3/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - art. 4a ust. 3 u.p.s.d. przez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie oraz akceptację jego błędnego zastosowania przez Naczelnika, mimo że nie została wyczerpana procedura naprawcza przewidziana przez art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID, a zatem nie zostało przesądzone, czy Skarżąca zachowała wymogi określone w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., czy nie;
4/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - art. 2a O.p. przez brak jego zastosowania i brak rozstrzygnięcia wątpliwości Dyrektora co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika - Skarżącej;
5/ przepisów postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy - art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID oraz art. 162 § 1 O.p. w zw. z art. 3a § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że dla oceny zawinienia przy zachowaniu terminu do złożenia deklaracji ma znaczenie opcjonalna możliwość składania pism w postępowaniu podatkowym drogą elektroniczną, podczas gdy jej stosowanie nie jest obowiązkowe, a podstawową urzędową formą komunikacji z organami podatkowymi jest forma pisemna, i w efekcie błędne przyjęcie, że wykazywane przez Skarżącą okoliczności nie uprawdopodabniają braku jej zawinienia w złożeniu deklaracji SD-Z2 po terminie;
6/ "art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a)" przez błędne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika, w miejsce uchylenia w całości tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, a to wobec konieczności przeprowadzenia przez Naczelnika procedury naprawczej przewidzianej przez art. 15zzzzzn2 ust. 1 i 2 ustawy COVID przed wszczęciem postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.
W oparciu o tak postawione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora oraz decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Problem prawny w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza dotyczy tego, czy określony w art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy COVID zwrot "przepisami praw administracyjnego" odnieść należy do terminów przewidzianych przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Druga zaś związana jest z tym, czy w odniesieniu do przepisu prawa materialnego, jakim jest art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., zastosowanie może znaleźć procedura naprawcza przewidziana w art. 15zzzzzn2.
Powyższe sporne zagadnienia w ostatnim czasie jednolicie zostały rozstrzygnięte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tytułem przykładu wskazać można na wyroki NSA z: 5 listopada 2024 r., sygn. akt III FSK 953/24; 7 sierpnia 2024 r., sygn. akt III FSK 1616/23; 11 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1069/23; 17 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 109/25; 18 lipca 2025 r., sygn. akt III FSK 94/25; 7 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 537/24 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl. Przy rozpoznawaniu niniejszej skargi Sąd, podzielając argumentację zaprezentowaną w tych wyrokach, posłuży się argumentacją w nich zawartą.
Zgodnie z art. 15 zzzzzn² ust. 1 ustawy COVID, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:
1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,
2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
3) przedawnienia,
4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.
W ustępie 2 tego artykułu stwierdzono, że w zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.
Jak trafnie zwrócono uwagę w uchwale NSA z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22, zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego i prawa podatkowego jest sporem doktrynalnym. Kwestii tej nie normują przepisy prawa, zatem spór powinien być rozstrzygany na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario (art. 2a O.p.). Takie stanowisko zostało wyrażone w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 907/22, z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1637/23, z 10 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1107/23. Sąd orzekający w niniejszej sprawie prezentowane w tych orzeczeniach stanowisko w pełni podziela.
W ocenie Sądu, skoro prawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią, w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, to wykładni tego przepisu należy dokonywać z uwzględnieniem jego celu. Natomiast celem art. 15zzzzzn² ust. 1 ustawy COVID była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. W okresie epidemii ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem prawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną. Dlatego nie można regulacji art. 15zzzzzn² ustawy COVID wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia.
Sąd zauważa, że zarówno prawo administracyjne, jak i prawo podatkowe, jest klasyfikowane jako prawo publiczne w szerokim znaczeniu. Nie sposób uznać, że celem wprowadzenia art. 15zzzzzn² ustawy COVID było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Skoro prawo podatkowe należy do prawa publicznego, które preferuje interes ogółu, powinno to skutkować zwiększoną ochroną każdego podatnika.
Zdaniem Sądu, przyjęcie odmiennej wykładni art. 15zzzzzn² ustawy COVID stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa, która jest zasadą o stosunkowo ogólnej treści, spajającą szereg innych zasad, w tym zasady pewności i określoności prawa czy też ochrony praw słusznie nabytych i interesów w toku. Poszanowanie zasady zaufania oznacza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w sposób nieograniczający praw obywateli w ramach jasnego, spójnego, stabilnego i zrozumiałego dla obywateli systemu prawa. Prawo powinno być stanowione i stosowane tak, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, że jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny.
Mając na uwadze powyższe przyjąć należy, że art. 15zzzzzn² ustawy COVID ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Sąd nie podziela również stanowiska Dyrektora, że art. 15zzzzzn² ustawy COVID nie daje podstaw do przywrócenia terminu prawa materialnego, który przewidziany został w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.
Przepis art. 15zzzzzn² wprowadził bowiem nowe, nieprzysługujące dotąd uprawnienie w postaci złożenia wniosku o przywrócenie terminu prawa materialnego. W ust. 1 omawianego artykułu mowa jest o terminach prawa, co już wskazuje, że chodzi o wszystkie terminy. Z kolei w sześciu punktach tego ustępu zostały wymienione terminy, które mogą być przywrócone, a ich cechą wspólną jest to, że ich niedochowanie prowadzi do utraty: ochrony prawnej, praw i obowiązków, prawa żądania ukształtowania sytuacji prawnej oraz innych ujemnych skutków prawnych. W ocenie Sądu przepisy prawa materialnego kształtują prawa i obowiązki, zatem art. 15zzzzzn² ustawy COVID znajduje do nich zastosowanie.
W rozpoznawanej sprawie, zestawiając daty obowiązywania stanu epidemii (od 20 marca 2020 r. do 15 maja 2022 r.) z datą upływu terminu dla Skarżącej do złożenia formularza SD-Z2, czyli 22 kwietnia 2021 r., art. 15zzzzzn² ustawy COVID będzie miał zastosowanie do Skarżącej. Podkreślić należy, że od obowiązku zawiadomienia Skarżącej o uchybieniu terminów określonych w art. 15zzzzzn² ust. 1 pkt 5 (oraz pkt 2) ustawy COVID prawodawca nie przewidział żadnych wyjątków. Oznacza to, że w każdym przypadku niezachowania przez stronę terminu, o którym mowa w tym przepisie, organ powinien zastosować się do wynikającego z jego treści obowiązku zawiadomienia i wyznaczenia jej terminu na złożenie wniosku. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że Naczelnik nie wykonał powyższego obowiązku. Doszło zatem do naruszenia art. 15zzzzzn² ust. 1 pkt 2 oraz pkt 5 oraz ust. 2 ustawy COVID, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Ponieważ decyzja Naczelnika dotknięta jest tożsamymi uchybieniami, podlegała ona uchyleniu w oparciu o art. 135 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik podejmie działania zmierzające do wszczęcia procedury naprawczej o której mowa w art. 15zzzzn2 ustawy COVID i w pierwszej kolejności dokona zawiadomienia o którym mowa w tym przepisie. W przypadku zaś złożenia wniosku o przywrócenie terminu oraz pozytywnego jego rozpoznania, Naczelnik umorzy postępowanie podatkowe. Umorzenie tego postępowania przez Sąd na obecnym etapie uznać należy za przedwczesne. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego będzie bowiem miała miejsce wówczas, gdy Skarżącej przywrócony zostanie termin do złożenia oświadczenia o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis od skargi w kwocie (400 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (3 600 zł) o wysokości którego orzeczono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).