2) dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego - art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 3 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania.
3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
4.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
4.2. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy pożyczka udzielona przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego o charakterystyce przedstawionej szczegółowo w treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, a wskazana wyżej w punkcie 1 uzasadnienia wyroku, spełnia definicję "ukrytego zysku" przewidzianego w treści art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., a w konsekwencji podlega opodatkowaniu ryczałtem (estońskim CIT) na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (jak twierdzi Dyrektor), czy też ww. pożyczka nie stanowi ukrytego zysku i nie podlega opodatkowaniu ryczałtem (jak twierdzi Skarżąca)
W sporze tym należy przyznać rację Organowi.
4.4. Interpretacja wydana w zbliżonym stanie faktycznym, w którym spór dotyczył tej samej kwestii, była już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne (wyrok NSA z dnia 9 października 2024 r., II FSK 797/24; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 marca 2024 r., I SA/Bd 42/24; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
4.5. Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy te weszły w życie 1 stycznia 2021 r. Ten nowy sposób opodatkowania został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych". Natomiast przepisy regulujące opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. zostały wprowadzone na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2105 z późn. zm.).
Przepis art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:
1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p. przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2) świadczenia wykonane na rzecz:
a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8) wydatki na reprezentację;
9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12 świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Katalog ten ma otwarty charakter. Przykładowe wyszczególnienie części z nich w ustawie nie oznacza więc, że są to jedyne kategorie dochodu, które mogą być uznane za ukryte zyski.
Z kolei, jak stanowi art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p., do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:
1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
Cechą charakterystyczną modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji (o czym szerzej w punkcie 4.10. uzasadnienia wyroku). Zatem momentem opodatkowania w tym modelu jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty równoważne takiej dystrybucji.
W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne jest zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Należy podkreślić, że ryczałt jest alternatywnym sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego podatku dochodowego obliczonego według stawki liniowej.
Opodatkowanie ryczałtem oznacza więc dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy, które stanowią: dochód z tytułu zysku podzielonego, dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, dochód z tytułu ukrytych zysków, dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, dochód z tytułu zysku netto, dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według zasad ogólnych (art. 7 u.p.d.o.p.) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.
4.6. W ocenie Sądu wydając zaskarżoną interpretację nie dokonano w żadnej mierze rozszerzającej wykładni art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. Dokonana przez organ wykładnia tego przepisu znajduje pełne oparcie w brzmieniu analizowanej regulacji. To Skarżąca dąży do tego aby przy wykładni spornego przepisu dokonać jego zawężającej wykładni poprzez nieuwzględnienie tego, że rezultat wykładni językowej art. 28m ust. 3 analizowanej ustawy nakazuje przyjęcie, że wszystkie ze świadczeń wyliczonych przez ustawodawcę w tym przepisie zostały uznane za ukryte zyski.
Na prawidłowość tej oceny wskazuje przede wszystkim wykładnia językowa omawianych przepisów. Podkreślić należało, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., FPS 14/99 (publik. ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić przykładowo wyrok NSA z 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/09 oraz uchwałę NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10.
W ocenie Sądu, z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. Jednocześnie założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów. Jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.
4.7. Przytoczona wcześniej ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest bardzo szeroka. Obejmuje wszystkie te sytuacje, w których wspólnik (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce, inną niż dywidenda z uwagi na zastosowane kryterium wykonania świadczenia "w związku z prawem do udziału w zysku". Jak przy tym, w sposób jednoznaczny i czytelny, wprost wynika z brzmienia art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3. Sposób, w jaki został zredagowany ten przepis utwierdza w przekonaniu, że udzielenie pożyczki prawodawca zakwalifikował jako podlegający opodatkowaniu ryczałtem dochód, odpowiadający wysokości ukrytych zysków. W ocenie Sądu, zgodnie z jego treścią nie ulega wątpliwości, że tak sformułowany przepis określa bezpośrednio i wprost jakie przysporzenia stanowią przychody podatkowe. Zatem, zawarte w przepisie art. 28m ust. 3 sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim świadczenia stanowią wprost ukryte zyski, niezależnie od towarzyszących im okoliczności.
W konsekwencji, okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi warunek wystarczający do uznania tego świadczenia za ukryty zysk (podkreślenie Sądu).
Aprobata odmiennego rezultatu wykładni skutkowałaby wyjściem poza językowe znaczenie analizowanej regulacji. Tymczasem, jak wynika z poczynionych wcześniej rozważań, wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Skoro ustawodawca zbudował art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez zawarcie w nim przykładowego wyliczenia określonych stanów faktycznych, poprzedzonego zdaniem wstępnym, to należy przyjąć, iż definicja ustawowa ukrytych zysków zbudowana została nie tylko poprzez określenie elementów współtworzących tą definicję wymienionych w zdaniu wstępnym, ale także poprzez wskazanie katalogu przykładowych stanów faktycznych, w których ustawodawca dostrzega powstanie ukrytych zysków.
W konsekwencji, jak trafnie to oceniono w zaskarżonej interpretacji, kwota pożyczki udzielonej przez podatnika podmiotowi powiązanemu z udziałowcem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi stanowią ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p.
4.8. Ponadto ustawodawca – wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi (str. 5) – nie wprowadził również jakichkolwiek innych przesłanek, od których uzależniłby zaliczenie danych świadczeń (w tym pożyczek) do "ukrytych zysków". W szczególności ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie kryterium ich bezzwrotności, a także bezpłatności.
Pożyczka – co do zasady – ma bowiem charakter zwrotny, a mimo to ustawodawca w art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. wprost wymienił ten rodzaj świadczenia, kwalifikując je jako dochód z tytułu ukrytych zysków (podkreślenie Sądu).
Z uwagi na systematykę analizowanego przepisu, nie można doszukiwać się konieczności badania takich warunków w części wstępnej tego przepisu, tj. w przesłance świadczenia wykonanego "w związku z prawem do udziału w zysku".
W ocenie Sądu powołany przepis w początkowej jego części wskazuje ogólne kryteria, które świadczenie musi spełnić, by zostało uznane za ukryty zysk. Ponadto przepis ten przykładowo wskazuje te rodzaje świadczeń, które zawsze, a więc "w szczególności", kryteria te spełniają. W odniesieniu do tychże wprost wskazanych w ustawie świadczeń nie ma więc możliwości wyłączenia ich z kategorii ukrytych zysków na podstawie okoliczności, na które powołuje się Spółka.
W szczególności dotyczy to właśnie wspomnianej już bezzwrotności, albowiem jeszcze raz wskazać należy, że pożyczka – co do zasady – ma charakter zwrotny. Zatem – gdyby przyjąć sposób wykładni lansowany przez Spółkę – sporny przepis art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. byłby przepisem pustym. Albowiem pożyczka, gdyby nawet spełniała wszystkie inne cechy ukrytych zysków wskazywane przez Spółkę, praktycznie nigdy nie spełniałaby cechy bezzwrotności, zatem de facto żadna pożyczka nie mogłaby zostać uznana za ukryte zyski (podkreślenie Sądu).
Zatem sposób wykładni ww. przepisu lansowany przez Skarżącą jest również sprzeczny z ideą (założeniem) racjonalnego ustawodawcy, który nie wprowadza do ustawy "przepisów pustych", które nigdy nie znajdą zastosowania.
Prawidłowo natomiast w tym zakresie wypowiedział się organ interpretacyjny, że "w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód". Organ z tego właśnie powodu nie analizował związku pożyczek opisanych we wniosku z przesłanką "wykonania w związku z prawem do udziału w zysku", bowiem słusznie założył, że w wyliczeniu zawartym w punktach od 1 do 12 zawarte są rodzaje świadczeń uznawanych przez ustawodawcę za ukryte zyski. Ustawodawca wprowadził w analizowanej regulacji dwie grupy świadczeń, które:
1) zawsze stanowią "ukryte zyski", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1-12 u.p.d.o.p.);
2) nigdy nie stanowią "ukrytych zysków", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p.).
4.9. Wskazać należy także, że w art. 28m ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca odwołał się do sytuacji, w której wartość rynkowa transakcji określona zgodnie z art. 11c u.p.d.o.p. nie pokrywa się z ceną transakcji ustaloną między podmiotami powiązanymi. Skoro tak, to należy przyjąć, że ustawodawca mając świadomość ryzyka ustalania warunków nierynkowych między podmiotami powiązanymi w przypadku umów pożyczek celowo nie zdecydował się na wprowadzenie kryterium zawężającego w postaci warunku pożyczek nie udzielonych na warunkach rynkowych. Trzeba ponownie podkreślić, że standardy wykładni prawa podatkowego wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa – systemowej i funkcjonalnej. Dokonując zatem wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w rozdziale 6b u.p.d.o.p. dotyczących opodatkowania dochodów spółek ryczałtem decydujące znaczenie miał jednoznaczny wynik wykładni językowej omawianych przepisów. Oznaczało to, że w tym wypadku nie zachodziła potrzeba posiłkowania się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa.
4.10. Jednakże zdaniem Sądu za prawidłowością wykładni zastosowanej w zaskarżonej interpretacji, a przeciwko wykładni proponowanej przez Skarżącą, przemawia również wykładnia celowościowa.
Celem wprowadzenia modelu estońskiego CIT było – jak już wspomniano – odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Miało to umożliwić zwiększenie kumulacji kapitału na inwestycje, w szczególności możliwość zainwestowania zysków (dochodów) brutto a nie netto.
Albowiem w klasycznym modelu opodatkowania CIT podatnik jest zobowiązany corocznie złożyć deklarację podatkową, w której powinien: obliczyć podstawę opodatkowania, czyli dochód (różnica pomiędzy przychodami a kosztami uzyskania przychodów), obliczyć podatek, a następnie podatek odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego.
Dopiero takim dochodem netto (po odprowadzeniu podatku) podatnik może swobodnie dysponować, w szczególności może go przeznaczyć na inwestycje lub wypłacić udziałowcom w formie dywidendy.
W modelu estońskim, podatnik który chce osiągane zyski (dochody) inwestować, nie musi deklarować corocznie podatku do zapłaty. Może zatem inwestować całość osiągniętych dochodów (dochody brutto). Obowiązek podatkowy w tym modelu opodatkowania powstaje – jak już wspomniano – dopiero z chwilą dystrybucji zysku na rzecz właścicieli (udziałowców, akcjonariuszy wspólników itd.).
Podstawowym sposobem dystrybucji w spółkach prawa handlowego jest wypłata dywidendy. Jednakże gdyby przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje tylko z tą chwilą, można by łatwo "obejść" nowo wprowadzone przepisy. Dlatego ustawodawca wprowadził w tym modelu również opodatkowanie z chwilą innych wypłat, w szczególności w postaci tzw. "ukrytych zysków" (art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.). Gdyby tych przepisów nie wprowadzono, podatnicy podatku w modelu estońskim nigdy nie wypłacaliby dywidendy lecz dystrybuowaliby zyski na rzecz udziałowców w inny sposób. W szczególności poprzez pożyczki (których spłaty nigdy by się nie domagano) lub wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, pokrywające cele osobiste wspólników. Byłoby to szczególnie częste w spółkach z jednym udziałowcem lub kilkoma powiązanymi rodzinnie i towarzysko.
Celem wprowadzenia tej regulacji było inwestowanie całości zysków, nie zaś wprowadzanie sztucznych konstrukcji umożliwiających przepływ kapitału pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.
Zdaniem Sądu sposób udzielenia pożyczek opisany we wniosku nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Jego jedynym celem było uniknięcie opodatkowania podatkiem CIT.
Realnym beneficjentem pożyczek jest "druga spółka". Kapitał na pożyczki pochodzi od panów P. S. i A. S., którzy są udziałowcami zarówno w Skarżącej Spółce jak i w tej "drugiej spółce". Nie było zatem żadnych przeszkód aby udzielili oni pożyczki wprost tej "drugiej spółce", zamiast udzielać pożyczek Skarżącej, a dopiero Skarżąca (w tym samym dniu lub kilka dni później) udzielała pożyczek w tych samych kwotach tej "drugiej spółce".
Jedynym celem takiego ukształtowania stosunków prawnych pomiędzy ww. czterema powiązanymi podmiotami (dwie spółki i dwaj wspólnicy tych spółek) jest obejście przepisów dotyczących estońskiego CIT. Zamiar ten ma wspierać, lansowana przez Spółkę zawężająca wykładnia spornych przepisów dotyczących tzw. "ukrytych zysków".
O tym, że ukryte zyski – wbrew twierdzeniom Skarżącego – nie muszą być bezzwrotne, wskazano już wyżej, w punkcie 4.8. uzasadnienia wyroku. Pożyczka co do zasady jest bowiem zwrotna.
Z drugiej jednak strony pożyczka może stać się de facto bezzwrotna, jeśli wierzyciel nigdy nie zażąda jej zwrotu. Jest to szczególnie możliwe w spółkach z jednym udziałowcem lub małą liczbą udziałowców powiązanych rodzinnie lub towarzysko.
Zatem ustawodawca wprost przesądził, że każda pożyczka udzielona udziałowcom i innym podmiotom powiązanym stanowi ukryty zysk. W momencie jej wypłaty (moment powstania obowiązku podatkowego w modelu estońskim) nie sposób bowiem przesądzić, czy i kiedy podatnik (spółka) będzie żądał jej zwrotu. Czy jest to realna pożyczka z realnym terminem zwrotu, czy też pozorna "pożyczka", której zwrotu podatnik nigdy nie zażąda, a zatem de facto na zawsze wydystrybuuje dochód na rzecz udziałowców lub podmiotów z nimi powiązanymi.
Takie stanowisko ustawodawcy ma na celu zapobieganie "obchodzeniu" przepisów ustawy.
4.11. Abstrahując od powyższego błędna (zawężająca) jest także wykładnia terminu "wykonane w związku z prawem do udziału w zysku", co powoduje -wskazaną już wyżej – zawężającą wykładnię terminu "ukryte zyski" według interpretacji Skarżącej.
Należy zgodzić się ze Spółką, że termin ten nie został zdefiniowany zarówno w ustawie o podatku dochodowymi od osób prawnych jak i w innych ustawach podatkowych. Nie można jednak zgodzić się z definicją proponowana przez Skarżącą w treści skargi, że dla uznania danej płatności za ukryty zysk konieczne jest po pierwsze zaistnienie zysku, a po drugie zaistnienie innych warunków, które upodabniałyby to świadczenie do dywidendy. Wśród różnych warunków wskazano przykładowo na: proporcjonalność świadczenia do udziału w zysku, pochodzenie środków ze środków własnych, kapitałów własnych spółki, bezzwrotność, a także bezpłatność.
O bezzwrotności, a także o bezpłatności (w zakresie warunków rynkowych udzielonej pożyczki, które akcentuje Spółka w treści wniosku) już wspomniano wyżej.
Nie można również zgodzić się z tym, że dla uznania danych wypłat (w tym w szczególności pożyczki) za ukryte zyski konieczne jest uprzednie osiągniecie zysku przez Spółkę, a także pochodzenie środków ze środków własnych, kapitałów własnych spółki.
Warunki te bardzo łatwo można bowiem obejść, co obrazują poniże przykłady:
Przykład 1.
Spółka w danym roku podatkowym osiąga zysk (dochód), po czym udziela pożyczki udziałowcom.
Co do zasady spełnione są ww. przesłanki (zgodnie z definicją Skarżącej) uznania pożyczki za ukryty zysk. Pomijając oczywiście bezzwrotność – o czym już wielokrotnie wspomniano wyżej.
Przykład 2.
Wspólnicy posiadają udziały w dwóch spółkach: pierwszej opodatkowanej na zasadach estońskiego CIT i drugiej opodatkowanej na zasadach ogólnych. Chcą wesprzeć drugą spółkę. Jednakże w tym celu udzielają pożyczki spółce pierwszej (zanim ta osiągnie jakikolwiek dochód), po czym spółka ta natychmiast udziela pożyczki w tej samej wysokości spółce nr 2. Gdy spółka nr 1 osiągnie dochód odpowiadający kwocie pożyczki, wspólnicy żądają zwrotu pożyczki. Natomiast spółka nr 1 nigdy nie zażąda zwrotu pożyczki od spółki nr 2.
Przyjmując definicję forsowaną w treści skargi pożyczka nie jest "ukrytym zyskiem" w rozumieniu ustawy, a jej zwrot nie będzie podlegał opodatkowaniu.
Zatem dzięki zastosowaniu takiej sztucznej konstrukcji dwóch pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz zawężającej wykładni pojęcia "świadczenia (...) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku", a w konsekwencji zawężającej wykładni pojęcia "ukryte zyski", mamy do czynienia z obejściem prawa.
Takie samo obejście prawa ma miejsce w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie (podkreślenie Sądu).
Jak już wspomniano, nie ma żadnego ekonomicznego uzasadnienia takiego uregulowania stosunków pomiędzy powiązanymi podmiotami. Nie było żadnych przeszkód aby wspólnicy udzielili pożyczki wprost "drugiej spółce", zamiast udzielać pożyczek Skarżącej, a dopiero Skarżąca (w tym samym dniu lub kilka dni później) udzielała pożyczek w tych samych kwotach tej "drugiej spółce".
Jedynym celem takiego ułożenia stosunków było zamierzone uniknięcie opodatkowania podatkiem CIT. Zamiar ten ma wspierać, lansowana przez Spółkę, zawężająca wykładnia pojęcia "świadczenia (...) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku", a w konsekwencji zawężająca wykładnia pojęcia "ukryte zyski". A zatem mamy do czynienia z obejściem prawa.
Zdaniem Sądu właściwsza jest szersza wykładnia tego pojęcia. Analogicznie szeroko przyjmuje się na przykład wykładnię pojęcia "związania [związku] gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na gruncie tego przepisu powszechnie przyjmuje się szerokie rozumienie tego wyrażenia, tzn. że związek ten (związanie) może być bezpośredni, pośredni, a nawet potencjalny.
Zdaniem Sądu również na gruncie podatku estońskiego (nigdzie nie zdefiniowane) pojęcie "świadczenia (...) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku" należy rozumieć szeroko, a z pewnością szerzej niż czyni to Skarżąca.
W szczególności związek ukrytych świadczeń z zyskiem może mieć szeroki, w tym potencjalny charakter, może to być również zysk przyszły.
Gdyby było inaczej ustawodawca wyraźnie by to określił, np. poprzez stwierdzenie "w związku z osiągniętym zyskiem". Tymczasem ustawodawca wskazuje nie na związek z zyskiem już osiągniętym, ale jedynie na związek "z prawem (podkreślenie Sądu) do udziału w zysku". To prawo do udziału w zysku obejmuje wszelkie zyski, w tym również zyski przyszłe (podkreślenie Sądu).
Powyższa wykładnia wyrażenia "w związku z prawem do udziału w zysku", zaprezentowana przez Sąd, po pierwsze uniemożliwia obejście ustawy w zakresie wyżej wskazanym (Przykład 2).
Po drugie powoduje, że świadczenie opisane we wniosku (pożyczka) spełnia zarówno definicję "ukrytych świadczeń" z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p. zawartą po wyrażeniu "w szczególności", tj. jest wymienione w jednym z punktów od 1 do 12, jak i definicję zawartą w zdaniu wstępnym, przed tym wyrażeniem "w szczególności", co tak akcentuje Spółka.
Całe stanowisko Skarżącej oparte jest de facto na ww. zawężonej wykładni pojęcia "świadczenia (...) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku", a w konsekwencji pojęcia "ukrytych zysków". Rzekome niespełnianie przez sporną pożyczkę definicji ukrytych zysków zawartą w zdaniu wstępnym ww. przepisu (przed wyrażeniem "w szczególności") oparte jest właśnie jedynie na ww. zawężonym rozumieniu pojęcia "świadczenia (...) wykonane w związku z prawem do udziału w zysku". Gdyby przyjąć szersze rozumienie tego pojęcia, cała ta pozorna niezgodność części wstępnej ww. przepisu (przed wyrażeniem "w szczególności") z przykładowymi świadczeniami wymienionymi (po wyrażeniu "w szczególności") w punktach od 1 do 12, odpada (podkreślenie Sądu). Wszystkie przykładowe świadczenia (od 1 do 12) współgrają z częścią wstępną przepisu, spełniają warunki części wstępnej przepisu.
O tym, że stanowisko Strony jest błędne również z uwagi na akcentowanie w nim konieczności, a by świadczenia te były bezzwrotne (a pożyczka przecież z natury jest zwrotna) już wspomniano. Zatem wykładnia zaprezentowana przez Sąd jest również zgodna z postulatem racjonalnego ustawodawcy, albowiem według tej wykładni art. 28 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. nie jest przepisem pustym.
Z dwóch możliwych wykładni danego przepisu (zaprezentowanej przez Skarżącą oraz wyżej przez Sąd), należy wybrać taką, która powoduje, że: cały przepis współgra, cały przepis nie zawiera nawet pozornych sprzeczności (pomiędzy częścią wstępną, a wyliczeniem w punktach 1-12), żaden z przepisów nie jest przepisem pustym, a dodatkowo wykładnia ta zapobiega obejściu ustawy (ww. Przykład 2).
4.12. Niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, iż organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak NSA w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13).
W konsekwencji zarzut naruszenia przepisów poprzez "niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji" jest niezasadny, a wręcz bezprzedmiotowy. Organ w tym postępowaniu nie prowadzi żadnego postępowania wyjaśniającego w zakresie stanu faktycznego. Jest związany opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zawartym we wniosku. Organ wydał interpretacje dotyczącą takiego właśnie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku Strony.
Uzasadnienie interpretacji zawiera wszystkie elementy wymagane przez prawo.
Organ w uzasadnieniu interpretacji co prawda powołuje się na "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek" z 23 grudnia 2021 r., stanowiący o ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe). Należy zgodzić się ze Skarżąca, że objaśnienia te nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego. Ich istotą jest jednak powiązanie treści przepisu z jego praktycznym zastosowaniem, w odniesieniu do wymienionych, przykładowych sytuacji. Natomiast w niniejszej sprawie nie stanowiły one podstawy rozstrzygnięcia Organu. Stanowisko zawarte w interpretacji oparto na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, szeroko przytoczonych w jej treści oraz w odniesieniu do stanu faktycznego zawartego we wniosku Strony. Natomiast przywołanie w zaskarżonej interpretacji ww. Przewodnika miało wyłącznie charakter pomocniczy i nie stanowiło głównej przesłanki uznania stanowiska Skarżącej w sprawie za nieprawidłowe.
W konsekwencji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p. (zasada działania na podstawie przepisów prawa). Organ nie naruszył także zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy wnioskodawcy i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednakże rozumiana jako konieczność wydawania decyzji (interpretacji) sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Wydanie przez organ podatkowy odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekuje Skarżąca, nie może stanowić podstawy do uznania zarzutu skargi naruszenia wskazanego wyżej art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich argumentów, jednak przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt wydania rozstrzygnięcia niezgodnie z oczekiwaniami Strony, nie przesądza samo w sobie, że organ naruszył ww. zasadę.
Interpretacja – wbrew stanowi zawartym w skardze – zawiera także uzasadnienie prawne oceny stanowiska Skarżącej w zakresie odpowiadającym specyfice niniejszej sprawy. Istota tego stanowiska oparta jest bowiem na przekonaniu, że przy w wykładni pojęcia "ukryte zyski" należy brać pod uwagę nie tylko wyliczenie zawarte w punktach 1-12, ale również część wstępną przepisu art. 28 ust. 3 u.p.d.o.p. (przed wyrażeniem w szczególności).
Natomiast zdaniem Dyrektora zawarte w przepisie art. 28m ust. 3 sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim świadczenia stanowią wprost ukryte zyski, niezależnie od towarzyszących im okoliczności. W konsekwencji okoliczność, że dane świadczenie mieści się w zakresie zastosowania któregokolwiek z punktów zawartych w wyliczeniu sformułowanym w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi warunek wystarczający do uznania tego świadczenia za ukryty zysk.
W tych okolicznościach, przy takim stanowisku Dyrektora, odnoszenie się przez Organ do szczegółów stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego części wstępnej tego przepisu było bezprzedmiotowe (abstrahując od wadliwości stanowiska Skarżącej, na co wskazano wyżej).
4.13. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.