Wyrok WSA z dnia 16 października 2025, sygn. I SA/Kr 537/25

Powołując się na powyżej przedstawione stanowisko DIAS uznał, że Wnioskodawca nie uprawdopodobnił, że statek rybacki, na którym wykonuje pracę jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ odwoławczy stwierdził, że statek ten jest eksploatowany przez brytyjskie przedsiębiorstwo, jednakże nie w transporcie międzynarodowym o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Organ wskazał, że zakres obowiązku podatkowego każdego Podatnika z tytułu dochodów z pracy najemnej wykonywanej za granicą na pokładzie statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca ta była wykonywana. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana. Wobec tego zdaniem Organu odwoławczego łącznie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Spełnione zostały dwie z trzech przesłanek, tj. wykonywał Wnioskodawca pracę najemną na statku morskim i podmiotem eksploatującym statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo. Natomiast nie została spełniona przesłanka eksploatowania statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Brak jest zatem podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie zostały spełnione łącznie wszystkie trzy przesłanki. W sytuacji gdy Skarżący nie uprawdopodobnił, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, to tym samym nie zostało uprawdopodobnione, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Dlatego brak podstaw do zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, o której mowa w art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym Organ uznał, że złożony przez Skarżącego wniosek w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany we wniosku rok podatkowy w pełnym zakresie nie może zostać rozpatrzony pozytywnie.

DIAS odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów prawa unijnego (m. in. Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Traktatu Unii Europejskiej, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów i innych) oraz Konstytucji RP, w tym zarzutu dyskryminującego traktowania podatników mającego polegać na zróżnicowaniu sytuacji prawnej marynarzy, wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej na jakim wykonują pracę wskazał, że nie zgadza się z tak postawionym twierdzeniem, gdyż decyzja organu I instancji ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Zasada równości wobec prawa polega na tym, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane tak samo. Działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły do dyskryminującego traktowania Skarżącego w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez odwołującego wykładnię przepisu prawa. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy innych przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. W związku z powyższym zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, DIAS uznał za bezzasadny. Organ odwoławczy nie stwierdził także, aby doszło do naruszenia przepisu art. 217 Konstytucji.

Za nieuprawnione DIAS uznał również zarzuty naruszenia: art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 91 Konstytucji poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych oraz tworzenie przez organ definicji dotyczących m.in. transportu międzynarodowego w oparciu o pozanormatywne źródła. W ocenie DIAS zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być bowiem rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, jako że nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. W art. 14 ust. 3 Konwencji wprowadzono regulację, która pozwala na opodatkowanie w Wielkiej Brytanii dochodów osób mających miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Z punktu widzenia ustawodawcy możliwość taka została przewidziana dla pracowników posiadających pewną istotną cechę, jaką jest wykonywanie pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez brytyjskie przedsiębiorstwo. Wszyscy pracownicy świadczący pracę najemną w takich warunkach, powinni być zatem traktowani jednolicie przez organy podatkowe. Według DIAS w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji. Nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. DIAS nie dostrzegł, aby prowadzone postępowanie przez organ podatkowy I instancji uchybiało powyższym regułom. Organ I instancji dokładnie wyjaśnił okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za wskazany rok podatkowy, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organ, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego. W kontekście zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych, który to przepis ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", DIAS stwierdził, że Skarżący nie wskazał jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Organu odwoławczego nie zasługiwały na uwzględnienie wskazane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191, art. 187-188 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; poprzez dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. Zdaniem DIAS przedmiotowe postępowanie było prowadzone z zachowaniem art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy podjął działania, które doprowadziły do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów. W świetle przepisów art. 122, art. 187 § 2, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe spoczywa obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, który służy następnie zbudowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia potrzebne są wszelkie informacje o istotnym znaczeniu dla ustalenia wszystkich znamion podatkowego stanu faktycznego. Unormowanie to nakłada na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. Dla przyjęcia, iż materiał dowodowy jest zupełny, koniecznym jest zebranie oraz rozpatrzenie wszystkich dowodów pozwalających na uznanie, iż będący przedmiotem dowodu stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Natomiast zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej, niż przyjął organ podatkowy, wadze poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. W sprawie nie naruszono także art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Powołany przepis art. 22 § 2a ww. ustawy ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki, na przykład w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku, są za wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Jednakże to organ podatkowy, na podstawie ustalonego stanu faktycznego i prawnego, decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie. A zatem uznaniowość organu w rozpatrywanym przypadku pozostała nienaruszona. W świetle powyższego należy uznać za chybione zarzuty odwołania dotyczące naruszenia przepisów art. 2a oraz art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii. Podatnik nie może oczekiwać, aby powołane przepisy były stosowane w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał i że organ jest zobowiązany przyjąć punkt widzenia prezentowany w złożonym odwołaniu. Nadto DIAS zaznaczył, że wydana decyzja w sprawie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie rozstrzyga o zasadności obciążenia tym podatkiem lub braku takiego obciążenia, a jedynie w zakresie istnienia lub braku istnienia obowiązku uiszczania zaliczek na podatek z punktu widzenia przesłanki wskazanej przez ustawodawcę, która opiera się na uprawdopodobnieniu, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do wysokości należnego podatku. Za nieuzasadnione zostały uznane także zarzuty naruszenia przepisu art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Organu odwoławczego, Organ I instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z obowiązującymi go przepisami prawa procesowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz zastosował właściwe przepisy prawa materialnego, dokonując przy tym prawidłowej ich wykładni.

Od powyższej decyzji Organu odwoławczego Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł skargę do tut. Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. obrazę przepisów prawa materialnego, która miała wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielką Brytanią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez jego błędną wykładnię;

b) art. 27g w związku z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku;

c) art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie w związku z uznaniem, że skarżący nie uprawdopodobnił prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., jak również nie uprawdopodobnił możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.;

2. obrazę przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a.), tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez:

- nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia naruszenia prawa materialnego, w szczególności błędnej wykładni przepisów art. 27 ust. 9a i art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji również niezastosowanie przepisu art. 22 § 2a o.p.,

- nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia naruszenia prawa materialnego, a w szczególności niezastosowania przepisu art. 22 § 2a o.p. pomimo uprawdopodobnienia możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.;

- nieuchylenie zaskarżonej decyzji wskutek niedostrzeżenia naruszenia przepisów postępowania w sposób mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty skargi Skarżący wskazał, że w rozpatrywanej sprawie należy mieć na względzie normę art. 14 ust. 3 Konwencji, w którego świetle, bez względu na jej postanowienia zawarte w art. 14 ust. 1 i 2, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie może być opodatkowane w Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy, należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować postanowienia Konwencji oraz, czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 tej Konwencji, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Skarżący stwierdził, że zasadnie dokonano oceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj. wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, oraz wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ zakwestionował jednak drugą i trzecią przesłankę.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji "przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa". Wobec tego Skarżący stwierdził, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać.

Podzielana przez organy wykładnia, że użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji sformułowanie "transport międzynarodowy" oznacza przewóz osób lub ładunków w celach zarobkowych, a nie szerzej jako jakiekolwiek przemieszczanie się statku pomiędzy portami różnych państw wraz z załogą i wyposażeniem, w sytuacji, gdy źródłem zysku osiąganego przez przedsiębiorstwo nie jest przewóz osób i ładunków, nie ma należytego oparcia. Zdaniem Skarżącego opiera się ona na niezasadnym odwołaniu do brzmienia Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską. W art. 2a ww. dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. W art. 2b wskazano: niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych". Odwołuje się ono także do tego, że pojęcie "transport", które nie jest zdefiniowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według tego słownika określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Stanowisko to jednak - jak wskazano - jest błędne, gdyż abstrahuje od brzmienia Konwencji.

Pojęcie "transport międzynarodowy" zostało zdefiniowane w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, zgodnie z którym oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Definicja ta faktycznie ma szeroki zakres. W wersji angielskiej używa się pojęcia "International traffic", a zatem chodzi o "ruch międzynarodowy", co wskazywałoby, że jakikolwiek ruch statku uznawany jest za transport międzynarodowy, o ile nie odbywa się jedynie w drugim z umawiających się Państw. Bez wątpienia, w sytuacji, gdy statek przewozi ładunek w postaci ludzi będących członkami załogi, czy nawet złowionych ryb i przemieszcza się między portami oraz miejscami, spełnia zatem warunek transportu międzynarodowego. Statek służy również do przenoszenia elementów niezbędnych do połowu.

Skarżący stwierdził, że ponadto istotnym jest także to, że postępowanie przed organami dotyczyło ograniczenia poboru zaliczek i jego podstawę stanowił art. 22 § 2a o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Zdaniem Skarżącego przedstawione w postępowaniu dowody stanowiły podstawę do zastosowania tego ograniczenia, co nie wykluczało możliwości przeprowadzenia postępowania wymiarowego po zakończeniu roku podatkowego. Tym samym w ocenie Skarżącego za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 191 o.p., jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 § 2a o.p. oraz wskazane przepisy Konwencji.

Skarżący wskazał, że dodatkowo za uwzględnieniem wniosku przemawia treść art. 21 ust. 35b u.p.d.o.f.

Podsumowując Skarżący stwierdził, że miał prawo do złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, wskazując jako podstawę materialnoprawną zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 811/23, dlatego częściowo posłuży się argumentacją w nim zawartą.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2025 r., z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2025 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków rybackich eksploatowanych na wodach terytorialnych Wielkiej Brytanii, brytyjskim szelfie kontynentalnym oraz wodach międzynarodowych w pobliżu UK przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

Zgodnie z art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111; dalej o.p.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 163; dalej: u.p.d.o.f.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie w dniu 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840; dalej Konwencja), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19, wynagrodzenia, pensje, oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jak wynika z ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie (art. 14 ust. 3 Konwencji).

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Ocena, czy Skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2025, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji, podatnik uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Wielkiej Brytanii.

Zdaniem Organu odwoławczego w sprawie Skarżącego przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W związku z tym, że zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji definicja transportu nie podaje znaczenia słowa "transport", konieczne jest odwołanie się do art. 3 ust. 2 Konwencji. Przepis ten stanowi, że przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Z powołanego przepisu art. 3 ust. 2 Konwencji należy wywieść wniosek, że znaczenie pojęcia "transport" w sprawie Skarżącego powinno zostać ustalone na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f., pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane, brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej, gdyż wykładnia gramatyczna stanowi podstawowy rodzaj wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 215/22; powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ujęciu języka powszechnego, pojęcie "transport" oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (por.: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że transport (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie "transport" oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 września 2021 r.; sygn. akt II FSK 111/19).

Podkreślenia wymaga, że w omawianym zakresie nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych (por. wyrok NSA z 20 października 2022 r., sygn. akt II FSK 33/20).

Dla wsparcia argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" można przywołać Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 2009.141.29). W art. 2a tej dyrektywy zdefiniowano "przewóz rzeczy i osób drogą morską" jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) ww. artykułu w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por.: wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r.; wyrok NSA z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt II FSK 190/19; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2088/18; wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 652/18, czy wyroki WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z dnia 8 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1502/16).

W niniejszej sprawie Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych, ustaliły, że statek na którym Skarżący w 2025 r. będzie wykonywać pracę, kwalifikowany jest jako fishing vessel, a więc statek rybacki. W ocenie Sądu źródłem przychodu takiej jednostki nie jest morski transport międzynarodowy. Głównym celem działalności wykonywanej przy pomocy statku, na którym Skarżący ma wykonywać pracę w 2025 r. jest połów ryb i to z tą działalnością jest dokonywane przemieszczanie ludzi, towarów, ładunków. Zasadniczym celem czynności realizowanych w ramach tego rodzaju statku nie jest przemieszczanie ludzi i ładunków.

Zasadnie zatem Organ odwoławczy doszedł do wniosku, że przesłanka odnosząca się do eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona. Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, to brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Tym samym zasadnie DIAS stwierdził, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, nie zostały przez Skarżącego spełnione, zaś przedłożone przez niego dowody nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za ten rok dochodu uzyskanego z pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania, nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., bowiem Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez Organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanych decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Sam fakt, że wnioski DIAS wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

Zdaniem Sądu Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Co istotne Organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie tego, czy statek rybacki jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń.

Ponadto w sprawie nie doszło do naruszenia art. 22 § 2a o.p. oraz zasad ogólnych postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie zapadłe w niniejszej sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy i woli zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 § 2a o.p. Wynikająca z art. 22 § 2a o.p. przesłanka uprawdopodobnienia zatem wiąże organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy podatnika.

Jak wykazały Organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji w transporcie międzynarodowym statku morskiego, na którym ma w 2025 r. świadczyć pracę najemną.

Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. W postępowaniu wywołanym wnioskiem Skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy Skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. Tym samym, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku.

Reasumując, Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji rozpatrując sporną sprawę miały na uwadze normę art. 14 ust. 3 Konwencji wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania, a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.