W zakresie specjalizacji A. S. do pozyskiwania kapitału zewnętrznego w postaci kredytów bankowych w różnych krajach UE, Dyrektor podniósł, że S. Ltd. nie miała na Malcie nawet konta bankowego, które Dyrektor powinien założyć, chcąc realizować przedstawiane przez Podatnika cele działalności S. Ltd. Natomiast specjalizacja A. S. w zarządzaniu zasobami ludzkimi była o tyle zbędna, że S. Ltd. nie zatrudniała żadnego pracownika, ani innych osób, zarówno na Malcie, jak i w Polsce.
W ocenie Dyrektora niewiarygodne jest również to, że A. S. – jak twierdzi Podatnik – miał kierować jednocześnie wieloma międzynarodowymi przedsiębiorstwami, ponieważ nawet dla S. Ltd. nie realizował zadań, do których został powołany na Dyrektora i na których miał się rzekomo znać. A zatem wiedza A. S., na którą Podatnik kilkukrotnie wskazywał w wyjaśnieniach, nie była w żaden sposób wykorzystana przez Spółkę. Brak jest, zatem logicznego uzasadnienia dla powołania Dyrektora na Malcie, jeśli wszystkie swoje uprawnienia osoba ta przekazała Podatnikowi i jego żonie do prowadzenia biznesu przez S. Ltd. w Polsce, który opierał się wyłącznie na działalności w kraju polskiego podmiotu F. sp. z o.o. sp.k.
Wobec braku dowodów potwierdzających działalność S. Ltd. na Malcie, a to: dokumentów księgowych, sprawozdania finansowego, rozliczenia podatkowego, a także wobec braku innych oznak działalności, takich jak posiadanie majątku, czy pracowników, Dyrektor stoi na stanowisku, że S. Ltd. nie była na Malcie zarządzana. Stanowisko to potwierdza również brak zapłaty Dyrektorowi, A. S. za zarządzanie tym podmiotem.
Dyrektor stoi na stanowisku, że wyśnienia Podatnika oraz zgromadzone dowody wskazują, że w rzeczywistości S. Ltd., pomimo formalnej rejestracji, nie prowadziła na Malcie żadnej działalności, co Podatnik akceptował. Akceptacja ta przejawiała się brakiem kontroli nad działaniami Dyrektora, czy Sekretarza S. Ltd. Podatnik nie tylko nie odpowiedział na pytanie, czy kiedykolwiek 2019 w roku kontaktował się z A. S. (powtarzając na tą okoliczność wcześniej składane wyjaśnienia, co do powodów wyboru tej osoby na funkcję Dyrektora), ale przede wszystkim nie przedłożył żadnych dowodów na współpracę z ww. osobami, rezydującymi na Malcie i Cyprze. I to nie tylko ze względu na posiadane udziały w S. Ltd., ale również ze względu na realizowanie przez Podatnik i jego żonę "zleceń" zarządu w zakresie opracowania strategii działania S. Ltd. w Polsce i zakładu. Nie wiedział, czy A. S. otrzymywał wynagrodzenie za pełnienie funkcji Dyrektora, tłumacząc to swoim zaangażowaniem w sprawy zakładu S. Ltd. Z tych samych powodów nie posiadał wiedzy o zaległych deklaracjach podatkowych S. Ltd.
W związku z powyższym – zdaniem Organu - rejestracja Spółki na Malcie była niezbędna wyłącznie po to, aby – wykorzystując przepisy UPO – wynagrodzenie Podatnika i jego żony nie podlegało opodatkowaniu, ani w Polsce, ani na Malcie. W tych okolicznościach Organ nie dał wiary wyjaśnieniom w zakresie powodów, dla których powierzył A. S. funkcję Dyrektora S. Ltd. oraz, że osoba ta zarządzała działalnością Spółki na Malcie.
Zgromadzone dowody wskazują, że działalność S. Ltd. ograniczała się do zarządzania polskim podmiotem F. sp. z o.o. sp.k., które Podatnik realizował wraz z żoną, na podstawie posiadanego pełnomocnictwa A. S. z 16 listopada 2018 r. Zgodnie z tym pełnomocnictwem, Podatnik i jego żona byli osobami wyznaczonymi przez zarząd S. Ltd. do działania w określonych sprawach na terenie Polski (zgodnie z aktem założycielskim Spółki). Natomiast maltańska administracja podatkowa nie uzyskała żadnych wiadomości na temat działalności S. Ltd. na Malcie, czy też posiadanego potencjału (osobowego i majątkowego), który mógłby takiej działalności służyć. Stan taki musi prowadzić do konkluzji, że na terytorium Malty podmiot ten nie był w ogóle zarządzany. Dowodem na brak czynności zarządzania S. Ltd. przez osoby wpisane do maltańskiego rejestru spółek, posiadające maltańską, czy cypryjską rezydencję podatkową, jest – poza brakiem oznak działalności gospodarczej przez Spółkę – również brak udokumentowania wypłaty wynagrodzenia na rzecz Dyrektora A. S. i Sekretarza - K. Ltd.
Sytuacja S. Ltd. jest więc taka, że na Malcie podmiot jest formalnie zarejestrowany, posiada zarząd, który jest do takiej rejestracji niezbędny, jednak nie prowadzi tam żadnej działalności. Działalność prowadzi natomiast zakład S. Ltd. w Polsce, uczestnicząc w zyskach podmiotu polskiego (F. sp. z o.o. sp.k.), którym – na podstawie pełnomocnictwa Dyrektora (członka zarządu S. Ltd.) – zarządzają osoby, będące rezydentami Polski. Składając zeznanie podatkowe za rok 2019 Podatnik uznał, że jego honorarium otrzymane od S. Ltd. podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce, zgodnie z treścią Artykułu 16 UPO.
W opinii Dyrektora, po przeanalizowaniu akt sprawy, organ I instancji prawidłowo uznał, że uzyskane przez Podatnika wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Polsce, jednakże błędnie zakwalifikował je do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, zamiast do przychodów z innych źródeł. Z zastosowanego wobec Podatnika przepisu art. 10 ust.1 pkt 2 ustawy o PIT wynika bowiem, że dotyczy on przychodów z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, a Podatnik nie otrzymał takiego wynagrodzenia. Dotyczyło ono pełnienia, w imieniu komandytariusza, funkcji dyrektora zajmującego się sprawami prowadzenia działalności gospodarczej przez F. sp. z o.o. sp.k. Oznacza to, że otrzymane przez Podatnika pieniądze należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt.9 ustawy o PIT, to jest jako przychód z innych źródeł, w związku z art. 11 ust.1 i art. 20 ust.1 ustawy o PIT.
Dalej Dyrektor wyjaśnił, że wobec braku w ustawie o PIT definicji "innych źródeł" na użytek pojęcia przychodu, zastosowanie znajduje ogólna zasada, zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Powołany przepis stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust.1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Otrzymanie przez Podatnika pieniędzy, jako honorarium, nie budzi wątpliwości. Organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na zgromadzone dowody w zakresie braku członkostwa Podatnika w zarządzie S. Ltd., Podatnika nie dotyczy również art. 13 pkt 7 ustawy o PIT, który stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust.1a Ustawy o PIT). Zgodnie z art.9 ust. 2 ustawy o PIT, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Zdaniem Organu, charakter wynagrodzenia otrzymanego przez Podatnika jest zbliżony do świadczenia usług, do których stosuje się przepisy art. 750 Kodeksu cywilnego. Powołany przepis stanowi, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. W konsekwencji, do otrzymanego przez Podatnika honorarium, należy zastosować koszty wynikające z art. 22 ust.9 pkt 6 ustawy o PIT. Powołany przepis stanowi, że koszty uzyskania przychodu z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt 9 ustawy o PIT, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło, ustala się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W przypadku Podatnika składek takich od wynagrodzenia z S. Ltd. nie było.
Dalej Dyrektor wyjaśnił w jaki sposób Organ I instancji dokonał wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.
Następnie Dyrektor odniósł się do zarzutów odwołania, stwierdzając, że główny zarzut Podatnika, dotyczący niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez Naczelnika MUCS i czynienia z Podatnika osoby zarządzającej Spółką, podczas gdy faktycznie Podatnik zajmował się zakładem S. Ltd., a zarządzał A. S., jest bezpodstawny, ponieważ na stronach 6 i 7 decyzji Naczelnika MUCS zaprezentowano tabelaryczne zestawienie funkcji zarządczych, sporządzone zgodnie z uchwałami wspólników Spółki, a Podatnik nie przedłożył innych dowodów. Dyrektor uznał, że Podatnik jest niekonsekwentny, twierdząc z jednej strony, że zajmował się wyłącznie zakładem w Polsce, a z drugiej, że źródłem wynagrodzenia jest zarządzanie podmiotem maltańskim, czego de facto Podatnik nie czynił. Dyrektor podkreślił, że Naczelnik MUCS wyciągnął logiczny wniosek, uznając, że S. Ltd. w rzeczywistości nie jest rezydentem podatkowym Malty, a polscy dyrektorzy zarządzali jedyną stwierdzoną działalnością, to jest spółką mającą siedzibę w Polsce. W konsekwencji wynagrodzenie Podatnika i jego żony nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie artykułu 16 UPO i podlega opodatkowaniu w kraju. W ocenie Dyrektora, Podatnik stoi na błędnym stanowisku, że formalne zarejestrowanie Spółki na Malcie jest wystarczające dla zwolnienia wynagrodzenia z opodatkowania. Dyrektor wskazał, że Organ nie kwestionował wysokości wynagrodzeń, a jedynie wskazał sposób ich naliczania i ocenił ich wpływ na zobowiązania podatkowe zakładu S. Ltd.
Zdaniem Dyrektora bezspornym jest, iż działalność S. Ltd. w Polsce opierała się wyłącznie na działalności F. sp. z o.o. sp.k., a użyta przez Podatnika argumentacja o braku wiedzy co do przychodów osiąganych przez spółkę komandytową jest niewiarygodna, ponieważ wnosząc do spółki komandytowej działające przedsiębiorstwo, Podatnik znał lub mógł przewidzieć przychody i koszty. Wynagrodzenia Podatnika i jego żony wynikają wyłącznie z zysku F. sp. z o.o. sp.k.
Dalej Dyrektor stwierdził, że zarzut dotyczący pełnomocnictwa od A. S. jest niezasadny, a wskazane przez Podatnika ograniczenie swobody działania (informowanie e-mailem) jest fikcją i jest nielogiczne, z uwagi na fakt, że Podatnik jest jednocześnie wspólnikiem i pełnomocnikiem. Zdaniem Organu brak jest dowodów na jakąkolwiek aktywność A. S., a źródłem przychodów S. Ltd. są przychody osiągnięte wyłącznie poprzez zarządzanie F.1 sp. z o.o. sp.k. przez Podatnika i jego żonę. Oświadczenie Podatnika z dnia 14 grudnia 2023 r. potwierdza ustalenia, że zarządzał jedynie zakładem S. Ltd. w Polsce, a kwestia pożyczki nie ma wpływu na zobowiązanie podatkowe za 2019 rok.
Dyrektor stwierdził, że zarzut o nieuwzględnieniu kopii przykładowych dokumentów przygotowanych przez Podatnika i jego żonę w ramach wykonywania funkcji dyrektorów Rady Zarządzającej jest nieuprawniony, ponieważ dokumenty te zostały poddane analizie, a na ich podstawie Naczelnik MUCS prawidłowo doszedł do przekonania, że Podatnik zarządzał polskim podmiotem w imieniu S. Ltd., której innej aktywności nie stwierdzono. Dyrektor stwierdził, że realne zarządzanie odbywało się w Polsce, a Podatnik i jego żona byli osobami zarządzającymi.
Dalej Dyrektor wskazał, że przedłożone umowy najmu lokalu i leasingu samochodu potwierdzają tylko stanowisko Organu o, jedynie formalnej, siedzibie S. Ltd. na Malcie. Dyrektor uznał, że dowody te nie świadczą o prowadzeniu jakiejkolwiek działalności, ponieważ brak jest dalszej dokumentacji księgowo-podatkowej. Dyrektor podkreślił, że A. S. poręcza za najem samochodu we własnym imieniu i brak jest celu, któremu najem miałby służyć, a koszty (czynsz, koszty samochodu) nie znalazły odzwierciedlenia w ewidencji rachunkowej. Dyrektor stwierdza, że A. S. kluczy w zakresie rachunku bankowego, co prowadzi do uznania, że posiadał tylko osobisty rachunek bankowy, a rachunek S. Ltd. na Malcie nie istniała, co potwierdzała administracja podatkowa Malty. Dyrektor stwierdził, że brak dokumentów świadczących o aktywności A. S. i F. S. był podstawą stwierdzenia, że spółka posiadała jedynie formalną siedzibę. Powołane przez Podatnika pismo z dnia 7 października 2024 r. w sprawie wnioskowania o przesłuchanie świadków i dokumenty nie wpłynęło do Organu, a jedyny wniosek dowodowy pełnomocnika w postępowaniu odwoławczym został odrzucony.
W ocenie Dyrektora zarzuty o braku przesłuchania świadków są bezpodstawne. Dyrektor stwierdził, że Podatnik i jego żona są jedynymi wspólnikami SPÓŁKI Ltd., a powołanie A. S. i F. S. wynikało wyłącznie z wymogów rejestracji na Malcie, gdyż cała działalność, z której uzyskali wynagrodzenia, skoncentrowana była w Polsce. Dyrektor podkreślił, że definicja "zakładu" (Artykuł 5 UPO) nie ma znaczenia dla ustalenia charakteru wynagrodzenia oraz obowiązku jego opodatkowania w Polsce. Dyrektor podkreślił, że Organ prawidłowo ocenił, że S. Ltd. nie prowadziła żadnej innej działalności niż udział w przychodach F. sp. z o.o. sp.k., którą Podatnik zarządzał wraz z żoną, a wskazywanie roli A. S. ma utrzymać fikcję braku opodatkowania w Polsce.
Dyrektor zwrócił również uwagę, że Podatnik, nie potrafi podważyć ustaleń Organu o braku rzeczywistego istnienia podmiotu na Malcie, poza jego formalną rejestracją. Naczelnik MUCS przedstawił swoje stanowisko, co do faktycznego powodu zarejestrowania przez Podatnika i jego żonę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na Malcie. Celem tym było uniknięcia opodatkowania w Polsce, przy zaangażowaniu podmiotu, specjalizującego się w takich działaniach, to jest K.1. Organ ustalił na ogólnie dostępnych stronach internetowych, powołanych w treści decyzji, że K.1 specjalizuje się m.in. w optymalizacjach podatkowych.
Dalej – zdaniem Organu – Naczelnik MUCS wykazał, że zysk osiągnięty przez spółkę komandytową trafił ostatecznie do Podatnika, jako honorarium od S. Ltd., a bez podmiotu maltańskiego wynagrodzenie podlegałoby opodatkowaniu w Polsce. Ponadto informacja administracji podatkowej Malty nie potwierdziła faktu rezydencji podatkowej, a wręcz wskazała na brak możliwości wydania certyfikatu rezydencji z uwagi na brak złożenia deklaracji podatkowych. Strona maltańska przekazała jedynie dokumenty rejestracyjne S. Ltd., mimo że Naczelnik MUCS wnosił o wszelkie dokumenty, a organ ocenił te informacje w kontekście innych dowodów świadczących przeciwko nim. Dyrektor stwierdził, że organ prawidłowo wywiódł, że na Malcie Spółka zarejestrowana była tylko formalnie. Wynagrodzenie Podatnika zostało w istocie wypłacone przez zakład S. Ltd. za nadzór nad tym zakładem, a UPO nie dotyczy takich wynagrodzeń, ponieważ artykuł 4 ust. 1 zdanie drugie UPO wyłącza osobę podlegającą opodatkowaniu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł położonych w tym Państwie.
Odnosząc się do zarzut błędnej interpretacji art. 30 O.p., Dyrektor stwierdził, że jest niezasadny, ponieważ obowiązkiem Podatnika było złożenie zeznania i zapłacenie podatku na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o PIT. Decyzja wskazuje na naruszenie przez Podatnika obowiązku opodatkowania wszystkich uzyskanych dochodów (art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 ustawy o PIT). W ocenie Dyrektora, art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) nie ma zastosowania, ponieważ spór dotyczy stanu faktycznego i oceny dowodów, a nie treści przepisów prawa podatkowego.
Dyrektor stwierdził również, że argumentacja Podatnika o braku wiedzy, co do działalności S. Ltd. jest niemiarodajna, a wysokość wniesionego kapitału do S. Ltd. jest nieadekwatna do rozmiarów planowanej działalności inwestycyjnej. Ponadto Podatnik miał zapewniony czynny udział w postępowaniu, a pismo pełnomocnika z dnia 7 października 2024 r. nie wpłynęło do Organu.
Podobnie zarzut o zbyt wczesnym zakończeniu postępowania jest bezzasadny, ponieważ termin wskazywał datę, do której postępowanie miało być zakończone, a nie datę jego zakończenia.
W ocenie Dyrektora, Naczelnik udowodnił, iż Podatnik nadzorował jedyną działalność S. Ltd. i działał zgodnie z art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. Dyrektor uznał, że nie było ze strony Podatnika gotowości do rzetelnego wyjaśnienia sprawy i współpracy z Naczelnikiem MUCS, ponieważ w wyjaśnieniach Podatnik pomijał fakt bycia wspólnikiem maltańskiego podmiotu, a odpowiedzi były niepełne lub niezwiązane z istotą sprawy.
Ponadto organ I instancji zgromadził obszerny i zupełny materiał dowodowy, z którego wynika, że S. Ltd. została zarejestrowana na Malcie tylko formalnie, a faktyczna jej działalność polegała na czerpaniu zysków z F. sp. z o.o. sp.k., którą zarządzał Podatnik wspólnie z żoną. Korespondencja z A. S. z października 2024 r. dowodzi braku potwierdzenia stanowiska Podatnika, co do działalności S. Ltd. na Malcie.
Po przeprowadzeniu postępowania Dyrektor, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p, uchylił w całości decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie i orzekł, że zobowiązanie podatkowe Podatnika za 2019 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych wynosi 145.474 zł, a przedmiotem opodatkowania jest wynagrodzenie Podatnika otrzymane z tytułu nadzorowania działalności F. sp. z o.o. sp.k., które podlega obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
I. Naruszenie prawa materialnego, to jest naruszenie:
1. art. 16 umowy sporządzonej w La Valetta w dniu 7 stycznia 1994r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (zwanej dalej: u.o.u.o.), wedle brzmienia obowiązującego w okresie pomiędzy dniem 1 stycznia 2019 r., a dniem 31 grudnia 2019r., w związku z art 4 ust. 1 u.o.u.o. w związku z art 3 ust. 1 lit. d) oraz e) u.o.u.o. w związku z art. 31 ust. 1 i art. 32 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu w dniu 23 maja 1969r. (zwanej dalej: k.p.t.), przez błędną i naruszającą art. 31 ust. 1 k.p.t., wykładnię art. 16 u.o.u.o., wedle brzmienia obowiązującego w okresie pomiędzy dniem 1 stycznia 2019r., a dniem 31 grudnia 2019r., w związku z art. 4 ust. 1 u.o.u.o. w związku z art. 3 ust. 1 lit. d) oraz e) u.o.u.o., a polegającą na przyjęciu, że:
- zarząd spółki mieści się w tym z umawiających się państw, w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. c u.o.u.o., na terytorium, którego to państwa znajduje się główne źródło dochodów tejże spółki, podczas gdy zarząd spółki znajduje się w tym z umawiających się państw, na terytorium, którego znajduje się siedziba tej spółki, w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.o.u.o., to jest w tym umawiającym się państwie, na terytorium, którego znajduje się miejsce zarządu tejże spółki, główne źródło dochodu zaś może być kwalifikowane jedynie, jako zakład, w rozumieniu art. 5 ust. 1 i 2 u.o.u.o., a miejsce położenia zakładu spółki nie musi zaś być tożsame z miejscem siedziby spółki, ponieważ zakład denotuje również filię w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt b u.o.u.o.;
- radą zarządzającą spółką lub innym podobnym organem spółki nie jest organ, który zajmuje się zarządzaniem jedynie częścią przedsiębiorstwa spółki, nie zajmuje się zaś wszystkimi sprawami spółki, podczas gdy innym podobnym do rady zarządzającej organem spółki jest także taki organ, który zajmuje się zarządzaniem jedynie części przedsiębiorstwa spółki, w tym m.in. filią spółki w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt b u.o.u.o., nie zaś całą spółką;
2. art. 30 § 1 O.p. w związku z art. 8 O.p. poprzez jego niezastosowanie.
II. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, to jest naruszenie:
1. art. 191 O.p. w związku z art. 180 § 1 a contrario O.p. oraz art. 209 § 1 a contrario O.p. w związku z art. 14 § 1 O.p. w związku z art. 15 § 1 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez oparcie poczynionych przez organ w zaskarżonej decyzji ustaleń o stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wyrażone w piśmie z dnia 27 lipca 2023r., a które to stanowisko Szefa Krajowej Administracji Skarbowej ani nie stanowi dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 o.p., ani nie stanowi stanowiska innego organu, od którego to stanowiska przepis uzależnia wydanie zaskarżonej decyzji w rozumieniu art. 209 § 1 O.p.;
2. art. 191 O.p. w związku z art. 235 O.p. przez niewszechstronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegająca na ustaleniu, że S. Ltd. nie był rezydentem podatkowym Malty w oparciu o okoliczności, że:
- S. Ltd. ma zaległe deklaracje podatkowe za lata 2020 i 2021r.;
- S. Ltd. nie złożyła deklaracji podatkowej za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.;
- w 2019r. S. Ltd. miała siedzibę pod adresem: [...], [...], E, [...] Malta, następnie zaś siedzibę tą zmieniła, tak, że aktualnie nie jest wiadome gdzie siedziba ta się znajduje; - organy podatkowe Malty aktualnie nie są w stanie skontaktować się z przedstawicielami S. Ltd.;
- S. Ltd. nie posiada aktualnie ani nieruchomości, ani ruchomości, ani personelu administracyjnego;
- S. Ltd. nie posiada aktualnie rachunków bankowych utworzonych przez banki działające na Malcie;
- S. Ltd. w 2019r. nie zatrudniała strony;
- S. Ltd. nie jest aktualnie zarejestrowana, jako pracodawca;
- Skarżący ani nie przeprowadził kontroli S. Ltd. ani nie doprowadził do sporządzenia bilansu tejże spółki dla własnych potrzeb;
- treść wiadomości e-mail z dni 3-7 października 2024r., załączonych do pisma Skarżącego z dnia 17 października 2025 r. oraz do odwołania - zdaniem organu - nie dowodzi prowadzenie działalności gospodarczej przez S. Ltd.;
podczas gdy te okoliczności nie świadczą o braku prowadzenia działalności gospodarczej przez S. Ltd. w 2019 r.
3. art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 188 O.p. w związku z art. 189 § 1 contrario O.p. w związku z art. 235 O.p. przez dokonaną postanowieniem organu z dnia 23 czerwca 2025r. odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 17 marca 2025 r., to jest dowodów w postaci:
- zeznań świadka A. S. - prezesa S. Ltd. - dla wykazania, że S. Ltd. prowadziła działalność gospodarczą na terenie Malty oraz miała założony rachunek bankowy w banku mającym siedzibę w państwie Unii Europejskiej, a także, iż spółka ta była rezydentem podatkowym Malty;
- zeznań świadka F. S. - sekretarza S. Ltd. - dla wykazują, że S. Ltd. prowadziła działalność gospodarczą na terenie Malty oraz miała założony rachunek bankowy w banku mającym siedzibę w państwie Unii Europejskiej, a także, iż spółka ta była rezydentem podatkowym Malty;
pomimo, że fakty wchodzące w zakres tez dowodowych wniosków dowodowych oznaczonych powyżej nie zostały ustalone przez organ, jako udowodnione i mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
5.3. Na wstępie rozważań zauważyć należy, że sprawy o zbliżonym (tożsamym) stanie faktycznym i prawnym były już przedmiotem orzekania przez sądy administracyjne. Tytułem przykładu można wskazać wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. I SA/Bk 297/24 oraz WSA w Krakowie z dnia 10 września 2025 r., I SA/Kr 154/25; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2024 r., I SA/Gd 121/24; wyroki WSA w Łodzi z dnia 5 czerwca 2025 r., I SA/Łd 823/24, I SA/Łd 824/24, I SA/Łd 825/24, I SA/Łd 826/24; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.
5.4. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1), zakładając przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) w oparciu o system przyporządkowania ich do odpowiedniego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.), w tym działalność wykonywaną osobiście (pkt 2) oraz inne źródła (pkt 9).
Art. 15 ust. 1 umowy o UPO z Maltą stanowi, że z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 20 płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.
W myśl art. 16 UPO z Maltą, wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.
Analiza art. 15 i 16 umowy o UPO z Maltą prowadzi do wniosku, że państwa – strony umowy – odmiennie uregulowały między sobą sposób opodatkowania różnego rodzaju dochodów. W innym państwie opodatkowaniu podlegają wynagrodzenia z tytułu członkostwa w organach spółki, w innym zaś wynagrodzenia z pracy i umów o podobnym charakterze. Skutkuje to potrzebą oddzielenia tych rodzajów dochodów i określenia w konkretnej sytuacji, jaki charakter miały świadczenia podatnika.
Wynagrodzenia otrzymywane przez osoby fizyczne lub prawne z tytułu pełnienia funkcji członka rady dyrektorów lub rady nadzorczej podlegają w tym państwie, w którym znajduje się siedziba spółki (w niniejszej sprawie – na Malcie). Z kolei płace, uposażenia i inne wynagrodzenia osiągane z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zyski dyrektorów spółek maltańskich niebędących rezydentami na Malcie, z innych tytułów prawnych niż wykonywanie obowiązków członka zarządu są zwolnione z opodatkowania na Malcie na podstawie art. 13 maltańskiej ustawy o podatku dochodowym (Income Tax Act) jako powstające poza terytorium tego kraju. To również potwierdza ogólna interpretacja Ministerstwa Finansów Republiki Malty. Do tego typu zysków znajduje zastosowanie art. 15 umowy polsko-maltańskiej regulujący zasady opodatkowania dochodów z pracy najemnej.
Zakres zastosowania powołanej regulacji art. 16 umowy o UPO obejmie więc sytuacje, w których spełnione są łącznie następujące warunki: 1) osoba ma miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (tutaj – Polska); 2) osoba ta jest członkiem rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki; 3) spółka ta ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (tutaj - Malta); 4) osoba otrzymuje wynagrodzenie lub inne podobne należności z tytułu członkostwa w ww. organach spółki.
Treść art. 16 umowy o UPO z Maltą wskazuje na opodatkowanie kategorii dochodów w nim wskazanych w państwie siedziby Spółki (tj. w tym przypadku na Malcie). Z treści ww. przepisu wynika, że objęte tym przepisem są wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu kolegialnego lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje zatem wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim.
Zdaniem Sądu przepis ten dotyczy członków organów spółek w znaczeniu formalnym (the board of directors). W skład organów w tym znaczeniu nie wchodzą natomiast inne osoby. Jak wynika z komentarza do Modelu Konwencji OECD, przepis nie dotyczy bowiem wynagrodzeń za zarządzanie spółką, ale wynagrodzeń pewnej kategorii osób, które zarządzają spółką. Zamiarem stron Umowy było stosowanie tego przepisu wyłącznie do takich podmiotów ("dyrektorów"), którzy są członkami pewnego organu kolegialnego będącego albo the board of directors albo organem funkcjonalnie do the board of directors podobnym. Intencją umawiających się Stron Umowy było nie tyle objęcie art. 16 umowy o UPO z Maltą wszystkich podmiotów, które mogą piastować stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim, ale wyłącznie takich, które są członkami określonego organu kolegialnego tzw. the board of directors (lub innego podobnego organu spółki).
W komentarzu do Modelowej Konwencji zwraca się uwagę, że członek rady dyrektorów spółki często pełni również inne funkcje w spółce, np. zwykłego pracownika, doradcy, konsultanta itd. Art. 16 nie ma zastosowania do wynagrodzenia wypłacanego z tytułu pełnienia tych innych funkcji (Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, przekład K. Bany, Warszawa 2011, s. 329).
Z powyższego można wywieść, że z jednej strony z punktu widzenia stosowania art. 16 umowy koniecznym jest, aby osoba była od strony formalnej członkiem organu kolegialnego (the board of directors). Z drugiej jednak, nawet gdy osoba została powołana do tego organu, ważny jest rodzaj czynności, za które wypłacane jest wynagrodzenie. Przyjęcie odmiennego rozumienia tej regulacji powalałoby na sztuczne kształtowanie relacji pomiędzy spółką a osobami wykonującymi różnorodne działania na jej rzecz, z pominięciem celu zapisów zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Zatem przepisem art. 16 umowy o UPO objęte są wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu kolegialnego lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje zatem wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim (tak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 maja 2024 r., I SA/Gd 121/24). Przyjąć należy, że wynagrodzenia dyrektorów spółek maltańskich wypłacane z innych tytułów prawnych niż zarządzanie tymi spółkami i nadzór nad ich działalnością, są zwolnione z opodatkowania na Malcie, natomiast podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych.
Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd stwierdził, że organ w zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę oba aspekty tj. spełnienie przez Podatnika formalnych wymogów w zakresie członkostwa w organie zarządzającym spółki, jak i zakres faktycznie wykonywanych przez niego zadań.
Prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie spełnił przesłanki zawartej w art. 16 UPO z Maltą dotyczącej otrzymania wynagrodzenia lub innych podobnych należności z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki. W spółce S. Ltd. jedynym Dyrektorem wpisanym do maltańskiego rejestru był w spornym okresie A. S., obywatel Cypru, a Sekretarzem - K. Ltd. z/s na Malcie, reprezentowana przez F. S.
W spółce tej funkcjonowała również ustanowiona przez wspólników Rada Zarządzająca Dyrektorów, odpowiedzialna za zarządzanie wszystkimi procesami statutowymi S. Ltd. w Polsce, w szczególności w obszarze finansowym, biznesowym, zasobów ludzkich oraz aktywów. W jej skład wchodzili wspólnicy spółki S. Ltd., tj. Skarżący oraz jego żona.
Jednakże powyższa Rada Zarządzająca Dyrektorów (oraz jej poszczególni członkowie) w żaden sposób nie byli ujawnieni w ww. maltańskim rejestrze. Brak wskazania Skarżącego w odpowiednim rejestrze oznacza, że osoba pełniąca funkcję takiego dyrektora nie pozostawała członkiem rady zarządzającej spółki lub innego podobnego organu.
Każda Spółka ma prawo dokonywać różnego podziału wewnętrznego, na różnego rodzaju komórki organizacyjne (wydziały, oddziały), według klucza przedmiotowego, regionalnego lub jeszcze innego. Na czele każdej takiej komórki wewnętrznej można ustanowić jednoosobowe lub wieloosobowe "ciało zarządzające" oraz dowolnie je nazwać (kierownicy, dyrektorzy). Jednakże to nie nazwa stanowiska decyduje o podobieństwie do ww. rady zarządzającej spółki lub w innym podobnym organie spółki, lecz m.in. zakres kompetencji oraz fakt ujawnienia (bądź nie) w odpowiednim rejestrze.
Przykład: Spółka z siedzibą w USA prowadzącą działalność o zasięgu ogólnoświatowym posiada zarząd wpisany do odpowiedniego rejestru w siedzibie spółki. Spółka ta tworzy oddział na Europę (abstrahując od jego formy prawnej), którym zarządza (jedno- lub wieloosobowy) zarząd regionalny. Następnie tworzy oddział na Polskę (abstrahując od jego formy prawnej), którym zarządza (jedno- lub wieloosobowy) zarząd krajowy. Finalnie tworzy placówki w Polsce z jakimś dyrektorem (kierownikiem) zarządzającym tą placówką.
Wszyscy ci zarządzający, dyrektorzy, kierownicy (bez względu na nazwę) mają jakieś kompetencje kierownicze, ale w żadnym wypadku nie można twierdzić, że te ciała zarządcze są "podobne" (a tego wymaga art. 16 UPO) do zarządu spółki (jako całości) z siedzibą w USA, a osoby wchodzące w ich skład są "dyrektorami" podobnymi do "dyrektorów" wchodzących w skład zarządu spółki jako całości.
Należy również zauważyć, że te wszystkie podziały "wewnętrzne" jakie może dokonywać spółka, które nie są ujawniane na zewnątrz w jawnych rejestrach spółki, nie muszą i zazwyczaj nie są znane osobom trzecim, w tym kontrahentom.
Zatem również osoby stojące na ich czele nie mogą samodzielnie reprezentować spółki (jako całości) na zewnątrz. W tym celu konieczne jest posiadanie jakiegoś pełnomocnictwa. Taka też sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż zarządzanie przez Podatnika i jego żonę – w imieniu spółki maltańskiej – polskim podmiotem, tj. F. sp. z o.o. sp.k. odbywało się na podstawie posiadanego pełnomocnictwa (podkreślenie sądu) A. S. z 16 listopada 2018 r.
Już sam ten fakt (konieczność posiadania pełnomocnictwa udzielonego Podatnikowi przez dyrektora spółki maltańskiej) abstrahując od innych wskazanych wyżej okoliczności, wskazuje na to, że ciało w którym on zasiada, tj. Rada Zarządzająca Dyrektorów, nie jest w żadnym wypadku "innym podobnym organem spółki" o którym mowa w art. 16 UPO, skoro do działania przez Podatnika w imieniu spółki maltańskiej konieczne było pełnomocnictwo dyrektora spółki maltańskiej (podkreślenie Sądu).
To, że Skarżący realizował działania polegające na zarządzaniu innym podmiotem tj. krajową spółką F.1 sp. z o.o. s.k. (zakładem S. Ltd.), nie jest równoznaczne z zarządzaniem spółką maltańską. Wynagrodzenie, o jakim mowa w art. 16 umowy o UPO ma dotyczyć członkostwa w radzie zarządzającej spółki (podkreślenie Sądu), tj. podmiotu, który je wypłaca, a nie czynności zarządczych w jakimkolwiek innym podmiocie (w tym polskiej spółce, zakładzie spółki maltańskiej). Z powyższego wynika, że zakres wykonywanych przez Skarżącego zadań nie był związany z faktem otrzymywania wynagrodzenia za sprawowanie funkcji zarządczych w spółce maltańskiej.
5.5. W wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 czerwca 2025 r., I SA/Łd 825/24, przedstawiając zakres zastosowania art. 16 umowy o UPO, słusznie wskazano, że "objęte tym przepisem są zatem wyłącznie takie osoby, które są członkami określonego organu - rady zarządzającej lub innego podobnego organu spółki. Przepis ten nie obejmuje natomiast wszystkich podmiotów, które piastują stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim. Nie jest wystarczające piastowanie jakiejkolwiek funkcji dyrektora, aby wypłacone z tego tytułu wynagrodzenie kwalifikować, jako wynagrodzenie, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą. Na taki sposób rozumienia tego przepisu wskazują przywołane przez organy przepisy umowy o UPO z Maltą oraz komentarz do Modelu Konwencji OECD (por. Model konwencji OECD Komentarz pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2010), z których wynika, że przepis art. 16 UPO z Maltą w przypadku opodatkowania przychodów dyrektora spółki będącej podatnikiem maltańskim, może być zastosowany tylko wobec tych podmiotów, które mają przymiot bycia członkiem owego organu (tj. organu występującego pod nazwą the board of directors lub organu funkcjonalnie podobnego). W komentarzu do Modelu Konwencji OECD, wskazuje się, że przepis art. 16 UPO z Maltą nie dotyczy wynagrodzeń za zarządzanie spółką, ale wynagrodzeń pewnej kategorii osób, które zarządzają spółką. Zamiarem stron Umowy było stosowanie tego przepisu wyłącznie do takich podmiotów ("dyrektorów"), którzy są członkami pewnego organu kolegialnego będącego albo the board of directors albo organem funkcjonalnie do the board of directors podobnym. Intencją umawiających się Stron Umowy było nie tyle objęcie art. 16 UPO z Maltą wszystkich podmiotów, które mogą piastować stanowisko dyrektora w spółkach założonych i funkcjonujących na prawie maltańskim, ale wyłącznie takich, które są członkami określonego organu tzw. the board of directors (lub innego podobnego organu spółki).
Przystępując do rozważań, jakie znaczenie nadać na gruncie art. 16 UPO z Maltą instytucjom określonym w maltańskim Chapter 386 of Companies Act (CA) stanowiącym odpowiednik regulacji zawartych w polskim Kodeksie spółek handlowych, należy mieć na uwadze treść art. 3 ust. 2 UPO z Maltą, zgodnie z którym "przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa". Jest to swego rodzaju reguła interpretacyjna wskazująca w tej sprawie, że w przypadku stosowania w Polsce UPO wobec polskich rezydentów podatkowych, niezdefiniowane określenia zawarte w Companies Act należy interpretować przez analogie do polskich regulacji. Zważywszy na ten przepis trafnie wskazał organ, iż prawodawca maltański nie definiuje pojęcia "rady dyrektorów"/"board of directors", jednakże posługuje się nim wielokrotnie w zapisach Companies Act (CA). Co ważne Companies Act odróżnia jednoznacznie dyrektorów (director) jako osoby wykonujące określone funkcje od rady dyrektorów (board of directors) jako organu spółki. Określenie znaczenia słowa dyrektor (director) zawarte jest w art. 2 CA ("director" includes any person occupying the position of director of a company by whatever name he may be called carrying out substantially the same functions in relation to the direction of the company as those carried out by a director") – co należy to przetłumaczyć jako: "dyrektor" oznacza każdą osobę zajmującą stanowisko dyrektora spółki, niezależnie od tego, jak się nazywa, i wykonującą zasadniczo te same funkcje związane z kierowaniem spółką, jakie pełni dyrektor. Jest to określenie ogólne. Z definicji tej bezsprzecznie nie wynika, by pełnienie funkcji: director przesądzało o byciu członkiem organu "board of directors". Mając to na uwadze, należy przyjąć, w ocenie Sądu, że pełnienia funkcji dyrektora nie można zrównać z byciem członkiem organu spółki "board of directors".
Bycie członkiem takiego organu musi zostać obiektywnie wykazane dla zastosowania art. 16 UPO z Maltą. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że bycie dyrektorem w maltańskiej spółce należy odczytywać jako automatyczne uczestnictwo w organie, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą. Dla wykazania bycia członkiem "board of directors" należy udowodnić, że było się członkiem takiego organu, a nie tylko dyrektorem".
Przedstawione stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela.
5.6. W realiach niniejszej sprawy Skarżący nie przedstawił wiarygodnych twierdzeń i dowodów na poparcie tezy, że zarządzanie spółką maltańską lub nadzór nad nią był faktycznie przez niego sprawowany. W swoich wyjaśnieniach Podatnicy wskazywali niejednokrotnie, że to właśnie A. S. zajmował się kierowaniem Spółką. Podatnik nie tylko nie przedstawił żadnych dowodów, ale także nie umiał wskazać, czym dokładnie (działalnością, w jakiej branży) zajmowała się S. Ltd. oraz ilu zatrudniała pracowników, chociaż jest jej wspólnikiem. Podatnikowi nie jest znany rodzaj działalności S. Ltd. innej, niż działalność zakładu S. Ltd., a konkretnie – działalność F. sp. z o.o. sp.k. Wskazywane przez Podatnika w wyjaśnieniach nabywanie i sprzedaż nieruchomości, najem nieruchomości, czy projekty deweloperskie, mają charakter czysto hipotetyczny, bez podania jakichkolwiek konkretów.
W tym celu m.in. wnioskował o przesłuchanie A. S. jako jedynej osoby zarządzającej spółką maltańską oraz mającą w tej kwestii wiedzę.
Stanowisko Skarżącego jest tutaj wewnętrznie sprzeczne. Nie może on bowiem z jednej strony twierdzić, że zarządzał spółką maltańską, a z drugiej – nie posiadać żadnej konkretnej wiedzy nie tylko o zarządzaniu spółką maltańską, ale nawet o tym czym się ta spółka konkretnie zajmuje i domagać się przesłuchania w tym celu dyrektora wpisanego do maltańskiego rejestru.
Ponadto jest również niekonsekwentny, twierdząc z jednej strony, że zajmował się wyłącznie zakładem w Polsce, a z drugiej, że źródłem wynagrodzenia jest zarządzanie podmiotem maltańskim, czego de facto Podatnik nie czynił i nie przedstawia na to żadnych dowodów.
Fakt niesprawowania przez Skarżącego zarządu nad spółką maltańską znalazł również odzwierciedlenie w tym, że spółka maltańska, nie poniosła kosztu z tytułu wypłaty wynagrodzenia, albowiem kwoty wynagrodzenia Skarżącego pochodziły w całości z polskiej spółki (zakładu spółki maltańskiej, która była komandytariuszem spółki polskiej).
Przepływ pieniędzy – wykazany przez organy – był następujący: polska spółka F. sp. z o.o. sp.k. przekazywała w ciągu roku wspólnikom (F.1 sp. z o.o. i S. Ltd.) zaliczki na udział w zysku, a z otrzymanych zaliczek S. Ltd. wypłacała honoraria Podatnikowi i jego żonie za pełnienie funkcji dyrektorów w S. Ltd. Żadne inne kwoty (w szczególności z działalności na Malcie) nie wpłynęły na to konto Spółki (jej zakładu) w polskim banku, a wynagrodzenie Skarżącego było w całości finansowane z tych środków, pochodzących od polskiej spółki F. sp. z o.o. sp. k. Z tego tytułu na rachunek Skarżącego w Banku [...] S.A. wpłynęło łącznie 609.376,00 zł.
W związku z powyższym należy zgodzić się z twierdzeniem Organu, że rejestracja Spółki na Malcie służyła wyłącznie temu, aby – wykorzystując przepisy UPO – wynagrodzenie Podatnika i jego żony nie podlegało opodatkowaniu, ani w Polsce, ani na Malcie.
Podatnik stoi na błędnym stanowisku, że formalne zarejestrowanie Spółki na Malcie (i przepływ pieniędzy z konta polskiej spółki, przez konto spółki maltańskiej, do Podatnika jako jego wynagrodzenie) jest wystarczające dla zwolnienia wynagrodzenia z opodatkowania.
Jednakże zakres obowiązków Podatnika (ograniczony do zarządzania spółka polską (zakładem spółki maltańskiej), a także brak jakichkolwiek działań w zakresie zarządzania spółką maltańską, miał ten skutek w Republice Malty, że dochód uzyskany przez Skarżącego nie mógł podlegać opodatkowaniu w tym państwie (i nie podlegał – co potwierdziły organy maltańskie). Podlega natomiast opodatkowaniu w Polsce.
5.7. Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że pełnienia funkcji dyrektora nie można zrównać z byciem członkiem organu spółki "board of directors". Bycie członkiem takiego organu musi zostać obiektywnie wykazane dla zastosowania art. 16 UPO z Maltą. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że bycie dyrektorem w maltańskiej spółce należy odczytywać jako automatyczne uczestnictwo w organie, o którym mowa w art. 16 UPO z Maltą. Dla wykazania bycia członkiem "board of directors" należy udowodnić, że było się członkiem takiego organu, a nie tylko dyrektorem. Dla wykazania tego należałoby przedstawić stosowne akty powołujące do takiego organu, czy rzeczywisty udział w podejmowaniu, jako członek organu stosownych uchwał, decyzji, postanowień tego organu, czyli w ogólności – zarządzanie takim organem spółki maltańskiej, a nie tylko jej oddziałem w Polsce.
W niniejszej sprawie Skarżący nie spełnił – co organ dostatecznie wykazał - przesłanki zawartej w art. 16 UPO z Maltą dotyczącej otrzymania wynagrodzenia lub innych podobnych należności z tytułu członkostwa w radzie zarządzającej spółki lub innym podobnym organie spółki. Wbrew zarzutom Strony Organ zgromadził, przy udziale Skarżącego i maltańskiej administracji podatkowej, wystarczający materiał dowodowy. Skarżący małżonkowie dość aktywnie uczestniczyli w postępowaniu, składając obszerne wyjaśnienia obejmujące ocenę prawną okoliczności faktycznych i własny punkt widzenia sprawy, uchylając się jednakże od przedłożenia dowodów. Następnie ten materiał dowodowy poddał wnikliwej, logicznej i spójnej ocenie. Wyczerpująca argumentacja organu, mająca odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zasługuje na uwzględnienie.
W zgromadzonym materiale sprawy nie sposób odnaleźć dokumentów, z których wynikałoby, że Skarżący ma przymiot bycia członkiem organu, o jakim mowa w art. 16 UPO z Maltą. Organem takim nie jest ww. Rada Zarządzająca, gdyż jej kompetencje ograniczały się zarządzania zakładem spółki maltańskiej w Polsce, dodatkowo – o czym już wspomniano – w oparciu od pełnomocnictwo udzielone przez dyrektora spółki maltańskiej.
5.8. Sąd podziela argumentację organu podatkowego również w zakresie kwalifikacji uzyskanego przez skarżącego przychodu jako uzyskanego z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła. Z kolei art. 20 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.
Należy bowiem zwrócić, co wynika z przepisu art. 20 ust. 1 u.p.t.u., że ustawodawca posługując się sformułowaniem "w szczególności" nie zawęził tego kręgu tylko do wyszczególnionych przychodów. Zatem jeżeli analizując uzyskany przychód poprzez pryzmat źródeł dookreślonych w poprzedzających punktach art. 10 ust. 1 u.p.t.u. nie jest w stanie przyporządkować uzyskanego przychodu do żadnego z nich. Jeżeli przychód nie spełnia kryteriów uznania za źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-8a u.p.t.u. – i nie jest wyłączony albo zwolniony z opodatkowania – podlega opodatkowaniu jako właśnie inne źródło – art. 20 ust. 1 u.p.t.u.
Należy jednak zaznaczyć, ze ta kwestia nie jest jednolicie interpretowana przez organy podatkowe (w tym organ I instancji) oraz sądy. Niektóre z nich kwalifikują ww. działalność jako działalność wykonywaną osobiście.
Gdyby nawet uznać – hipotetycznie – że DIAS popełnił w tym zakresie błąd, gdyż powinien (tak jak uczynił to organ I instancji) zakwalifikować powyższe przychody do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, to i tak Sąd nie mógłby z tego powodu uchylić zaskarżonej decyzji, gdyż decyzja wydana po takim uchyleniu przez Sąd byłaby mniej korzystna dla Skarżącego, a tego zabrania art. 134 § 2 p.p.s.a., stanowiący, że Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (zakaz reformationis in peius).
5.9. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, wszystkie zarzuty dotyczące naruszenie prawa materialnego, w tym art. 16 UPO z Maltą, zarówno błędnej wykładni, jak i wadliwego zastosowania, nie znajdują uzasadnienia, a organ zasadnie opodatkował uzyskany przez skarżącego przychód, jako przychód z innych źródeł.
5.10. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się takich uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe mając na uwadze wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w powyższym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób czytelny i przekonujący wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się rozpoznając sprawę. Zaskarżona decyzja zawiera istotne elementy co do uzasadnienia, rozstrzygnięcia oraz oceny przeprowadzonych dowodów. Organ odwoławczy wyjaśnił istotę zaistniałego sporu oraz przedstawił argumentację przemawiającą za podjętym rozstrzygnięciem. W konsekwencji w sprawie nie naruszono też art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p.
Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe uwzględniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności zawieranych transakcji. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była zatem analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Zdaniem Sądu Dyrektor nie naruszył też zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art.121 §1 O.p. Jak bowiem słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r., I FSK 1797/15).
DIAS odniósł się również w zaskarżanej decyzji – a Sąd to stanowisko podziela – do zarzutu niepobrania należnego podatku od wynagrodzenia Skarżącego przez płatnika (tj. S. Ltd.). W tym zakresie stwierdzić należy, że obowiązkiem Skarżącego było, po upływie roku 2019, samodzielne złożenie zeznania i zapłata należnego podatek od wszystkich dochodów uzyskanych w poprzednim roku podatkowym, w tym również od wynagrodzenia otrzymanego od S. Ltd., jako dochodu z innych źródeł.
Ponadto – wbrew zarzutom skargi – Dyrektor, wydając decyzję, opierał się na zgromadzonych dowodach i nie powoływał w uzasadnieniu treści pisma Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 27 lipca 2023r. Natomiast w aktach sprawy znajduje się korespondencja w zakresie braku podstaw do przejęcia przez Szefa KAS prowadzonej kontroli celno-skarbowej.
Skarżący konsekwentnie nie wskazuje dowodów na prowadzenie działalności przez S. Ltd., a wszystkie powołane w decyzji przez organ odwoławczy okoliczności, świadczące o braku działalności S. Ltd. na Malcie tłumaczy wbrew logice i czysto teoretycznie. Kontrargumentacja ta nie przynosi jednak efektu w postaci dowodów na pełnienie przez Skarżącego funkcji w organach statutowych S. Ltd.
Odnosząc się do odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań w charakterze świadków osób, wpisanych do rejestru spółek na Malcie (jako reprezentujących S. Ltd.), stwierdzić należy, że nie budzi wątpliwości fakt zarejestrowania na Malcie podmiotu S. Ltd., od której Skarżący otrzymał wynagrodzenie. Nie budzi również żadnych wątpliwości działalność zakładu S. Ltd. na terenie Polski w związku z udziałem w polskim podmiocie F. sp. z o.o. sp.k. oraz rola Skarżącego w zarządzaniu podmiotem polskim. Sami Skarżący wielokrotnie oświadczali, że ich wynagrodzenie nie jest związane z działalnością S. Ltd. na Malcie, a zatem nie znajduje uzasadnienia wniosek o przesłuchanie Dyrektora A. S. i F. S. na okoliczność prowadzenia przez S. Ltd. działalności gospodarczej na Malcie, posiadania rachunku bankowego w państwie Unii Europejskiej, czy rezydencji podatkowej na Malcie, które to okoliczności zostały stwierdzone innymi dowodami.
Organy poświeciły tym kwestiom dużą cześć decyzji, jednakże okoliczności te nie mają istotnego znaczenia dla istoty sprawy, tj. opodatkowania wynagrodzenia Skarżącego w Polsce, w związku z pełnioną przez niego rolą w S. Ltd. Ma to jedynie takie znaczenie, że jeśli spółka nie prowadziła na Malcie żadnej działalności, to oczywistym jest, że nikt (w tym również Skarżący) nią nie zarządzał. Zakładając nawet jednak, że spółka ta prowadziła na Malcie jakąś marginalną działalność, nie zmienia to faktu, że Skarżący nie wykazał, że zarządzał tą spółką maltańska (a nie tylko jej oddziałem w Polsce). A to jest istota sprawy.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał sposób rozumowania, który doprowadził organ do konkluzji, że wynagrodzenie Skarżącego nie wynika z pełnienia przez niego funkcji członka zarządu S. Ltd., co uzasadniałoby zwolnienie wynagrodzenia Skarżącego z opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym, z uwagi na treść art. 16 UPO z Maltą.
Odnosząc się do podnoszonej w pismach procesowych tzw. utrwalonej praktyki interpretacyjnej, należy podnieść fakt, że w toku prowadzenia postępowania interpretacyjnego organ jest związany stanem faktycznym podanym we wniosku.
Sądowi z urzędu są natomiast wiadome przypadki, w których wnioskodawcy w takich przypadkach pomijali pewne istotne okoliczności faktyczne, lub wręcz podawali nieprawdę (zob. wyrok WSA w Krakowie WSA w Krakowie z dnia 10 września 2025 r., I SA/Kr 154/25). W konsekwencji nie było możliwe powoływanie się na tzw. funkcję ochronną interpretacji.
Skoro zatem Skarżący sam nie wystąpił o wydanie takiej interpretacji, w której podałby wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, nie jest możliwym powoływanie się na interpretacje dotyczące innych podatników.
Natomiast we wszystkich znanych Sądowi przypadkach, w których organy podatkowe przeprowadziły "klasyczne" postępowanie podatkowe, w którym samodzielnie ustalały stan faktyczny, wynik postępowania był niekorzystny dla stron. Powyższe stanowisko organów było akceptowane ww. (nieprawomocnych) wyrokach sądów administracyjnych, które również były niekorzystne dla stron.
5.11. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
5.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.