Wyrok WSA z dnia 16 września 2025, sygn. I SA/Kr 507/25

Mając więc na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że podniesione zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej są niezasadne i jako takie podlegają oddaleniu. Wobec braku uchybień formalnoprawnych, czy merytorycznych w postanowieniu organu I instancji i nie znajdując podstaw do jego uchylenia, Dyrektor postanowił utrzymać go w mocy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zaskarżył ww. postanowienie w całości, zarzucając mu naruszenie:

- art. 107 § 1 pkt 6 k.p.a., poprzez niewyjaśnienie i nieustosunkowanie się do wszystkich istotnych zarzutów i argumentów, podniesionych przez skarżącego, w tym różnicy między określeniem podstawy prawnej obowiązku, a konkretnym wyliczeniem kwoty zaległości oraz braku eksplicytnego wskazania tej kwoty w sentencji decyzji;

- art. 33 § 2 pkt 4 i 6 lit. c u.p.e.a., poprzez nieprawidłowe oddalenie zarzutu braku uprzedniego doręczenia upomnienia oraz braku wymagalności obowiązku, mimo że zobowiązany nie otrzymał upomnienia, a egzekucja została wszczęta pomimo niespełnienia przesłanek ustawowych i faktycznych do uznania obowiązku za wymagalny;

- art. 15 § 1 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie nie było wymagane doręczenie upomnienia przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, podczas gdy zobowiązany nie otrzymał żadnego upomnienia ani wezwania do zapłaty, a egzekucja została wszczęta bez spełnienia tej przesłanki, co stanowi istotne naruszenie procedury egzekucyjnej i powoduje, że obowiązek nie stał się wymagalny;

- art. 7, art. 8 oraz art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a., poprzez niewywiązanie się z obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego oraz bezstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia sprawy, co przejawiło się w bezpodstawnym ograniczeniu się przez organ odwoławczy wyłącznie do lakonicznej kwalifikacji zarzutów strony jako "niezasadnych", bez dokonania samodzielnej i pogłębionej oceny całości materiału dowodowego oraz zarzutów faktycznych i prawnych przedstawionych przez skarżącego. W szczególności organ nie wskazał, czy i z jakich powodów uznał poszczególne podstawy zarzutów za nieadekwatne, nie przeprowadził samodzielnej wykładni § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014r., ograniczając się jedynie do jego literalnego przytoczenia i twierdzenia o spełnieniu przesłanek, bez analizy zgodności zastosowania tej normy z realiami sprawy;

- § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wysokość należności egzekucyjnej została określona w ostatecznym orzeczeniu, podczas gdy w decyzji podatkowej wskazano jedynie podstawę wymiaru podatku, a nie konkretną kwotę zaległości, która wynikała dopiero z dodatkowych wyliczeń i porównań z kwotą zapłaconą przez zobowiązanego, co wykluczało zastosowanie wyjątku przewidzianego w rozporządzeniu.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonego postanowienia, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz. 935 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 maja 2025r., nr 1201-IEW-3[1].7113.3.2025.2, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z dnia 7 lutego 2025r., nr [...], oddalające zarzuty J. P. w sprawie egzekucji administracyjnej, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 17 grudnia 2024r., nr [...].

Jak wynika z akt sprawy, podstawą prowadzonej wobec skarżącego egzekucji administracyjnej jest tytuł wykonawczy nr [...] wystawiony w dniu 17 grudnia 2024r. przez wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach, a obowiązek egzekwowania zapłaty należności wynika z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 listopada 2024r., nr 1201-IOP1-1.4102.30.2024.13.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach zakwalifikował zarzut skarżącego, jako podlegający ocenie w ramach art. 33 § 2 pkt 4 i pkt 6 u.p.e.a., tj. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane oraz brak wymagalności obowiązku.

Rozpocząć należy od wskazania, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, różniący się od odwołania w ogólnym postępowaniu administracyjnym oraz w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Przepis art. 33 § 2 u.p.e.a. przewiduje zamknięty katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.

Podstawą zarzutu może być tylko:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Przedstawione w art. 33 § 2 u.p.e.a. przesłanki stanowią katalog zamknięty. Podstawą zarzutu w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego mogą być zatem wyłącznie konkretne zdarzenia i okoliczności wymienione w tym przepisie, a nie jakiekolwiek wyrażone niezadowolenie zobowiązanego z poddania go egzekucji administracyjnej. Tylko zarzuty prawidłowo zgłoszone znajdujące oparcie w jednej z wymienionych przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez wierzyciela i następnie organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. Wniesienie zarzutów na postępowanie egzekucyjne stanowi uprawnienie zobowiązanego, zaś zakres możliwych zarzutów został enumeratywnie wymieniony w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że zobowiązany nie może w tym trybie skutecznie formułować zarzutów w kwestii wszelkich dostrzeżonych nieprawidłowości w działaniu organu egzekucyjnego, czy wierzyciela chyba, że poprzez nie - wskazuje na zaistnienie przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a

Zarówno poglądy doktryny, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych są zgodne, że zarzuty mogą być oparte tylko na podstawach wyczerpująco uregulowanych w art. 33 u.p.e.a. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1469/10). Zaś kontrola Sądu odnosi się do oceny wystąpienia okoliczności wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

Jednakże w myśl art. 15 § 5 u.p.e.a. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, inne niż określone w § 3a należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych.

Z treści § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1626) wynika, że jednym z wyjątków, kiedy możliwe jest wszczęcie egzekucji bez uprzedniego przesłania zobowiązanemu upomnienia jest przypadek, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

Warunkiem wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia na podstawie § 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów jest zatem spełnienie następujących przesłanek.

Po pierwsze, egzekucja musi dotyczyć należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa.

Po drugie musi być wydane ostateczne orzeczenie (decyzja) dotycząca tych należności.

Po trzecie, w tym ostatecznym orzeczeniu musi być określona wysokość tych należności.

Inaczej mówiąc, przepisem tym objęte są należności, których egzekucję poprzedza postępowanie jurysdykcyjne, w którym strona ma prawo czynnego udziału i które kończy się decyzją administracyjną, która podlega doręczeniu stronie i która stanowi tytuł egzekucyjny dopiero po uzyskaniu przymiotu ostateczności. W konsekwencji egzekucja obowiązku wynikającego z takiego aktu jurysdykcji administracyjnej nie musi być poprzedzona upomnieniem, skoro zobowiązany miał prawo udziału w postępowaniu administracyjnym jako strona - znał więc zarówno wysokość określonej decyzją należności publicznoprawnej, jak i konsekwencje jej nieuiszczenia w razie uostatecznienia się orzeczenia (por. wyrok z dnia 9 lipca 2019r., sygn. akt II FSK 2587/17).

Warunki wynikające z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. zostały w rozpoznawanej sprawie spełnione.

Wskazać dodatkowo należy, że art. 239e Ordynacji podatkowej określa, że decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zasadą jest, że obowiązek określony decyzją powinien być spełniony przez zobowiązanego bez zbędnej zwłoki, po tym jak obowiązek stał się wymagalny. Przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego.

W badanej sprawie niezasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., bowiem jak wynika z okoliczności faktycznych badanej sprawy, podstawą wystawienia tytułu wykonawczego była ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 listopada 2024r., nr 1201-IOP1-1.4102.30.2024.13, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorlicach z dnia 26 lipca 2024r., nr [...], którą organ podatkowy określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2018r. w kwocie 55.444,00 zł, które zwiększyło wykazane przez skarżącego w złożonej 12 czerwca 2023r. korekcie zeznanie o wysokości osiągniętego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT-28) za 2018r. o kwotę 825,00 zł.

Prawidłowo zatem wskazał organ, że ww. zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa i skarżący był zobowiązany do jego uiszczenia.

Termin płatności zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych (PPE) za 2018 r. przypadał na 31 stycznia 2019r.

Nie można zatem zaakceptować twierdzeń skarżącego, że obowiązek staje się wymagalny dopiero po doręczeniu upomnienia, a w przypadku jego braku zobowiązany nie ma świadomości istnienia obowiązku, co uniemożliwia mu podjęcie działań zmierzających do jego uregulowania.

Ponadto prawidłowe jest stanowisko organu, że okoliczności związane z brakiem wymagalności obowiązku wymienione w art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a nie wystąpiły w przedmiotowej sprawie.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że skarżący nie złożył wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2018r., więc nie wydano decyzji przyznającej ulgę. Natomiast w Krajowym Rejestrze Zadłużonych brak jest wpisów dotyczących upadłości, czy restrukturyzacji, nie wstrzymano również wykonania ww. decyzji określającej.

Z uwagi na okoliczność, że skarżący nie uregulował ww. zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2018r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorlicach, działając jako organ egzekucyjny wszczął w stosunku do majątku skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 grudnia 2024r., nr [...], w ramach którego zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wkładu oszczędnościowego w banku X. S.A. (doręczone do banku 18.12.2024r). W wyniku powyższego, w dniu 24 grudnia 2024r. uzyskano łącznie kwotę 1629,91 zł, z czego 825,00 zł zaliczono na należność główną, 553,63 zł na odsetki za zwłokę, a 248,28 zł na koszty egzekucyjne. Zaległość została wyegzekwowana w całości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego wraz z odpisem tytułu wykonawczego, doręczono skarżącemu w dniu 3 stycznia 2025r.

W świetle powyższego, zasadnie uznał organ, że w badanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2018r. było w dacie wystawienia tytułu wykonawczego wymagalne i w razie braku dobrowolnej wpłaty, podlegające przymusowemu dochodzeniu.

Wskazać również trzeba, że w kontrolowanej sprawie organ nie naruszył przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ w zaskarżonym postanowieniu odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, w kontekście oceny zarzutów złożonych przez skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej. Postanowienie organu zawiera oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania, czym spełnia wszystkie warunki z art. 124 § 1 k.p.a. Z kolei uzasadnienie zaskarżonego postanowienia spełnia wszystkie wymogi, o których mowa w art. 124 § 2 k.p.a., zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne. Co więcej, organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyczerpująco wyjaśnił także zasadność oddalenia wniesionych zarzutów, przez co nie można dopatrywać się naruszenia ogólnych zasad postępowania administracyjnego, określonych w wyżej powołanych przepisach, w tym zasady przekonywania, tj. art. 11 k.p.a, jak również zasady pogłębiania zaufania do władzy publicznej, tj. art. 8 k.p.a.

W świetle powyższych rozważań organ prawidłowo, zgodnie z treścią art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonego postanowienia (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.