Wnioskodawca zaznacza, że w piśmiennictwie wskazuje się na to, że celem wprowadzenia wymogów z art. 28j u.p.d.o.p. było ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów, tj. z wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, części odsetkowych raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2021, art. 28j, art. 28k, art. 28l).
Powyższe prowadzi do wniosku, że cesja wierzytelności do której dochodzi w ramach umowy faktoringu nie powinna być traktowana jako generująca przychód pasywny, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., uwzględniany przy badaniu warunku opodatkowania ryczałtem.
Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że środki pieniężne uzyskane z umów faktoringu nie wypełnieją zakresu pojęciowego regulacji zawartej w 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.
Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 maja 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.118.2024.1.AS uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej zaznaczono, że zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm. dalej: "ustawa o CIT"), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie warunki określone w tym przepisie, w tym m.in. warunek określony w pkt 2 tego przepisu, tj. aby:
mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:
z wierzytelności,
z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
z części odsetkowej raty leasingowej,
z poręczeń i gwarancji,
z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.
Zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:
Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3.
Podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest więc zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o CIT.
Dyrektor KIS podkreślił, że w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT ustawodawca wykluczył możliwość skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek przez podmioty uzyskujące więcej niż 50% przychodów z wierzytelności.
Jednocześnie wskazał ,że umowa faktoringu nie jest zdefiniowana w polskich przepisach, co oznacza, iż jest traktowana jako "umowa nienazwana". Do umowy faktoringu znajdują zatem zastosowanie przede wszystkim przepisy art. 509 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: "kodeks cywilny") mówiące o swobodzie przelewu wierzytelności. Zgodnie z ich treścią wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.
W następstwie umowy faktoringu następuje zmiana wierzyciela. W miejsce podmiotu, który dokonał sprzedaży towarów i usług i uzyskał w związku z tym roszczenie wobec dłużnika o zapłatę ceny za sprzedany towar lub usługę, roszczenie wobec dłużnika o zapłatę tej ceny przechodzi na faktora. Nie zmienia to jednak faktu, że w wyniku umowy faktoringu, faktorant otrzymuje od faktora środki finansowe, które odpowiadają całości lub części przenoszonych wierzytelności, przed terminem ich płatności. Celem takiego działania jest uzyskanie w miarę szybko kwoty pieniężnej, na jaką opiewa wierzytelność przelana na faktora. Faktorant, przelewając bowiem swoją wierzytelność, uzyskuje od faktora, nierzadko od razu, kwotę odpowiadającą jej wysokości pomniejszoną jedynie o prowizję faktora.
Z punktu widzenia faktoranta, zawarcie umowy faktoringu ma więc na celu poprawę płynności finansowej wierzyciela, poprzez możliwość wcześniejszego dysponowania środkami finansowymi, należnymi takiemu wierzycielowi od dłużnika. Dzięki usłudze faktoringu podatnik uzyskuje środki finansowe zaraz po wystawieniu faktury, niezależnie od wskazanego terminu jej płatności.
Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Faktoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że faktoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych.
Faktoring występuje w kilku wariantach w zależności od tego na którym podmiocie (faktorze czy faktorancie) spoczywa ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Faktoring bez regresu (tzw. faktoring pełny) oznacza sytuację, w której faktor wraz z przejęciem prawa do wierzytelności, przejmuje na siebie także ryzyko niewypłacalności kontrahenta. Z kolei faktoring z regresem (tzw. faktoring niepełny) oznacza sytuację, gdy faktor nie bierze na siebie ryzyka niewypłacalności kontrahenta, co nie oznacza jednak że faktor nie przejmuje wierzytelności, ponieważ jak wskazano wcześniej, warunkiem koniecznym uznania usługi za faktoring jest przelew wierzytelności. Faktor jedynie nie przejmuje ryzyka niewypłacalności kontrahenta.
W świetle powyższego, stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży na rzecz faktora wierzytelności własnych. Zauważyć należy, że sprzedaż wierzytelności własnych jest odrębnym zdarzeniem od wcześniejszych operacji gospodarczych, w wyniku których powstał przychód należny, tj. od sprzedaży towarów kontrahentom.
Zatem mając na uwadze powyższe wskazano, że Spółka w istocie będzie uzyskiwać przychody ze sprzedaży wierzytelności. Zatem do wartości przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT powinni Państwo wliczać wartość przychodów z tytułu zbycia wierzytelności własnych w ramach umowy faktoringu - pełnego i niepełnego. W konsekwencji, jeżeli przychody z tego tytułu przekroczą 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku liczonych z uwzględnieniem kwot należnego podatku od towarów i usług, to Spółka nie będzie mogła skorzystać z ryczałtu od dochodów spółek, jako formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej.
Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że środki pieniężne uzyskane w umów faktoringu nie wypełnią zakresu pojęciowego regulacji zawartej w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT i Wnioskodawca nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Podkreślono również, że wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm.
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).
Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, zdaniem DKIS nie ma podstaw, aby w analizowanej sprawie odstąpić od wykładni literalnej przedmiotowego przepisu, bowiem jego brzmienie jest jednoznaczne, a wykładnia systemowa i porównawcza wzmacnia jej wynik.
Ze stanowiskiem tym nie zgodziła się Skarżąca Spółka składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której na podstawie art. 57a PPSA, zarzuciła:
1. naruszenie przepisów postępowania, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 120, art. 121 § 1 art.123 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji podatkowej wyjaśnień oraz korzystnych dla skarżącej orzeczeń sądów administracyjnych, a także -nieprawidłową identyfikację przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, skutkującą przyjęciem, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek,
2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj- .art. 28j ust. 1 pkt 2 lit a) i art. 281 ust. 1 pkt 3 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2023, poz. 2805 z późn. zm.), dalej jako: u.p.d.o.p., w zw. z art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.4.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przychody z przekazania do faktoringu wierzytelności własnych pochodzących ze sprzedaży towarów, w celu uzyskania finansowania własnej, aktywnej działalności gospodarczej, powodują osiągnięcie przychodu z wierzytelności w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit a) u.p.d.o.p., i, po przekroczeniu progu określonego w art. 23j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., utratę prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów do umowy faktoringu zawartej przez faktoranta w celu zachowania płynności finansowej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.
Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).
Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.
Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia ponownie wymaga, że Sąd badając zgodność z prawem interpretacji w zaskarżonej części, wziął pod uwagę wyłącznie okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku.
Istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a organem dotyczyła wykładni art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. na tle zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie.
Zgodnie z art. 28j u.p.d.o.p.:
1. Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
1) (uchylony);
2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:
a) z wierzytelności,
Dokonując wykładni art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. organ zastosował wykładnię językową uznając, że przez jej pryzmat stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe albowiem wykracza poza językowe granice znaczenia tekstu prawnego. Zdaniem Skarżącej, decydujące znaczenie powinien mieć cel ustawodawcy oraz fakt, że umowa faktoringu jest rodzajem umowy pośrednictwa "polegającego na kompleksowej obsłudze przez faktora transakcji sprzedaży lub świadczenia usług zazwyczaj dokonywanych przez producenta (dostawcę).
W tak zarysowanym sporze na gruncie niniejszej sprawy rację należy przyznać Skarżącej spółce.
Zgodzić się jednak należy z organem, że reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym ustawodawcy, a więc takiego ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy. Wykładnia językowa jest zatem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale również zakreśla jej granice. Nie można jednak stać na stanowisku, że w procesie wykładni prawa podatkowego tylko ta wykładnia ma znaczenie.
Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczając jednak możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. przykładowo uchwały sygn. akt I FPS 8/10 oraz sygn. akt I GPS 1/11; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przyjmuje się, że tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego znaczenia przepisu. Może to mieć miejsce, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania w jakieś sprawie albo gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (por. TK w sprawie sygn. K 25/99; Sąd Najwyższy w sprawach sygn.: III ARN 84/92, III CZP 52/96, I CKN 664/97, III CZP 8/03; Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FSK 210/19).
Podkreślić zatem należy, że w ramach interpretacji prawa podatkowego konieczne jest dokonywanie kompleksowej wykładni przepisów prawa. Interpretacja podatkowego tekstu normatywnego nie może bowiem poprzestawać jedynie na zastosowaniu wykładni językowej. Jak to bowiem wynika z dorobku judykatury, jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną. Ustalając zatem znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc na przykład inne przepisy prawne, wolę prawodawcy oraz cel regulacji (wyrok NSA z 2.02.2010 r., II FSK 1319/08, LEX nr 595749, uchwała NSA z 14.03.2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 47). W procesie wykładni przepisów prawa podatkowego nie wolno zatem całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej przez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (uchwała NSA z 14.03.2011 r., II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011, nr 3, poz. 47).
Skarżąca przedstawiając zaistniały stan faktyczny podała, że poprzez zawarcie umów faktoringu i wykorzystywanie pochodnych instrumentów finansowych zarządza swoją płynnością finansową. Aby zachować płynność finansową Skarżąca zawarła umowę faktoringu należności. Jej kontrahenci otrzymują bowiem faktury z odroczonym terminem płatności (60-90 dni). Zawieranie przez nią umowy faktoringu pozwalają na szybsze uzyskanie środków pieniężnych należnych od powyższych kontrahentów.
W ramach zawartych umów faktor będzie nabywał od Skarżącej za zapłatą wynagrodzenia wierzytelności wynikające ze sprzedaży towarów lub usług powstałych w ramach działalności gospodarczej.
Skarżąca nie musi czekać na zapłatę za sprzedane towary na termin płatności wskazany na fakturach, lecz otrzymuje środki w ciągu kilku dni od złożenia dyspozycji finansowania i cesji wierzytelności. Dzięki temu wychodzi naprzeciw oczekiwaniom swoich kontrahentów co do odroczenia terminów płatności, a jednocześnie unika zatorów płatniczych
W uzasadnieniu projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk nr 643, w odniesieniu do proponowanego brzmienia art. 28j wskazano, iż "wprowadzone warunki dotyczące zatrudnienia i struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z tej opcji podatkowej tym podmiotom, które nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Warunek dotyczący udziału przychodów pasywnych w przychodach ogółem będzie stosowany od roku następującego po roku rozpoczęcia działalności przez podatnika (jeśli rokiem poprzedzającym wybór ryczałtu jest rok rozpoczęcia tej działalności). Celem wprowadzenia tego warunku jest ograniczenie możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem przez podmioty nieprowadzące aktywnej działalności gospodarczej, ale nakierowane na czerpanie przychodów głównie z pasywnych źródeł przychodów. Nowe zasady opodatkowania mają stanowić program akceleracji inwestycyjnej podatników w ramach zwiększenia bazy posiadanych środków trwałych, nie zaś inwestycji o charakterze pasywnym".
Z powyższego wynika, że w projekcie jednoznacznie przeciwstawia się przychody pochodzące z aktywnej (rzeczywistej) działalności gospodarczej względem przychodów z działalności o charakterze pasywnym.
Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie posłużył się pojęciem przychodów pasywnych. Do tej kategorii przychodów co do zasady zalicza się dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach osób prawnych, przychody ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetki i pożytki od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychody z praw autorskich, praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2021 r., sygn. II FSK 3704/18, opubl. w CBOSA). W u.p.d.o.p. tego rodzaju przychody zostały także wskazane w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b.
W ocenie Sądu założeniem ustawodawcy było przyjęcie, że dany przychód może należeć do kategorii przychodu pasywnego lub do przychodu powstałego w ramach aktywnej działalności gospodarczej. Pojęcia te należy traktować rozłącznie. W ten właśnie sposób dokonano opisu przychodów pasywnych w projekcie uzasadnieniu projektu ustawy - o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk nr 643 tj. poprzez przeciwstawienie ich przychodom z aktywnej działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano, iż "zamiarem ustawodawcy podatkowego regulującego kategorię przychodów pasywnych jest zatem uzależnienie skutków prawnopodatkowych od faktu wykonywania przez podatnika aktywnej działalności gospodarczej. A mianowicie, uzyskiwanie przez podatnika określonej proporcji przychodów pasywnych świadczy o braku prowadzenia takiej działalności. Zdaniem Sądu, dokonując interpretacji tego rodzaju przepisów i rozważając zakres pojęciowy danej kategorii przychodu pasywnego, należy zawsze mieć na uwadze powyżej wskazany zamiar ustawodawcy. Skoro ustawodawca podatkowy, którego racjonalność należy domniemywać, wprowadza poprzez wyliczenie do danej instytucji prawnopodatkowej rodzaje przychodów pasywnych oraz wprost z uzasadnienia wynika ich zaklasyfikowanie do uzyskiwanych z działalności niemającej aktywnego charakteru, to jedyną logiczną konsekwencją takiej regulacji jest to, że każda poszczególna kategoria takiego przychodu dotyczy działalności podatnika niemającego przymiotu działalności aktywnej. Odmienny wniosek byłby sprzeczny z domniemaniem racjonalność ustawodawcy podatkowego. Innymi słowy, przez pryzmat aktywnej działalności podatnika należy interpretować każdą z kategorii przychodów uregulowanych w art. 28j ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., czyli również przychód z wierzytelności wskazany w lit. a wspomnianej regulacji. Jeżeli bowiem przychód ten odnosiłby się do aktywnej działalności podejmowanej przez podatnika to należy uznać, że nie ma zastosowania ograniczenie uregulowane w powyższej regulacji" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2023 r, sygn. III SA/Wa 627/23, opubl. w CBOSA).
W orzecznictwie wskazano, iż "umowa faktoringu nie jest uregulowana w polskim prawie, jest umową nienazwaną, w literaturze uznawana jest za kontrakt składany z różnych elementów umów, stanowiących jednak spójną całość normatywną. W szerokim, prawno-ekonomicznym ujęciu faktoring jest umową, na której podstawie profesjonalna instytucja faktoringowa (faktor) w zamian za wynagrodzenie zobowiązuje się w uzgodniony sposób udzielać cyklicznego, krótkoterminowego finansowania bieżącej działalności przedsiębiorstwa drugiej strony (faktoranta) oraz na stałych zasadach świadczyć na jego rzecz kompleksowe usługi zarządzania wierzytelnościami i kontroli płynności na rachunku obrotów bieżących. Tak sformułowana definicja ma walor uniwersalny, ponieważ określa zgodny zamiar stron i cel zawarcia umowy (art. 65 § 2 k.c.), jakim bez wątpienia jest finansowanie działalności gospodarczej faktoranta, natomiast nie precyzuje środków, za których pomocą cel ten może być z powodzeniem osiągnięty. W znaczeniu prawnym faktoring kojarzony jest z odpłatnym nabyciem krótkoterminowych wierzytelności przysługujących sprzedawcom (dostawcom) towarów lub usług w drodze ich przelewu na faktora. Jest to wprawdzie dominujący, ale nie jedyny sposób doraźnego, krótkoterminowego pozyskiwania od faktora środków obrotowych i stałej gwarancji otrzymywania opłat za towary w drodze refinansowania kredytu kupieckiego" (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2020 r., sygn. I AGa 162/19, opubl. LEX nr 3303642).
Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, że poprzez zawarcie umów faktoringu skarżąca zapewnia finansowanie swej podstawowej działalności gospodarczej. Wierzytelności będące przedmiotem przelewu wierzytelności dotyczą należności handlowych Skarżącej. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy zawarciem umowy faktoringu, przelewem wierzytelności a rzeczywistą działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Przedmiotem przelewu są wierzytelności ściśle oznaczone co do wysokości i osoby dłużnika, które powstają w ramach aktywnej działalności skarżącej. Nie są to wierzytelności nabyte przez skarżącą od innych podmiotów. Wobec tego brak jest podstaw do zakwalifikowania przychodu uzyskanego ze zbycia wierzytelności do kategorii przychodów pasywnych. Zapewnienie finansowania poprzez zawarcie a następnie wykonanie umowy faktoringu realizuje zbliżone cele do tych, które są osiągane za pomocą umowy kredytu.
Znaczenie gospodarcze umowy faktoringu polega na stworzeniu możliwości finansowania bieżącej działalności gospodarczej faktoranta w sytuacji, w której odracza on termin zapłaty za towar dostarczony klientowi lub za wykonaną na rzecz klienta usługę, czyli gdy udziela tzw. kredytu towarowego. Faktorant, choć w celu zwiększenia szans zbycia towarów lub świadczenia usług odroczył termin zapłaty za dostarczone towary lub wykonane usługi, otrzymuje zaraz po wykonaniu umowy na rzecz klienta znaczną części przysługującej mu należności pieniężnej w postaci wypłaconej przez faktora zaliczki z tytułu nabycia wierzytelności (wyrok SN z 3.10.2007 r., IV CSK 160/07, OSNC 2008, nr 12, poz. 141.). Istotą umowy faktoringu, w jej najprostszym ujęciu, jest jednak – i to nie ulega wątpliwości – odpłatne zbywanie wierzytelności.
Stąd, nie można uznać, że przychody uzyskiwane z umów faktoringu, własnych wierzytelności są przychodami pasywnymi, których uzyskiwanie zgodnie z powyżej omówionym zamiarem ustawodawcy miałoby świadczyć o wykonywaniu przez podatnika działalności nierzeczywistej, czy też nieaktywnej. Wręcz przeciwnie, w rozpoznawanej sprawie Skarżąca wskutek zawierania umów faktoringu pozyskuje środki do wykonywania swojej bieżącej działalności gospodarczej, która bezsprzecznie jest działalności mającą charakter aktywny. W ocenie Sądu, działalność podatnika pod żadnym względem nie jest zbliżona do działalności pasywnej, a przez to niezasadne byłoby zrównanie kategorii przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a z przychodami uzyskanymi z umów fakturowania. Jak bowiem wynika z powyższego faktoring jest sposobem na pozyskanie finansowania zewnętrznego, tym samym jest on zbliżony do kredytu, a nie stanowi oddzielnego przedmiotu działalności. Intencją ustawodawcy w ramach art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a było ograniczenie z korzystania z opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek wobec podmiotów, których przedmiotem działalności w dużej części jest nabywanie oraz następnie zbywanie wierzytelności. W takim ujęciu podmioty te nie wykonują aktywnej działalności gospodarczej, a jedynie działalnością finansową. Profil działalności strony skarżącej jest jednak całkowicie inny, nie nabywa ona wierzytelności od podmiotu trzeciego w celu ich zbycia, lecz zbywa własne wierzytelności, które są wynikiem prowadzenia przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej. Wynik interpretacji, zgodnie z którym fakturowanie własnych wierzytelności spełniałoby zakres pojęciowy art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a byłby rażąco niezgodny z wykładnią celowościową przedmiotowej regulacji, która jak to zostało wyjaśnione odnosi się jedynie do przychodów pasywnych.
Dlatego tez w pełni należy podzielić argumentację zawartą wyroku WSA w Warszawie z 6 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 627/23, że w obrębie prawa podatkowego należy także dokonywać interpretacji przepisów w oparciu o wykładnię gospodarczą. Wedle tej metody wykładni, przy ustalaniu znaczenia przepisów prawa podatkowego należy preferować takie ich rozumienie, które nie prowadzi do nieadekwatnego dla danej sytuacji gospodarczej obciążenia podatkowego, ani też do opodatkowania niezgodnego z treścią ekonomiczną i przebiegiem realnych zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczy podatnik (B. Brzeziński, H. Filipczyk, Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego, "Prawo i podatki" nr 8 i 10, 2010, s. 5). Sytuacja gospodarcza strony skarżącej związana z pozyskiwaniem przychodów z zawieranych umów faktoringu jest zbliżona do uzyskiwania środków finansowych z innych źródeł finansowania zewnętrznego, w tym kredytu. Wyłączenie z możliwości korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wyłącznie w przypadku jednego sposobu pozyskiwania środków finansowych na bieżącą działalność gospodarczą, biorąc pod uwagę identyczne cele gospodarcze jakie są widoczne w przypadku innych metod pozyskiwania finansowania zewnętrznego, jest całkowicie niezasadne. Z samej perspektywy gospodarczej sytuacja tych podmiotów może być uznana za zbliżoną do siebie. Należałoby bowiem w takiej sytuacji rozważyć, z jakich powodów podatnik pozyskujący kredyt na prowadzenie swojej działalności gospodarczej miałby być w lepszej sytuacji prawnopodatkowej od podmiotu, który zdecydował się na fakturowanie swoich wierzytelności, skoro cel oraz specyfika gospodarcza tych działań były analogiczne? Zdaniem Sądu, nie ma żadnych racjonalnych powodów dla przyjęcia takiego zróżnicowania. A wręcz, interpretacja podnoszona przez organ prowadziłaby do całkowicie nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji prawnopodatkowej podatników decydujących się na pozyskiwanie środków zewnętrznych w ramach fakturowania w porównaniu do innych metod finansowania zewnętrznego.
Wobec powyższego, zdaniem Sądu DKIS w ramach zaskarżonej interpretacji indywidualnej dopuścił się błędnej wykładni art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że środki pieniężne uzyskane z umów faktoringu wypełniają zakres pojęciowy przedmiotowej regulacji.
Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Organ interpretacyjny uwzględni wykładnię powyższych przepisów i ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a.