Ulga ta nie została wymieniona w powołanym wcześniej art. 30h ust. 2 ww. ustawy, stąd należy uznać, że ustawodawca nie przewidywał możliwości zmniejszania podstawy do obliczenia daniny solidarnościowej o kwotę ulgi na złe długi. W konsekwencji organ stwierdził, że deklaracja DSF-1 złożona przez Skarżącego 17 czerwca 2024r. była prawidłowa, natomiast korektę tej deklaracji, złożoną 20 czerwca 2024r., z uwzględnieniem ulgi na złe długi, należy uznać za nieprawidłową. Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że Skarżący niesłusznie dokonał pomniejszenia dochodu o kwotę ulgi na złe długi przy wyliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.
Wyjaśniono, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej to przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i są to przepisy odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Organ podkreślił, że ustawodawca jednoznacznie określił reguły wyliczania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej i należy stosować je ściśle. Fakt, że Skarżący dokonał w związku z powadzoną działalnością gospodarczą odliczenia ulgi na złe długi w zeznaniu PIT-36L, nie przesądza, że takiego odliczenia mógł dokonać Skarżący w deklaracji DSF-1 przy wyliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Takie odliczenie nie zostało przewidziane przez ustawodawcę w art. 30h ust. 2 ww. ustawy i tym samym nie może być stosowane, gdyż aby wyliczyć podstawę obliczania daniny solidarnościowej, dokonuje się odliczeń wyłącznie tych kwot, które zostały wymienione w art. 30h ust. 2 ww. ustawy, a ulga na złe długi, o której mowa w art. 26i ust.1 ww. ustawy nie została w tym przepisie wymieniona.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że sformułowanie w art. 30h ust. 2 ww. ustawy "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na 1201-IOP1-3.4102.14.2025 zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f, nie daje podstawy do zastosowania, przy wyliczaniu dochodu stanowiącego podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, innych zasad opodatkowania. Powołane brzmienie przepisu wskazuje jedynie rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy wyliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej. Zatem zarzut został uznany za bezzasadny.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że gdyby intencją ustawodawcy było umożliwienie podatnikom odliczenia z tytułu ulgi na złe długi, przy wyliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tylko ściśle określone w przepisie art. 36h ust. 2 ww. ustawy odliczenia mogą wpływać na podstawę obliczania daniny solidarnościowej. Gdyby tak nie było, to katalog odliczeń od podstawy obliczania daniny solidarnościowej miałby charakter otwarty, natomiast jest to katalog zamknięty, bowiem zostały w nim wymienione jedynie dwie kategorie odliczeń, tzn. składki na ubezpieczenie społeczne potrącane od podstawy obliczania podatku oraz odliczenia od podstawy opodatkowania w przypadku dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych.
Zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie widzi podstaw pomniejszania podstawy do obliczenia daniny solidarnościowej o ulgi i odliczenia przysługujące Skarżącemu przy obliczaniu podatku dochodowego, jeżeli przepis tak nie stanowi. Przepis art. 30h ust. 2 ww. ustawy enumeratywnie wymienia odliczenia, które mogą pomniejszyć sumę dochodów będących podstawą obliczenia daniny solidarnościowej, dlatego Skarżący nie ma możliwości uwzględnienia przy wyliczaniu podstawy obliczaniu daniny solidarnościowej innych pomniejszeń np. ulgi na złe długi.
Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że korektę deklaracji DSF-1 Skarżący złożył powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2023r. sygn. akt II FSK 1099/22. Według NSA, jeżeli w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o stratę z ubiegłego roku, ulgę na złe długi i ulgę badawczo-rozwojową, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podkreślił, że powołany wyrok zapadł w indywidualnej sprawie i nie stanowi obowiązującej wykładni prawa, a wiążący jest jedynie dla stron i organów będących uczestnikami postępowania.
Tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie potwierdził stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie wyliczenie zobowiązania z tytułu daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2024 przedstawia się następująco: a) łączne dochody (działalność gospodarcza 1.835.166,83 zł + emerytura krajowa 48.688,68 zł) 1.883.855,51 zł; b) składki na ubezpieczenie społeczne 0,00 zł; c) dochód po pomniejszeniach 1.883.855,51 zł; d) podstawa obliczenia daniny solidarnościowej (nadwyżka ponad 1.000.000 zł) 883.856,00 zł; e) danina solidarnościowa liczona według stawki 4% 35.354,00 zł.
Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z 18 lutego 2025r. Nr [...] określającą wysokość zobowiązania z tytułu daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym 2024 w kwocie 35.354,00 zł.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 30h ust. 2,3 u.p.d.o.f. w zw. z art. art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018r. o Funduszu Solidarnościowym poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie podstawa obliczenia daniny solidarnościowej nie może być pomniejszona o ulgę na złe długi, i przyjęcie na skutek tego, że danina solidarnościowa wynosi 35.354,00 zł, podczas gdy prawidłowa wykładania tego przepisu prowadzi do wniosku, że ulga na złe długi, powinna pomniejszać "podstawę" obliczenia daniny solidarnościowej.
W oparciu o powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowanie.
Zdaniem Skarżącego kluczowe w sprawie jest wskazanie, że odliczenie ulgi na złe długi odbywa się na wcześniejszym etapie ustalania dochodu do opodatkowania, zanim jeszcze miałyby potencjalne zastosowanie odliczenia od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wymienione w art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2. Organy błędnie zatem zinterpretowały sformułowanie "po ich pomniejszeniu o". Organy zdają się nie dostrzegać, że mamy do czynienia niejako z dwoma rodzajami i etapami odliczeń. Najpierw jest etap odliczeń dokonywanych z "poziomu" u.p.d.o.f. a dopiero potem pojawiają się odliczenia z "poziomu" samej daniny solidarnościowej. Organy podatkowe w swojej interpretacji "spłaszają" i zrównują ze sobą oba poziomy co nie jest uprawnione i nie znajduje podstaw w wykładni także systemowej i funkcjonalnej.
Zdaniem Skarżącego skoro regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód "podlegający opodatkowaniu" według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej pojęcia "dochodu", czy też "dochodu podlegającego opodatkowaniu" powinny być rozumiane w sposób odrębny, w oderwaniu od ustawowej konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych.
Nie można pomijać, że przepisy dotyczące daniny solidarnościowej (art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.) posługują się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowania", a nie tylko "dochód". Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty przychodu pomniejszonej o szereg "pozycji" w tym ulgę na złe długi to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Wskazuje na również sama konstrukcja formularzy podatkowych. Ustawa w art. 30h nie odwołuje się (co prawda) do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu", a zatem powinna być to ta kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o m. in. ulgę na złe długi to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej (analogicznie uznał WSA w Opolu w wyroku z dnia 27 listopada 2024r. sygn. I SA/Op 699/24). Skarżący wskazał także, że co do możliwości odliczenia straty dla potrzeb ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się aprobująco w m.in. wyrokach z dnia: 19 lipca 2022r. sygn. II FSK 452/22; 7 grudnia 2022r. sygn. II FSK 1172/22; 3 grudnia 2022r. sygn. II FSK 1072/22; 6 maja 2025r. sygn. II FSK 1007/22. Tym bardziej niezrozumiałe dla Skarżącego jest, dlaczego przy jednoznacznych orzeczeniach sądów organy podatkowe nadal forsują swój sposób wykładni przepisów, ewidentnie profiskalny, sprzeczny z wykładnią systemową narażając podatników na straty i dodatkowe koszty także te, które ponosi Skarb Państwa przegrywając sprawy przed sądami administracyjnymi.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1§1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 1267) w zw. z art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W ocenie Sądu, organ podatkowy, budując rozumowanie co do dopuszczalnych odliczeń, przyjął błędne założenie co do tego, od czego dopuszczalne odliczenia mają być dokonywane. Odliczenie ulgi na złe długi odbywa się na wcześniejszym etapie ustalania dochodu do opodatkowania, zanim jeszcze miałyby potencjalne zastosowanie odliczenia od podstawy obliczenia daniny solidarnościowej wymienione w art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2. Ze sformułowania "po ich pomniejszeniu o" wyprowadzono zatem wnioski, które okazały się błędne dla interpretacji całego przepisu.
Należy bowiem skupić się na początkowej części przepisu, która brzmi: "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000,00 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f".
W istocie zatem chodzi o frazę: "podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000,00 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c."
Przepisy o daninie solidarnościowej (rozdział 6a) nie definiują pojęcia dochodu i do takiej definicji nie odsyłają. Odsyłają tylko do pojęcia "dochodu opodatkowanego na zasadach określonych w art. 30c". Zatem, ten sam dochód, od którego obliczany i odprowadzany jest podatek zgodnie z – w tym wypadku – art. 30c u.p.d.o.f. stanowi podstawę obliczenia daniny solidarnościowej i taka suma dopiero podlega – ewentualnemu - pomniejszeniu o kwoty wskazane w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.
Kierując się wykładnią systemową wewnętrzną i założeniem koherentności sytemu prawa należy zakładać, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie spójnych zasad systemu podatkowego, a nie wprowadzanie oddzielnych zasad obliczania dochodu na potrzeby podatku dochodowego i daniny solidarnościowej, zwłaszcza że zarówno podatek dochodowy, jak i danina solidarnościowa objęte są tą samą ustawą z 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ze względu na to, że danina solidarnościowa zasila specjalny Fundusz Solidarnościowy (a nie jest dochodem państwa czy jednostki samorządu terytorialnego), nie można jej uznać za podatek w znaczeniu wynikającym z art. 6 O.p. Skoro jednak regulacje dotyczące daniny solidarnościowej znalazły się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wprost wskazują, że podstawę obliczenia tej daniny stanowi dochód podlegający opodatkowaniu według tej ustawy, to nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej dochód ma być rozumiany inaczej.
Ustawa w art. 30h nie odwołuje się (co prawda) do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem "dochód podlegający opodatkowaniu", a zatem powinna być to ta kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o stratę z ubiegłego roku, ulgę na złe długi i ulgę z PIT-BR, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej.
Miarodajna dla ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej jest kwota wskazana w polu 63 ("dochód do opodatkowania") w części G tego zeznania. Ta wielkość stanowi "dochód opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c", do której to wielkości odsyła art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.
Artykuł 30h u.p.d.o.f. odwołując do art. 30c u.p.d.o.f. nie wskazuje jego konkretnej jednostki redakcyjnej, a zatem odwołuje do całokształtu regulacji zawartych w art. 30c u.p.d.o.f. W świetle powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze.
Podobne stanowisko w zakresie wykładni art. 30 c u.p.d.o.f. w związku z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. prezentowane jest także w innych wyrokach sądów administracyjnych, tym np. w wyroku WSA w Gliwicach z 17 października 2024r., sygn. akt I SA/ Gl 575/24 oraz przy analizie innego, aczkolwiek systemowo zbliżonego zagadnienia prawnego dotyczącego uwzględnienia przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodu – wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 lutego 2024r., sygn. akt I SA/Go 455/21, wyrok NSA z 19 lipca 2022r. , sygn. akt II FSK 452/22.
Mając na uwadze powyższe Sąd uwzględnił skargę i działając na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt. I sentencji wyroku. Podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji był natomiast art. 135 p.p.s.a, który stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.
Ponownie rozpoznając sprawę (art. 153 p.p.s.a.) organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 p.p.s.a. w pkt II sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw w wysokości 4.678,00 zł obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (1.061,00 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17,00 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (3.600,00 zł), wynikające z §2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2018r. poz. 265).