Uzasadniając swoją decyzję Kolegium podało, że jego zdaniem w przedmiotowej sprawie kluczowa jest kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego i wyjaśniło, że uchyliło decyzję Burmistrza wydaną po wznowieniu postępowania w całości oraz orzekło o odmowie uchylenia jego wcześniejszej decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym (tj. z 26.01.2017 r. – przyp. sądu) bo chociaż zdaniem Kolegium wystąpiła przesłanka wznowieniowa o której mowa w art. 240 §1 pkt 5 O.p. czyli wyszły na jaw nowe, istotne fakty lub dowody nieznane Burmistrzowi w dniu 26 stycznia 2017 r. w związku z czym zasadne byłoby podwyższenie kwoty zobowiązania podatkowego, to jednak nie istnieje możliwość uchylenia decyzji wymiarowej Burmistrza z 26 stycznia 2017 r. i ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w wyższej wysokości z uwagi na upływ terminu terminów przewidzianych w art. 68 §2 O.p.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie:
a) art. 21 par. 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 68 par. 1 O.p., w zw. z art. 70 par. 1 i par. 6 pkt 1 O.p., polegające na przyjęciu, że wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło do przerwania biegu przedawnienia, w sytuacji wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w 2023 r., tj. po upływie 5-letniego terminu przedawnienia;
b) art. 21 ust. 1 Ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 7a ust. 1 i 2 u.p.o.l. polegające na niezweryfikowaniu czy decyzja Burmistrza z dnia 26 stycznia 2017 r., nr [...] została wydana w oparciu o aktualne na dzień wydania decyzji dane z ewidencji gruntów i budynków;
c) art. 120 O.p w zw. z art. 121 par. 1 O.p., w zw. z art. 122 O.p., w zw. z art. 180 par. 1 O.p., w zw. z art. 187 par. 1 O.p. w zw. art. 191 O.p., w zw. z art. 245 par. 1 pkt 3 lit b) O.p., polegające na pobieżnej i wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji odmowie uchylenia decyzji Burmistrza z dnia 26 stycznia 2017 r., nr [...], ustalającej Podatniczce wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. w sytuacji gdy nie da się jednoznacznie stwierdzić, w oparciu o jakie dokumenty została wydana decyzja wymiarowa z dnia 26 stycznia 2017 r., a co za tym idzie nie ma możliwości zbadania, czy Burmistrz prawidłowo ustalił przedmiot i podstawę opodatkowania, a w szczególności powierzchnię nieruchomości podlegającą opodatkowaniu;
d) art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na wydaniu decyzji bez należytej analizy akt, a w szczególności bez dokonania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. dokumentów w oparciu o które została wydana decyzja wymiarowa
W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części tj. w zakresie, w jakim odmówiono uchylenia decyzji Burmistrza z dnia 26 stycznia 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości.
Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty od pełnomocnictwa.
W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ błędnie przyjął, iż doszło do przerwania biegu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego w kwocie 22.179,00 zł. W ocenie Skarżącej mając na uwadze fakt, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w 2023 r., nie mogło w tym zakresie dojść do przerwania biegu przedawnienia, bowiem zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2022 r. Podkreśliła, że nie każde wszczęcie postępowania karnoskarbowego prowadzi do zawieszenia biegu przedawnienia. Zaakcentowała także, iż organ nie zweryfikował czy decyzja Burmistrza z dnia 27 stycznia 2017 r., została wydana w oparciu o aktualne na dzień wydania decyzji dane z ewidencji gruntów i budynków.
W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione w uzasadnieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo opostępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Poruszając się w ramach tak zakreślonej kontroli Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn aniżeli w niej wywiedzione.
Zacząć należy przy tym od tego, że instytucja wznowienia postępowania daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej ostateczną decyzją, wyłącznie jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w poszczególnych jednostkach redakcyjnych art. 240 O.p.
Przepis art. 240 § 1 O.p. wymienia trzynaście podstaw wznowienia postępowania. Wskazanie, co najmniej jednej z nich uzasadnia wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.).
Możliwość podważenia decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 o.p.). Z powyższego założenia wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji (tak np. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1028/17, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA).
Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie wznowieniowe, jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (niezależnie, czy na podstawy wznowienia powołuje się podatnik, czy organ podatkowy), ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1735/08, z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 307/15, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - w skrócie CBOSA).
Burmistrz jak i Kolegium w swoich decyzjach wskazują, że podstawą postępowania w trybie wznowieniowym była przesłanka z art. 240 §1 pkt 5 O.p.
Zgodnie z przepisem art. 240 §1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
A zatem cytowany przepis może mieć zastosowanie, gdy spełnione zostaną łącznie wymienione przesłanki: po pierwsze, zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy; po drugie - te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej; po trzecie - te nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję.
Ponadto zauważyć należy, że w stanie faktycznym i prawnym objętym zaskarżoną decyzją (podatek od nieruchomości - przepisy u.p.o.l.) Burmistrz miał możliwość wydania decyzji akceptującej dane wynikające ze złożonej przez Skarżącą informacji z zakresu podatku od nieruchomości, ale miał również możliwości weryfikacji tych danych w ramach czynności sprawdzających, bądź postępowania podatkowego, bądź kontroli podatkowej.
W rozpatrywanej sprawie Burmistrz dokonał wyboru i skorzystał z pierwszej możliwości tzn. wydał decyzję z wymiarem Skarżącej podatku od nieruchomości za 2017 r., bazując na danych wynikających ze złożonej przez nią korekty informacji o nieruchomościach, w której wykazała budynki o pow. 3418,69 m2 oraz grunty pozostałe o pow. 10418 m2.
W konsekwencji Burmistrz wydaną przez siebie decyzją z dnia 26 stycznia 2017 r. był związany od chwili jej doręczenia w oparciu o przepis art. 212 O.p., a po upływie terminu do wniesienia odwołania decyzja te mogła zostać wzruszona już tylko w ściśle określonych przypadkach, w tym w trybie wznowienia postępowania.
W tym miejscu istotnym jest ponowne zwrócenie uwagi, na szczególny tryb jakim jest wznowienie postępowania i podniesienie (mając na uwadze funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji), że organ podatkowy nie może wykorzystywać tego trybu do ponownej, pełnej weryfikacji rozliczenia wynikającego z takiej decyzji ostatecznej. Tryb szczególny w postaci wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może służyć ponownemu rozpoznaniu sprawy w całości, niejako od początku.
Tymczasem analiza przedstawionych Sądowi akt administracyjnych i sekwencja czynności oraz zakres postępowania w trybie wznowienia wskazuje właśnie na pełną kontrolę rozliczeń podatku od nieruchomości za rok 2017, które to rozliczenia sam Burmistrz już raz ustalił ostateczną decyzją. Z akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji Burmistrza wynika bowiem, że w toku wznowionego postępowania Burmistrz zamierzał najpierw w oparciu o przedstawiony przez Skarżącą operat (sporządzony na zlecenie Skarżącej już po wydaniu decyzji wymiarowej) a następnie na podstawie ujawnionej w toku tego postępowania dokumentacji projektowej z lat 2002-2005 związanej z decyzjami organów arch.-bud. z lat 2002 i 2005 r. dotyczącymi budowy a następnie rozbudowy pomieszczeń [...] na działce [...] zweryfikować swoje stanowisko z wydanej przez siebie ostatecznej decyzji, co do poprawności wymiaru Skarżącej podatku od nieruchomości do czego finalnie doprowadził po przeprowadzonym w dniu 8 sierpnia 2023 r. pomiarze spornej powierzchni użytkowej budynku na działce [...].
Odnosząc się do wskazanej w treści decyzji podstawy wznowienia postępowania (za 2017 r. na wniosek) o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przypomnieć równocześnie należy, że okoliczności faktyczne, a także dowody, o których mówi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. muszą być nowe, jednakże istniejące w dniu wydania decyzji. Uwypuklić więc trzeba, że zdarzenie faktyczne lub okoliczność faktyczna musiały mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ich "nowość" polega na tym, że nikt dotychczas – ani organ, ani strona – nie zgłosił ich, ani nie ujawnił. To samo dotyczy dowodów. W ich przypadku nie chodzi o to, aby strona (a tym bardziej organ) znalazł zupełnie nowe dowody potwierdzające dawniejsze fakty, ale o to, że ujawniły się dowody dotyczące tych faktów, już wtedy istniejące. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że podstawą wznowienia postępowania są więc okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi.
Zdaniem Sądu podjęte przez Burmistrza czynności w zakresie weryfikacji złożonej przez Skarżącą informacji w sprawie podatku od nieruchomości powinny mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej 26 stycznia 2017 r. w sprawie ustalenia Skarżącej wysokości zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2017 rok.
Zdaniem składu orzekającego trybu szczególny jakim jest wznowienie postępowania nie może być wykorzystywany celem weryfikacji zobowiązania wynikającego z ostatecznej decyzji organu I instancji.
Ponadto odnosząc się do wskazanego przepisu art. 240 §1 pkt 5 O.p. Sąd wskazuje, że w prowadzonym postępowaniu wznowieniowym i w wydanych w jego wyniku decyzjach organów obu instancji, ustalenia faktyczne zostały oparte nie o dowody i okoliczności, o których mowa w art. 240 §1 pkt 5 o.p. Tym samym decyzja mająca być efektem postępowania o wąskim wyspecjalizowanym zakresie (wznowienie) została oparta o pełne postępowanie dowodowe, celem weryfikacji zobowiązań Skarżącej, ustalonych decyzją ostateczną, bez zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania.
Jest to sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych z art. 121 §1 O.p. jaki z zasadą prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., zgodnie z którą w toku postępowania (w tym postępowania w przedmiocie wznowienia) organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odniesieniu do tej ostatniej z przytoczonych zasad należy ją w postępowaniu wznowieniowym stosować wąsko jedynie do wskazanych w postanowieniu z art. 243 § 1 O.p. konkretnych okoliczności/dowodów istniejących w dacie wydania decyzji ostatecznej, a nie znanych Burmistrzowi. Tymczasem w kontrolowanej przez Sąd sprawie powołano dowody wytworzone już po wydaniu decyzji ostatecznej.
Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd stwierdza, że w sprawie naruszony został art. 243 §1 i §2, art. 245 §1 pkt 1 O.p. w związku z art. 240 §1 pkt 5 O.p. poprzez bezpodstawne wszczęcie i przeprowadzenie postępowania wznowieniowego względem zobowiązania wynikającego z decyzji ostatecznej, której to wadliwości Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie dostrzegło. Z kolei błędnie identyfikując kluczowy w sprawie problem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie naruszyło art. 245 §1 pkt 3 lit.b) i art. 233 §1 pkt. 2 lit. a) O.p. Przy tym wszystkim zauważyć również trzeba i to, że lakoniczne stanowisko Kolegium jakoby w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania nie zostało przez Kolegium dostatecznie uzasadnione, co w sposób istotny narusza też art. 210 §1 pkt 6 i §4 O.p.
Mając to wszystko na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W rezultacie zaś stwierdzenia braku podstaw do uruchomienia trybu wznowienia postępowania Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 3 p.p.s.a. umorzył postępowanie administracyjne (wznowieniowe).
O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając zwrot wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika oraz opłatę od pełnomocnictwa.