarzucił, że kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego. W swej argumentacji zarówno organ jak i skarżący powoływali się na treść art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. W tym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowała się jednolita linia orzecznicza z której wynika, że w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość bilansowa spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki akcyjnej z dnia rozpoczęcia tego bytu; nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt (por. wyroki NSA z: 3 lipca 2025r., sygn. akt II FSK 1349/22, 13 marca 2025r., sygn. akt II FSK 1128/22; 5 lutego 2025r., sygn. akt II FSK 625/22; 5 września 2024r., sygn. akt II FSK 623/24 i II FSK 624/24; 10 maja 2024r., sygn. akt II FSK 2101/23 i II FSK 2117/23; 13 listopada 2024r., sygn. akt II FSK 217/22; 31 stycznia 2024r., sygn. akt II FSK 178/22 i II FSK 564/21; 1 września 2023r., sygn. akt II FSK 1526/22; 12 maja 2021r. sygn. akt II FSK 912/19 i II FSK 1004/19; 8 grudnia 2020r., sygn. akt II FSK 2221/18; 19 grudnia 2019r., sygn. akt II FSK 149/18; 1 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 4103/14; 16 lutego 2016r., sygn. akt II FSK 3570/13; 17 września 2015r., sygn. akt II FSK 1682/13, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu są dostępne w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowane w tych wyrokach.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2024r., sygn. akt II FSK 624/24 stwierdził, iż "dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof za istotną przesłankę uznać należy regulację zawartą w zdaniu drugim tego przepisu, zgodnie z którą wydatki poniesione na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) będą stanowić koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia. Podkreślenia wymaga przy tym, że ustawodawca nie łączy tych wydatków z tzw. okresem historycznym. Dokonując wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 updof należy pamiętać, że mocą tego przepisu ustawodawca czasowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Istotny zatem jest punkt w czasie związany z uzyskaniem przychodu, do którego ustawodawca jednoznacznie przyporządkował wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tychże udziałów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstrukcja art. 23 ust. 1 pkt 38 updof ogranicza możliwość odkodowywania normy prawnej z niego wynikającej na podstawie pojęć użytych w części pierwszej, z pominięciem ich kontekstu normatywnego przewidzianego w części drugiej (po średniku). Skoro ustawodawca zadecydował mocą art. 23 ust. 1 pkt 38 updof o czasowym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie udziałów i nie wyraził w przepisach tejże ustawy woli utworzenia regulacji prawnej, z której można byłoby wyprowadzić normę prawną odwołującą się do wartości historycznej tych wydatków, tj. "zamrożenia" ich wartości, to brak jest podstaw do dokonywania wykładni tego przepisu w sposób postulowany przez organ podatkowy (prawotwórczy), niekorzystny dla podatnika. Tym samym konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, nie sposób wyprowadzić z wykładni językowej tego przepisu, korzystając pomocniczo z efektów wykładni systemowej i celowościowej".
Wskazać należy, że dla potrzeb ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia sukcesja, wywiedziona z przepisów k.s.h. i o.p. Trzeba zwrócić uwagę, że w przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a§1 i §2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji (zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu). Zasada ta wynika z art. 553§1 k.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 k.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553§3 k.s.h.) (wyrok NSA z 12 maja 2021r., sygn. akt II FSK 913/19).
Wartość wydatków, jakie poniósł Skarżący na wkłady w spółce z o.o. już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki z o.o. w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 lutego 2019r., sygn. akt I SA/Gl 791/18).
W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (tak wyroki NSA z 8 września 2016r., sygn. akt II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14).
Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był natomiast art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Ponownie rozpoznając sprawę (art. 153 p.p.s.a.) organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w wysokości 7.417,00 zł obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (2.000,00 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17,00 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (5.400,00 zł), wynikające z §2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokacie (Dz. U z 2015r. poz. 1800).