Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji o fikcyjności funkcjonowania ww. kontrahenta. Brak sprawozdań finansowych, dotyczących badanego okresu, niestawianie się przez dłuższy czas przedstawiciela B. Sp. z o.o. na wezwania organu I instancji oraz pozostałe, posiadane informacje, wskazują, że ww. spółka – jako deklarowany dostawca towarów na rzecz Podatnika – w rzeczywistości nie posiadała faktycznych możliwości prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej. Dowodami w tej sprawie są następujące fakty: posługiwanie się adresem niezgodnym z prawdą, nie regulowanie deklarowanych zobowiązań, brak możliwości kontaktu z przedstawicielami spółki.
Przyznano zatem, że nabycie artykułów z zakresu stolarki okiennej i drzwiowej, jak wynika ze spornych faktur nie mogło pochodzić od ww. spółki. Powyższe faktury jako nie dokumentujące faktycznych dostaw nie stanowią podstawy do zaliczenia deklarowanego wydatku do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.
Kolejnym kontrahentem Podatnika, od którego zakwestionowano faktury uwzględnione w kosztach jest P. Sp. z o.o. Podatnik zaliczył do kosztów kwotę 24.000 zł, pochodzącą z dwóch faktur za usługi porządkowe oraz wywóz odpadów.
Organ I instancji ustalił, że spółka P. Sp. z o.o. nie zatrudniała, co najmniej od 2018 r. pracowników. Uzyskanie informacji o firmie nie było możliwe zarówno od samej spółki P., jak również od jej prezesa. Organ I instancji nie był w stanie odebrać zeznań od reprezentującego ją J. K., pomimo podejmowanych prób, który początkowo nie odbierał kierowanej do niego korespondencji, a pomimo jej odbioru, nie stawiał się na wezwania. Na podstawie dostępnych plików JPK_VAT dot. spółki P., składanych za okres od lutego 2019 r. do stycznia 2020 r., stwierdzono, że podmiot ten deklarował nabycia towarów/usług wyłącznie od zagranicznych spółek ze Słowacji.
Dyrektor, biorąc pod uwagę zebrane dowody w sprawie ww. kontrahenta Podatnika, wskazujące na: nie zatrudnianie formalnie żadnych pracowników; brak dostępności pod zgłoszonym adresem; zarządzanie przez osobę wielokrotnie, dopuszczającą się przestępstw o charakterze gospodarczym, nie regulowanie zobowiązań podatkowych; nie składanie do KRS wymaganych prawem sprawozdawczych dokumentów finansowych, a w szczególności sprawozdań finansowych, a także zeznań podatkowych na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych; ocenił, że deklarowane w fakturach prace porządkowe, wywóz odpadów nie mogły być realizowane przez ww. spółkę, skoro nie zatrudniała ona żadnych pracowników w okresie świadczenia wskazanych usług.
Powyższe faktury jako nie dokumentujące faktycznych czynności nie stanowią podstawy do zaliczenia deklarowanego wydatku do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f.
Czwartym kontrahentem Podatnika, od którego zakwestionowano faktury uwzględnione w kosztach Skarżącego jest R.. Firma powyższa miała świadczyć na rzecz Podatnika usługi reklamowe. W okresie lat 2017-2018 miała ona polegać na świadczeniu różnych usług o charakterze reklamowym, natomiast w późniejszym okresie miała się sprowadzać przede wszystkim do nabywania drukowanych folderów-ulotek. W ramach współpracy Podatnik przyjął od firmy R. do swoich rozliczeń podatkowych 50 faktur na łączną wartość netto: 1.090.594,15 zł; VAT: 250.836,65 zł.
W tych kwestiach przesłuchano 2-krotnie T. C. – właściciela firmy. Uzyskano także wyjaśnienia na piśmie. Pan T. C. potwierdził, że ww. dokumenty dowodzą faktycznych zdarzeń gospodarczych. Z tych zeznań wynikało, że faktury wystawione przez ww. firmę na rzecz Skarżącego za 2019 r. miały dotyczyć sprzedaży takich towarów/usług jak: a) druk i kolportaż materiałów reklamowych do skrzynek pocztowych, na skrzyżowaniach do rąk kierowców, do domów jednorodzinnych, b) druk katalogów ofertowych, wizytówek, ulotek wraz z ich kolportażem, c) jazda [...] z reklamą firmy L.
Jako jedyne źródło nabywania ww. materiałów reklamowych kontrahent Podatnika T. C. wskazał firmę W. (ul.[...] K.). W. B. zeznał, że transakcje sprzedaży towarów/usług powyższych materiałów reklamowych, które Jego firma miała dostarczać na rzecz R., faktycznie miały miejsce. Świadek zeznał również, że materiały reklamowe miały być nabywane od profesjonalnej drukarni – I. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, wcześniej występującej jako I. s.c. [...] ([...] Ł., ul. [...];).
Organ I instancji ustalił łańcuch transakcji, mających za przedmiot zestawione towary o charakterze reklamowym następująco: I. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, wcześniej I. s.c. [...] → W. → R.→ L.
Jak ustalono transakcje pomiędzy wskazaną wyżej spółką I. a firmą W. nigdy nie doszły do skutku, co potwierdzają wyjaśnienia uzyskane od spółki I. i dane, pochodzące z systemu X., w którym to nie odnotowano transakcji sprzedaży towarów/usług dokonanych przez spółkę I. do firmy W. Wskazane okoliczności potwierdził również Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków [...]. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec W. B. wynika m.in., że ww. nie prowadził we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej i nie miał na celu wykonywania działalności w sposób ciągły, zorganizowany, zarobkowy i samodzielny. Natomiast celem tego podatnika było umożliwienie innym podatnikom skorzystanie, w sposób nieuprawniony z możliwości obniżenia z tytułu podatku od towarów i usług - podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez W.
Z materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji wynika, że W. B. wystawiał faktury nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast T.C. w ramach firmy R. ujmował je w swojej dokumentacji podatkowo-księgowej. Organ I instancji wykazał, że zarówno W. B. jak też T. C. (kontrahent Skarżącego) nie mieli możliwości dysponowania materiałami reklamowymi, dotyczącymi firmy Podatnika, co wynikało z bezpośrednich dokumentów, wyjaśnień i zeznań. Okoliczności sprawy świadczyły, że firma R., a tym bardziej W. nie były w stanie wytworzyć takich materiałów reklamowych we własnym zakresie, ponieważ nie istniało odpowiednie zaplecze osobowe oraz techniczno-organizacyjne. Osoby te nie wskazały również innych źródeł ewentualnego nabycia tych materiałów.
Przesłuchani przez organ I instancji pracownicy firmy R. (D.C. oraz P.C.) w ogóle nie kojarzyli jakichkolwiek materiałów reklamowych dotyczących firmy Skarżącego, które miałyby być przedmiotem opisywanych transakcji. Obce im były także: sama nazwa L., firma L. jak i osoby ją reprezentujące. Biorąc pod uwagę brak możliwości dysponowania towarami reklamowymi przez podmiot W., stwierdzono, że nie był możliwym zakup towarów przez Podatnika za pośrednictwem firmy R.
Łączna kwota zakwestionowanych kosztów dotyczyła kwoty 492.460 zł.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie organ I instancji prawidłowo ocenił brak podstawy do zaliczenia w koszty podatkowe kwot uwidocznionych w fakturach, wystawionych przez R.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na przykładzie transakcji z R. podobnie jak w przypadku transakcji z pozostałymi kontrahentami nie można stwierdzić, że Skarżący nie mógł mieć świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze obrotu "pustymi" fakturami. Jak ustalono, Skarżący nie mógł nabywać materiałów reklamowych w ilościach, wynikających z wystawionych faktur na łączną kwotę prawie 500.000 zł (netto). Wskazują na to zarówno przesłuchania pracowników kontrahenta jak i informacje pozyskane od podmiotów, podanych - jako dostawcy (producenci) na wcześniejszym etapie transakcji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zgodził się z organem I instancji, że w ustalonym stanie faktycznym nie wystąpiły przypadki braku świadomości nabywcy faktur o fikcyjnym charakterze tych dokumentów. W ocenie organu odwoławczego, uwzględniając faktury od ww. kontrahentów w swoim rozliczeniu za 2019 rok Podatnik miał pełną wiedzę, że nabywane faktury nie dokumentują wykazanych w nich czynności. Wynika to przede wszystkim z faktu, że ww. kontrahenci, poza firmą R. posiadali adresy siedzib, pod którymi nie było kontaktu z ich przedstawicielami. Nie zatrudniali pracowników, co oznacza, że zakres czynności wymieniony w fakturach nie mógł być wykonany. Decydując się na skorzystanie z obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z fikcyjnych faktur Podatnik naruszył art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. – w stanie prawnym obowiązującym w 2019r. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W omawianym przypadku nie można stwierdzić, że rozliczając ww. faktury "fikcyjne" Podatnik poniósł koszty w celu osiągnięcia przychodu.
W ocenie DIAS fikcyjność transakcji wynikała także z faktu, że faktury pochodzące od D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., nie zostały uregulowane za pośrednictwem rachunku bankowego/płatniczego, mimo, że większość z nich wystawiono na kwoty powyżej 15 tysięcy złotych. A zatem nawet, gdyby te faktury dokumentowały faktyczne czynności, to istniałaby przeszkoda z innego tytułu do zaliczenia wydatków nimi objętych do kosztów podatkowych. Oczywiście w stanie faktycznym ten przepis nie miał zastosowania, gdyż wykluczenie z kosztów wydatków było następstwem fikcyjności faktur a nie formy ich opłacenia.
W konsekwencji Podatnik zawyżył w tym zakresie w sposób nieuprawniony podatkowe koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.020.113,00 zł (248.200,00 zł + 255.453,00 zł + 24.000,00 zł + 447.860,00zł + 44.600,00 zł), naruszając przepisy artykułu 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie za prawidłowe uznał określenie w zaskarżonej decyzji tzw. daniny solidarnościowej, gdyż w wyniku obniżenia kosztów podatkowych, podwyższeniu uległa podstawa opodatkowania (dochód), który przekroczył 1.000.000 zł.
Końcowo Dyrektor odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, które uznał za niezasadne. W ocenie organu odwoławczego przedstawione zarzuty mają ogólny charakter, nie uwzględniający faktycznej procedury prowadzonej kontroli i postępowania a także ustaleń, opartych na przepisach prawa podatkowego.
4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
1. przepisów postępowania podatkowego:
- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem kontrolnym w związku z czym naruszono:
- art. 193 § 2 i 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne,
2. przepisów prawa materialnego:
- art. 22 ust 1 w zw. z art. 23 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,
- art. 30h ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. poprzez zastosowanie tych przepisów do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia,
- art. 2a O.p. w zw. z art 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art 10 ust 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po. 1292 ze zm.) poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).
Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.
4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
5.3. Na wstępie zaznaczyć należy, że kwestia przestrzegania przez Podatnika przepisów ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych za lata poprzednie (2017 i 2018) była już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokach: z dnia 25 października 2023 r., I SA/Kr 782/23 oraz 20 stycznia 2025 r., I SA/Kr 834/24 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się częściowo argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
5.4. Przechodząc zatem po tym wstępie do meritum sprawy, stwierdzić należy że w rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.
W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu prawa do zaliczenia wydatków ze spornych faktur do kosztów uzyskania przychodów zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie był uprawniony do zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze.
Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżący zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania, nie wykazał by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15).
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego oraz nieustalenia przez organ w pełni stanu faktycznego sprawy nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.
Zaakcentować należy, że poza lakonicznymi stwierdzeniami, iż organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny, gdyż zdarzenia wynikające z zakwestionowanych faktur w rzeczywistości miały miejsce, nie wskazano już jakie konkretnie błędy zostały przez organy popełnione, jak również dlaczego dokonana ocena dowodów była nieprawidłowa. Brak jest wobec powyższego podstaw, aby w tej części uzasadnienia dokonywać ponownego przytoczenia ustaleń organów podatkowych. Byłoby to konieczne jedynie wówczas, gdyby w skardze wskazano na uchybienia do których należałoby się odnieść.
W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo.
5.5. Dodatkowo zauważyć należy, że uzasadnienie skargi po raz kolejny (podobnie było w przypadku skarg za lata poprzednie, tj. 2017 i 2018) w dużej części powołuje się na orzecznictwo TSUE odnoszące się jednak do innego podatku, tj. podatku od towarów i usług, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia jest podatek dochodowy. Powoływane orzecznictwo tego Trybunału jest zatem – wbrew stanowisku pełnomocnika – nieadekwatne do realiów rozpatrywanej sprawy. Brak jest wobec tego podstaw do odnoszenia się do niego.
Należy bowiem podkreślić, w zakresie podatku dochodowego do zakwestionowania danych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów wystarczy samo ustalenie przez organy podatkowe, że dane faktury "zakupowe" nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie jest w tym przypadku wymagane – w odróżnieniu do podatku od towarów i usług – badanie stopnia zawinienia podatnika, nie jest konieczne badanie tzw. "dobrej wiary" podatnika, nie jest konieczne wykazywanie, że podatnik świadomie bierze udział w takich transakcjach.
Powyższe stanowisko w zakresie podatków dochodowych nie budzi wątpliwości i jest powszechnie przyjmowane w orzecznictwie.
Tytułem przykładu można wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2015 r., II FSK 2702/13, w którym wskazano m.in., że "w przypadku podatników podatku dochodowego – inaczej niż w VAT – dla pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wydatków objętych zakwestionowanymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, a w realiach kontrolowanej sprawy ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Okoliczności o tym świadczące organ wskazał w uzasadnieniu decyzji. Tym samym, za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy są rozważania Sądu dotyczące świadomości podatnika i konieczności podejmowania przez organ czynności mających na celu ustalenie czy skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że dostarczony towar pochodzi z nielegalnego (nieustalonego) źródła. Wystarczającą przesłanka do zakwestionowania w kosztach uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez spółkę K. jest okoliczność, iż faktury te nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. A rzeczywiste zdarzenie gospodarcze to zdarzenie polegające na zakupie określonej usługi lub towaru, w tym przypadku u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie, udokumentowanie tej operacji".
5.6. Istota sprawy dotyczy natomiast naruszenia przez Podatnika art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
W tym miejscu należy wskazać, że w treści skargi pełnomocnik bezrefleksyjnie kopiuje zarzut błędnie sformułowany już w odwołaniu i – mimo zwrócenia mu uwagi przez Dyrektora w treści zaskarżonej decyzji – znowu w ramach zarzutu naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. zarzuca Organowi pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego (podkreślenie Sądu), mimo że przepis ten dotyczy wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodu (podkreślenie Sądu).
Ponadto w tym zakresie w skardze wskazano jedynie, że "w toku kontroli nie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane przez organ podatkowy faktury wystawione przez D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami pochodzącymi od wskazanych podmiotów narusza regulację art 22 z wz. z art 23 updof".
Dodatkowo w skardze wskazano, że "W ocenie Podatnika przedstawiona w protokole badania ksiąg argumentacja zmierzająca do zakwestionowania rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych opiera się wyłącznie na wskazaniu naruszeń prawa, uchybień obowiązkom rejestracyjnym, braku regulowania należności publicznoprawnych, realizacji obowiązków sprawozdawczych, które to uchybienia bądź to w całości obciążają podmioty trzecie, na których działania Kontrolowany nie miał wpływu, bądź wystąpiły na wcześniejszych etapach obrotu, pozostających również poza możliwą sferą oddziaływania samego podatnika".
Do tak sformułowanej argumentacji, pozostającej w oczywistej sprzeczności z dokonanymi przez organy i zaakceptowanymi przez Sąd ustaleniami, nie sposób szczegółowo się odnieść. Sąd wskazuje jednak, że w przypadku Spółek D. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. wyraźnie stwierdzono, że spółki te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie mogły wykonać na rzecz Skarżącego czynności wynikających z zakwestionowanych faktur. Uchybienie obowiązkom rejestracyjnym, czy też rozliczenia publicznoprawne, stanowiły jedynie dodatkowe argumenty za przyjęciem, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślić należy, że sam Skarżący nie dostarczył organom jakichkolwiek danych, które mogłyby potwierdzić rzeczywisty charakter tych czynności (podkreślenie Sądu).
Odnośnie zaś współpracy z T. C., prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą R., szczegółowo wykazano, że choć firma ta prowadziła działalność gospodarczą, nie mogła wykonać wszystkich usług na rzecz Skarżącego. Przede wszystkim zaś usług tych nie mogli wykonać wskazani wcześniejsi ich wykonawcy w rzekomym łańcuchu dostaw.
Natomiast w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.
W szczególności dotyczy to okoliczności mających przynosić korzyść podatnikowi (np. ujęcie danych wydatków w kosztach uzyskania przychodów), o których to okolicznościach to podatnik powinien mieć najlepszą wiedzę. Jest bowiem oczywiste i nie wymaga głębszego uzasadnienia, że nikt lepiej od samego podatnika nie może wykazać (udowodnić) okoliczności świadczących o poniesieniu przez samego podatnika wydatków w celu osiągniecia przez niego przychodów i rzeczywistym wykonaniu spornych dostaw towarów (usług) przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach (podkreślenie Sądu).
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie brak jest wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane. Dodatkowo wniosek ten potwierdza nie przedstawienie przez samego podatnika (zarówno w toku postępowania jak i w treści skargi) dowodów na rzeczywiste wykonanie spornych dostaw (usług) przez podmioty wskazane na spornych fakturach. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Istota sprawy sprowadza się bowiem do faktu, że zakwestionowane faktury wystawiane przez 4 ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przy czym pod tym terminem należy rozumieć zgodność faktury z rzeczywistym stanem prawnym zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Nie wystarczy bowiem sam fakt istnienia dostarczanego towaru, ale ten towar (usługa) musi być również dostarczany (wykonany) przez podmiot uwidoczniony na fakturze jako jego sprzedawca (dostawca, wykonawca usługi).
Wprawdzie sporne faktury sporządzone zostały – co do zasady – pod względem formalnym w sposób prawidłowy, ale – co wymaga podkreślenia – nie odzwierciedlały one rzeczywistości. Stąd też, nie można przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przyjęcie ich prowadziłoby bowiem do sankcjonowania fikcji gospodarczej, a więc sytuacji, w której kto inny dostarcza towar (świadczy usługi), a kto inny wystawia faktury sprzedaży tego towaru (usługi). W konsekwencji, prowadziłoby to także do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeń, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 czerwca 2016r., II FSK 1483/14, nie można sankcjonować fikcji gospodarczej, a zatem nie można uznawać za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur nie potwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, którymi są zarówno faktury dokumentujące czynności, które w ogóle nie zostały dokonane, jak i faktury, które dokumentują czynności rzeczywiście dokonane, ale z innym podmiotem.
Jak z kolei wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 maja 2012r., II FSK 2323/10, sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy".
W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "w celu" użyty w tym przepisie, nie pozostawia wątpliwości co do tego, że określony wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jedynie w przypadku, gdy pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość, ewentualnie służyło zachowaniu lub zabezpieczeniu danego źródła przychodu.
Mając na uwadze treść ww. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w ocenie Sądu nie można pomijać zasad wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg podatkowych. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny, tj. na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania przychodu powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych (...), lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.(...). Nadto zgodnie z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwanej dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).
Określenie w ten sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, a w niniejszym przypadku – podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uregulowanych w rozp. KPiR. Zgodnie bowiem z § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozp. KPiR podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi, zaś księgę uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z kolei w myśl art. 193 § 2 i § 3 O.p., księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, zaś za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Stosownie natomiast do art. 193 § 4 O.p. organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.
W świetle powyższego stwierdzić należy, że o ile podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, o tyle nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Obowiązkiem podatników jest bowiem udokumentowanie poniesionych kosztów w sposób zgodny z prawem i nie budzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonych ksiąg podatkowych. W ocenie Sądu Skarżący nie zastosował się do obowiązujących ich zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie sprzedawał wskazanego na fakturach towaru.
Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez organy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów.
Ponownego podkreślenia wymaga, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie można też przyjąć, że każdy zakup określony w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do zaliczenia wydatku poniesionego z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało lecz w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyroki NSA: z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04).
Końcowo, w tej kwestii należy zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, iż wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych w formie gotówkowej, zgodnie z art. 22p ust 1 u.p.d.o.f nie ma charakteru bezwzględnego, ale ma zastosowanie wyłącznie do nadwyżki wydatku przekraczającego wartość 15.000 zł.
Jednakże w niniejszej sprawie kwestię kwoty 15.000 zł przywołano w decyzjach jedynie jako dodatkowy argument na naruszanie przepisów prawa przez Podatnika, gdyż większość transakcji przekraczała tę kwotę, natomiast – mimo obowiązku ustawowego – płatności nie były regulowane bezgotówkowo, lecz gotówką.
Jednakże w realiach niemniejszej sprawy ww. przepis art. 22p ust 1 u.p.d.o.f. nie był podstawą wykluczenia wydatków z kosztów uzyskania przychodów, nie miał on bezpośredniego zastosowania, gdyż zakwestionowanie spornych faktur i wykluczenie dokonywanych na ich podstawie wydatków z kosztów uzyskania przychodów było następstwem tego że nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie formy ich opłacenia.
5.7. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 193 § 2 O.p., który stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Spełnienie tej przesłanki (łącznie z brakiem wystąpienia nieprawidłowości ksiąg o czym mowa § 3 tego przepisu), powoduje, że księgi podatkowe korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Jak bowiem wynika z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wbrew jednak twierdzeniom Skarżącego, organy udowodniły, że zdarzenia wynikające z zakwestionowanych faktur nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż nie dokumentują zdarzeń w nich opisanych. Są zatem fikcyjne (podkreślenie Sądu). A możliwość uznania ksiąg za nierzetelne w przypadku ujmowania w nich zdarzeń fikcyjnych dopuszcza nawet orzecznictwo wskazane w skardze przez pełnomocnika.
Tym samy organy zasadnie odmówiły księgom podatkowym Skarżącego mocy dowodowej. Zachowana została przy tym procedura uznania ksiąg za nierzetelne, zatem Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 193 § 6 O.p.
5.8. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a O.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
Przepis ten – co jasno wynika z jego treści – odnosi się do wątpliwości w zakresie treści przepisów prawa podatkowego a nie ustaleń faktycznych.
Abstrahując od powyższego w niniejszej sprawie – zdaniem Sądu – nie zachodzą zarówno wątpliwości dotyczące prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego, jak i wątpliwości co do stanu faktycznego.
Takich konkretnych wątpliwości co do przepisów prawa jak i stanu faktycznego nie wskazano również w treści skargi. Zdaniem Sądu wątpliwości te, aby mogły być zostać uznane, muszą być bowiem konkretne (podkreślenie Sądu). Nie mogą dotyczyć one jedynie ogólnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy.
Strona – jak już wyżej wskazano – ma bowiem prawo do własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Dokonanie przez organ innej niż oczekiwana przez Stronę interpretacji tych samych dowodów nie oznacza jednak, że w sprawie zaistniały wątpliwości, zarówno co do treści przepisów prawa podatkowego, jak i stanu faktycznego.
W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisu oraz – powiązanych z nim w treści skargi – art. 2 Konstytucji i art 10 ust 2 Prawa przedsiębiorców.
5.9. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 30h ust. 1 i nast. u.p.d.o.f. Jak bowiem słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji, w wyniku obniżenia kosztów uzyskania przychodów, podwyższeniu uległa podstawa opodatkowania, tj. dochód, który przekroczył 1.000.000 zł. Zatem zaistniały podstawy do określenia tzw. daniny solidarnościowej.
Zarzuty w tym zakresie podniesione w treści skargi odnoszą się jedynie do podważania ustaleń organów w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. Nie sformułowano natomiast żadnej argumentacji odnoszącej się stricte do daniny solidarnościowej.
Zdaniem Sądu – na co wskazano już wyżej – ustalenia organów w zakresie kosztów uzyskania przychodów są prawidłowe. Sąd nie doszukał się również żadnych nieprawidłowości przy określaniu samej daniny solidarnościowej.
Zatem ww. zarzut należało uznać za niezasadny.
5.10. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
5.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.