W ramach badania drugiego z zarzutów, tj. wynikającego z treści art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a., Dyrektor IAS wyjaśnił, że dotyczy on błędu w zakresie przedmiotu postępowania egzekucyjnego, czyli rozbieżności między egzekwowanym obowiązkiem wskazanym w tytule wykonawczym, a rzeczywistym obowiązkiem, który został nałożony na zobowiązanego. Zatem jest to rozbieżność pomiędzy tytułem wykonawczym a orzeczeniem, o którym mowa w art. 3 (tj. postanowieniem
i decyzją). Organ II instancji stwierdził, że rozpoznając ten zarzut dokonuje się jedynie oceny, czy obowiązek wskazany w tytule wykonawczym jest tożsamy
z obowiązkiem wynikającym z orzeczenia, który stanowił podstawę do jego wydania, czyli weryfikuje czy nie doszło do jakichkolwiek zmian/przekształceń przedmiotu postępowania.
Wobec takiego stanowiska, organ II instancji poddał ocenie wystawione przez Naczelnika zarządzenia zabezpieczeń z dnia 15 listopada 2024 r., pod kątem przedmiotu zabezpieczenia, tj. weryfikacji, czy zachodzi rozbieżność między zabezpieczonym obowiązkiem wskazanym w zarządzeniach zabezpieczenia,
a rzeczywistym obowiązkiem, który został nałożony na zobowiązanego, w tym przypadku decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego
w W. z dnia 3 października 2024 r. Celem tej weryfikacji Dyrektor IAS, porównał kwoty wynikające z podstawy prawnej zabezpieczonego obowiązku
z kwotami wskazanymi w zarządzeniach zabezpieczenia. Organ II instancji w tym kontekście stwierdził, że w decyzji z dnia 3 października 2024 r. określono przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za:
- sierpień 2019 roku – 139.835,00 zł,
- wrzesień 2019 roku – 212.261,00 zł,
- październik 2019 roku – 344.779,00 zł,
- listopad 2019 roku – 436.499,00 zł,
- grudzień 2019 roku – 211.264,00 zł
oraz kwoty odsetek za zwłokę na dzień 3 października 2024 r. od zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego za:
- sierpień 2019 roku – 82.049,00 zł,
- wrzesień 2019 roku – 123.149,00 zł,
- październik 2019 roku – 197.691,00 zł,
- listopad 2019 roku – 247.220,00 zł,
- grudzień 2019 roku – 118.218,00 zł,
oraz określono kwoty zabezpieczenia na majątku Spółki przybliżonych kwot zaniżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące:
- sierpień 2019 roku – 137.457,00 zł,
- wrzesień 2019 roku – 203.002,00 zł,
- październik 2019 roku – 328.663,00 zł,
- listopad 2019 roku – 419.028,00 zł,
- grudzień 2019 roku – 200.664,00 zł
wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 768.327,00 zł od ww. kwot zaniżonych zobowiązań podatkowych.
W zarządzeniach zabezpieczenia wystawionych w dniu 15 listopada 2024 r. o:
- nr [...]1 w pozycji wysokość należności pieniężnej wskazano kwotę 137.457,00 zł oraz w pozycji wysokość odsetek wskazano kwotę 80.653,00 zł;
- nr [...]2 w pozycji wysokość należności pieniężnej wskazano kwotę 203.002,00 zł oraz w pozycji wysokość odsetek wskazano kwotę 117.777,00 zł;
- nr [...]3 w pozycji wysokość należności pieniężnej wskazano kwotę 328.663,00 zł oraz w pozycji wysokość odsetek wskazano kwotę 188.450,00 zł;
- nr [...]4 w pozycji wysokość należności pieniężnej wskazano kwotę 419.028,00 zł oraz w pozycji wysokość odsetek wskazano kwotę 237 325,00 zł;
- nr [...]5 w pozycji wysokość należności pieniężnej wskazano kwotę 200.664,00 zł oraz w pozycji wysokość odsetek wskazano kwotę 112.287,00 zł.
Analizując powyższe kwoty organ doszedł do wniosku, że wszystkie zarządzenia zabezpieczenia zawierają kwoty podlegające zabezpieczeniu odpowiadające kwotom wynikającym z decyzji z dnia 3 października 2024 r.
Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor IAS zaprezentował kwoty w zestawieniu ujętym w formie tabelarycznej. Skonstatował, że powyższe wskazania jednoznacznie potwierdzają, że nie występują rozbieżności pomiędzy kwotami wskazanymi
w zarządzeniach zabezpieczenia, a kwotami wynikającymi z decyzji stanowiącej podstawę prawną ich wystawienia. W wyniku kalkulacji odsetek organ II instancji doszedł do wniosku, że zostały one przeliczone w sposób prawidłowy. Dyrektor IAS podkreślił, że odsetki za zwłokę są konsekwencją braku zapłaty należności
w terminie, tym samym mają charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej. Stanowią więc pochodną obowiązku podlegającego zabezpieczeniu –
w tym przypadku zaniżenia poszczególnych zobowiązań podatkowych.
Wobec powyższego, organ II instancji skonstatował, że w niniejszej sprawie nie doszło do zniekształcenia przedmiotu postępowania zabezpieczającego, które uzasadniałoby uwzględnienie podniesionego przez Spółkę zarzutu z art. 33 § 2 pkt 2 lit. a u.p.e.a.
Reasumując podniesione argumenty, organ II instancji odniósł się do charakteru zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Podał, że postępowanie
w sprawie zgłoszonego zarzutu jest toczącym się w ramach sprawy egzekucyjnej postępowaniem, w którym bada się szczególny środek zaskarżenia zobowiązanego, kwestionujący dopuszczalność wszczęcia lub dalszego prowadzenia egzekucji administracyjnej albo dopuszczalność lub zasadność zastosowania określonego środka egzekucyjnego. Nie może ono dotyczyć kwestii związanych z oceną zasadności lub prawidłowości obowiązku określonego w tytule wykonawczym,
a przedmiotem rozpoznania w tym postępowaniu jest wyłącznie treść zarzutów sformułowanych na podstawie zamkniętego katalogu przyczyn z art. 33 § 2 u.p.e.a. Bowiem, postępowanie zainicjowane zgłoszeniem zarzutów ma charakter wpadkowy w stosunku do toczącego się postępowania egzekucyjnego.
Końcowo, organ II instancji odniósł się do zarzutu naruszenia art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U.
z 2024 r., poz. 572 ze zm.; dalej: K.p.a.). Stwierdził w tym zakresie, że nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Strona nie wykazała w jaki sposób normy procesowe zostały naruszone i w jaki sposób miało to naruszenie wpływ na wynik sprawy. Ponadto, analiza dokumentów zawartych w aktach sprawy wskazuje, że organ I instancji zgromadził niezbędny materiał dowodowy dla wydania tego rodzaju rozstrzygnięcia, rzetelnie ustalił stan faktyczny i wyciągnął poprawne wnioski z poszanowaniem treści art. 6, art. 7 i art. 8 K.p.a. Wobec tego, organ odwoławczy uznał postanowienie I instancji za prawidłowe.
Pismem z dnia 24 lipca 2025 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 27 czerwca 2025 r., zaskarżając je w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:
"1) art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.
o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej "u.p.e.a.") oraz 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a w zw. z art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania podlegającego umorzeniu
w związku z brakiem doręczenia zarządzeń zabezpieczeń do rąk ustanowionego
w postępowaniu podatkowym pełnomocnika, w wyniku czego czynności zabezpieczające były niedopuszczalne.
2) art. 34 § 2 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 i 6 lit. c u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy Postanowienia I Instancji o oddaleniu zarzutu w sprawie zabezpieczenia mimo prowadzenia zabezpieczenia obarczonego naruszeniami określonymi
w zarzucie, tj.:
a. mimo braku zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku Spółki, ze względu na fakt osiągnięcia przez Spółkę dochodu podatkowego i terminowe regulowanie należności publicznoprawnych. Spółka nie posiada żadnych zaległości podatkowych, nie jest wobec niej prowadzone jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne, co w efekcie prowadzi do wniosku, że wobec Spółki nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego (tj. mimo skutecznego zgłoszenia zarzutu nieistnienia obowiązku stosowanego odpowiednio do postępowania zabezpieczającego);
b. w sposób instrumentalny, czyli wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług (dalej "VAT");
3) art. 8 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a.") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych poprzez oddalenie zarzutu w sprawie zabezpieczenia w sytuacji, gdy postępowanie to zostało wszczęte i prowadzone jest w sposób instrumentalny, nosząc znamiona nadużycia prawa przez organ administracyjny".
W związku z powyższym, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o umorzenie prowadzonego wobec Spółki postępowania zabezpieczającego, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie. W ramach swojej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych, które nie zostały podniesione w skardze, a są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się
z uwzględnieniem obowiązujących wówczas przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a., sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy
(art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, w których zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Stosownie natomiast do treści art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo
w części.
Należy również zaznaczyć, że niniejsza sprawa została rozpoznana
na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane
w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie ww. przepisu,
w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 P.p.s.a. jest niezależne od woli stron.
Rozpatrując sprawę w powyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, albowiem zarządzenia zabezpieczenia nie zostały doręczone prawidłowo.
Na wstępie należy zaznaczyć, że celem postępowania zabezpieczającego jest ochrona interesów wierzyciela publicznoprawnego poprzez umożliwienie wykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego, którego powstanie uprawdopodabniają ustalenia kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1410/23 – wszystkie cytowane orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Niniejsza sprawa dotyczy zarzutów zgłoszonych przez Skarżącą
w prowadzonym wobec niej postępowaniu zabezpieczającym. Zarzuty
w postępowaniu zabezpieczającym stanowią środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, który zgłaszając je może powoływać się na naruszenie istotnych zasad postępowania zabezpieczającego.
W rozpoznawanej sprawie, przedmiotem sporu jest zatem zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS z dnia 27 czerwca 2025 r., utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 7 maja 2025 r.
w przedmiocie oddalenia zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, wydanego na podstawie art. 33 i 34 u.p.e.a.
Podkreślić należy, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Zasadniczo toczy się ono przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego i służy stworzeniu gwarancji wykonania obowiązku w toku postępowania egzekucyjnego (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz wyd. VII, LEX 2015).
Ponadto, decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej,
a uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przepisie wskazane zostały przykładowe okoliczności mogące przesądzać o konieczności dokonania zabezpieczenia, takie jak: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie mimo wezwania oświadczenia o nieruchomościach lub prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, lub ruchomościach, lub zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Katalog tych przesłanek nie jest wyczerpujący.
Z pomocniczego charakteru postępowania zabezpieczającego wynika, że uznanie za dopuszczalne zabezpieczenia wykonania konkretnego obowiązku
w trybie administracyjnym prowadzi do uznania dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej takiego obowiązku (por. wyrok NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 807/09). Jeżeli natomiast obowiązek stał się wymagalny,
to wierzyciel powinien podjąć czynności prowadzące do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W czasie oczekiwania na dobrowolne wykonanie obowiązku wierzyciel może wystawić zarządzenie zabezpieczenia i wystąpić do organu egzekucyjnego o ustanowienie zabezpieczenia. Wierzyciel może także wystąpić
o ustanowienie zabezpieczenia, zanim obowiązek stanie się wymagalny (art. 154 § 2 u.p.e.a.), jak również zanim obowiązek zostanie ustalony (art. 155 u.p.e.a.). Zabezpieczenia dokonuje się na wniosek wierzyciela, na podstawie wydanego przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.).
Stosownie do treści art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.; dalej: u.p.e.a.),
w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I
i art. 168d u.p.e.a. W związku z ww. odesłaniem, zastosowanie w sprawie znajdują przepisy art. 33 i 34 u.p.e.a. dotyczące wnoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
Zgodnie z art. 33 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane. Stosownie bowiem do treści art. 33, zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela,
za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.
Przesłanki stanowiące podstawę wniesienia zarzutu enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., z kolei procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów reguluje art. 34 u.p.e.a.
Według art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:
1) nieistnienie obowiązku;
2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:
a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,
b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1,
c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;
3) błąd co do zobowiązanego;
4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;
5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;
6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:
a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,
b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,
c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.
Z powyższego przepisu można wywieść, że podstawą zarzutu w sprawie postępowania zabezpieczającego nie mogą być dowolne okoliczności, ale takie, które zostały wymienione w art. 33 u.p.e.a. Zatem, wynika z niego, że katalog możliwych do wniesienia zarzutów jest zamknięty.
W postępowaniu w sprawie zarzutów organ zobligowany jest do stosowania procedury określonej w art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z wyżej powołanym art. 34 § 1-3 u.p.e.a., organ niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie zabezpieczenia. Następnie, wierzyciel wydaje postanowienie, w którym oddala zarzut (pkt 1), uznaje zarzut w całości albo w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut (pkt 2), stwierdza niedopuszczalność zarzutu, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości albo
w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia (pkt 3).
Na postanowienie w sprawie zarzutu przysługuje zażalenie.
Podkreślenia wymaga jednak, że w postępowaniu zabezpieczającym zarzuty określone w art. 33 u.p.e.a. nie mogą być stosowane wprost. Artykuł 166b u.p.e.a. stanowi bowiem o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane w art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie, lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego.
Powtórzyć należy, że zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny nie zmierza do wykonania obowiązku, ale jedynie zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Jego cel jest odmienny od celu zajęcia egzekucyjnego, które ma doprowadzić do przymusowego wykonania obowiązku. Zasadnicze znaczenie przybiera podstawowa zasada postępowania zabezpieczającego wyrażona w art. 160 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którą zabezpieczenie nie może prowadzić do wykonania obowiązku, a jedynie stworzyć warunki dla skutecznej egzekucji. Zasada ta doznaje wzmocnienia także w orzecznictwie, w którym wskazuje się, że postępowanie zabezpieczające nie może wprawdzie prowadzić do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, powinno jednak zapewnić realne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1483/15).
W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a., m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których organ egzekucyjny nabywa prawa
do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.). Zajęcie zabezpieczające powoduje odebranie zobowiązanemu prawa do rozporządzania zajętym prawem majątkowym, nie oznacza jednak przejścia wszystkich uprawnień do rozporządzania na organ egzekucyjny. Pojęcia prawa rozporządzania nie należy traktować, w związku
z art. 160 u.p.e.a., jako prawa organu egzekucyjnego do zbycia lub przeniesienia
w inny sposób prawa własności do zajętych ruchomości lub prawa majątkowego
(por. M. Faryna (w:) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz, pod red. D. R. Kijowskiego, wyd. II, LEX 2015).
Jednocześnie, wskazania wymaga, że zgodnie z art. 155b § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio odpis zarządzenia zabezpieczenia.
Dokonanie merytorycznej oceny zasadności zgłoszonych zarzutów musi być zatem poprzedzone oceną prawidłowości dokonania doręczenia zarządzeń zabezpieczeń w postępowaniu zabezpieczającym, w którym te zarzuty wniesiono.
Dokonując powyższej oceny, Sąd orzekający w niniejszej sprawie jest
na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. zobligowany do uwzględnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FSK 1/25.
Zgodnie z tą uchwałą: "Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie
art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym
w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu,
o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)".
Przymusowe wykonanie decyzji o zabezpieczeniu rozpoczyna się w momencie doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu. Następuje to wtedy, gdy toczy się wciąż postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa i nadal nie została wydana decyzja wymiarowa przez organ I instancji. O ścisłym związku postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu i postępowania
w sprawie jego wykonania świadczy treść art. 155b § 1a u.p.e.a., który stanowi, że
w przypadku, gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji
o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Zatem, w sytuacji określonej w ww. przepisie, zmierzającej do realizacji celu zabezpieczenia doręczenie decyzji o zabezpieczeniu oraz doręczenie zabezpieczenia następuje jednocześnie, łącznie w ramach jednej czynności. Nie sposób zaakceptować w takim przypadku stanowiska, że decyzja o zabezpieczeniu doręczana jest pełnomocnikowi, zaś zarządzenie o zabezpieczeniu, jako pierwsza czynność w odrębnym postępowaniu, powinno zostać doręczone samemu zobowiązanemu. Byłoby to nieracjonalne i niecelowe. Takie rozwiązanie godziłoby
w interesy podatnika (zobowiązanego), który po to ustanowił pełnomocnika, aby został odciążony od konieczności aktywnego działania w toku prowadzonych wobec niego postępowań.
Przyjąć zatem należy, że postępowanie zabezpieczające stanowi integralną całość. Postępowanie, w ramach którego dochodzi do wydania decyzji
o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p., ma charakter incydentalny (wpadkowy) i związane jest z tzw. postępowaniem "głównym". Taka decyzja wydawana jest w postępowaniu prowadzonym równolegle do postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji w sprawie.
Taki sam charakter ma postępowanie zabezpieczające, prowadzone według przepisów u.p.e.a. Przemawiają za tym dwa argumenty. Po pierwsze, postępowanie zabezpieczające jest immanentnie związane z postępowaniem w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Stanowi jego drugi i zarazem konieczny etap, który dopiero skutecznie "zabezpiecza" interes wierzyciela. Po drugie, wszczęcie tego przymusowego zabezpieczenia, które następuje poprzez doręczenie zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela, może mieć miejsce tylko przed wydaniem decyzji organu podatkowego, a więc jeszcze w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a więc przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku.
Zatem, obok toczącego się postępowania toczy się postępowanie zabezpieczające. Po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu może mieć miejsce wszczęcie przymusowego postępowania zabezpieczającego poprzez doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu. Nie sposób zatem zaakceptować stanowiska, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk zobowiązanego z uwagi na odrębność tego postępowania i stosowanie analogii do regulacji obowiązujących w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwłaszcza
w sytuacji gdy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu musi być dokonane do rąk ustanowionego w postępowaniu "głównym" pełnomocnika. Przeczy temu ścisły związek postępowania w przedmiocie decyzji o zabezpieczeniu i postępowania zabezpieczającego, zawarty w art. 155b § 1a u.p.e.a.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że Skarżąca sformułowała zarzut dotyczący nieprawidłowego doręczenia zarządzeń zabezpieczeń poprzez doręczenie ich bezpośrednio Skarżącej, zamiast ustanowionemu profesjonalnemu pełnomocnikowi. W uzasadnieniu zarzutu Spółka wskazała na powołaną powyżej przez Sąd uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS odniósł się do przedmiotowej kwestii, nie negując doręczenia zarządzeń zabezpieczeń na adres Skarżącej. Organ
II instancji podkreślił, że uchwała ta jest wynikiem rozbieżnych w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisk w kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 u.p.e.a. w wykonaniu decyzji
o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 O.p. Z kolei,
ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że Skarżąca korespondencję zawierającą zarządzenia zabezpieczeń odebrała i w terminie określonym przez
art. 35 § 1 u.p.e.a. skorzystała z przysługującego jej środka prawnego wnosząc zarzuty na postępowanie zabezpieczające. Ponadto, zdaniem Dyrektora IAS, prawidłowość doręczenia ww. zarządzeń zabezpieczeń przez Naczelnika wpisywała się w nurt orzeczniczy, dotyczący doręczeń zarządzeń zabezpieczeń
(np. wyrok NSA z dnia 2 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 556/21, z dnia 25 lutego 2025 r., sygn. III FSK 1231/24 oraz z dnia 15 listopada 2024 r., sygn. III FSK 1559/23).
Ze stanowiskiem organu II instancji nie sposób się zgodzić w okolicznościach niniejszej sprawy na skutek wydania uchwały NSA z dnia 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25. W świetle tej uchwały doręczenie zarządzeń zabezpieczeń osobie, która udzieliła pełnomocnictwa, stanowi naruszenie art. 155b § 1 u.p.e.a.
Z akt postępowania, jak wskazał organ II instancji wynika, że w dniu
31 października 2024 r. do Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego
w W. wpłynęło wraz z odwołaniem od decyzji zabezpieczającej z dnia
3 października 2024 r. pełnomocnictwo z dnia 23 października 2024 r. udzielone przez Skarżącą pełnomocnikowi - doradcy podatkowemu. Ustalenia te podziela tut. Sąd. Jak podkreślono w odpowiedzi na skargę, z treści pełnomocnictwa wynikało, że upoważnia do reprezentowania Skarżącej w toku niniejszego postępowania podatkowego.
Na podstawie ww. decyzji z dnia 3 października 2024 r. Naczelnik w dniu
15 listopada 2024 r. (zatem już po dacie wpływu do organu złożonego przez profesjonalnego pełnomocnika umocowania do reprezentowania Skarżącej) wystawił zarządzenia zabezpieczeń nr nr [...]1, nr [...]2, nr [...]3, nr [...]4, oraz nr [...]5 w celu zabezpieczenia należności pieniężnych.
Zarządzenia zabezpieczeń zostały doręczone Skarżącej w dniu 22 listopada 2024 r. wraz z zawiadomieniami o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego.
W tym stanie sprawy, weryfikacji wymaga wyrażone w zaskarżonym postanowieniu twierdzenie Dyrektora IAS, że skierowane do strony zarządzenia zabezpieczenia weszły do obrotu prawnego, gdyż złożyła ona w przepisanym terminie zarzutów. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, ponieważ w razie wadliwości doręczenia zarządzeń zabezpieczeń merytoryczne rozpatrzenie zarzutów nie jest uprawnione.
Zatem, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy wezmą pod uwagę ocenę prawną, wyrażoną przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i podejmą działania eliminujące stwierdzone naruszenia.
Mając na uwadze powyższe Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające jej postanowienie Naczelnika z dnia 7 maja 2025 r., uznając jednocześnie, że odnoszenie się do zarzutów skargi byłoby przedwczesne.
O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w oraz
§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U.
z 2023 r., poz. 1935) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).