Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, Dyrektor KIS zauważył, że pytanie to miało charakter warunkowy i uzależnione było od uznania za prawidłowe stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1. Z uwagi na uznanie stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.
W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3 do 5, Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe, wobec czego stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: O.p.), odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonania oceny stanowiska Spółki w tym zakresie.
Zauważył jednak, że stanowisko Spółki jest prawidłowe, o ile uchwała o pokryciu straty bilansowej za dany rok, w którym ta strata wystąpi, będzie precyzyjnie określać, z zysków jakich lat, przekazanych na kapitał zapasowy, strata będzie miała zostać pokryta oraz Spółka będzie ponad wszelką wątpliwość udokumentować wysokość zysków przekazanych na kapitał zapasowy przed 1 stycznia 2019 r.
Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:
1/ przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania art. 15cb ust. 7 w zw. z art. 15cb ust. 5 i art. 15cb ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowanie metody FIFO wymaga wskazania w uchwale o pokryciu straty bilansowej, zyskami z jakich lat strata ta ma zostać pokryta – pomimo braku przepisów szczególnych (ani w art. 15cb u.p.d.o.p., ani w innych przepisach tej ustawy, ani w ustawie wprowadzającej art. 15cb do u.p.d.o.p., tj. ustawie z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159 - dalej: ustawa nowelizująca) w zakresie ustalania, w jakiej kolejności, tj. zyskami z jakich lat obrotowych/podatkowych, przekazanymi na kapitał zapasowy, należy dokonać rozliczenia straty bilansowej i przy jednoczesnym wskazaniu przez Dyrektora KIS, że wybór metody takiego rozliczenia pozostaje po stronie Spółki;
2/ przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez:
a/ wydanie przez Dyrektora KIS interpretacji niezawierającej należytego uzasadnienia prawnego i oceny stanowiska Dyrektora KIS w przypadku negatywnej oceny stanowiska Spółki), co stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, objawiające się w szczególności brakiem odniesienia się przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji do przytoczonych interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS w analogicznych sprawach i stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych;
b/ wydanie przez Dyrektora KIS interpretacji, w której dopuszcza się przedstawienia uzasadnienia prawnego niemającego umocowania w przepisach prawa podatkowego, co stanowi naruszenie zarówno zasady zaufania do organów podatkowych, jak i zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, objawiające się w szczególności wymaganiem przez Dyrektora KIS wskazania w uchwałach o pokryciu straty bilansowej, zyskami z jakich lat obrotowych/podatkowych strata ta ma zostać pokryta, pomimo braku przepisów szczególnych w tym zakresie, na co zwrócił uwagę sam Dyrektor KIS w wydanej interpretacji.
W związku z tak postawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Spornym zagadnieniem w sprawie była możliwość uwzględnienia przez Spółkę kosztu uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15cb ust. 1 u.p.d.o.p. w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.
Jak wynika z treści tego przepisu, w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty: (1) dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub (2) zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki. W dalszych jednostkach redakcyjnych art. 15cb u.p.d.o.p. sformułowane zostały dodatkowe warunki uprawniające do zastosowania tej instytucji. Jak wskazał Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, przesłanki do zastosowania tego przepisu, wynikające z jego brzmienia zostały spełnione. Nie ma wobec tego potrzeby dokładnej analizy unormowania, wynikającego z poszczególnych jednostek redakcyjnych tego przepisu. Ponadto zdaniem Dyrektora KIS, Spółka może również zastosować przy wyliczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów, wskazaną przez siebie metodę FIFO.
Jedyną przesłanką, która legła u podstaw stwierdzenia, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, był fakt, że w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki o pokryciu straty bilansowej, nie zostało precyzyjnie określone, jakim dokładnie kapitałem zapasowym, tj. kiedy powstałym (z zysków za który rok podatkowy/które lata podatkowe) strata miałaby zostać pokryta.
Podkreślić jednak należy, że wymóg taki nie został przewidziany w art. 15cb u.p.d.o.p. Oznacza to, że Dyrektor KIS wprowadził dodatkową przesłankę umożliwiającą do zaliczenia w koszt uzyskania przychodów zysków przekazanych na kapitał zapasowy Spółki. Ustawodawca przesłanki takiej nie wprowadził, co oznacza, że przyjęta przez Dyrektora KIS argumentacja nie uwzględnia językowego brzmienia przepisu, a jego "uzupełnianie" o wspomniany wymóg w celu wykładni stanowi przykład wykładni prawotwórczej contra legem. Uzależnienie uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe od spełnienia przesłanki, która nie wynika z normy prawnej mającej w sprawie zastosowanie, doprowadziło do zastosowania niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, czyli w realiach rozpatrywanej sprawy wymogu dokładnego określenia zysków w uchwale zgromadzenia wspólników.
Pomijając już zastosowanie niedopuszczalnej metody wykładani, rację ma Spółka podnosząc w złożonej skardze, że argumentacja Dyrektora KIS jest wewnętrznie sprzeczna, nielogiczna i prowadzi do nieprawidłowego zastosowania metody FIFO. Jak słusznie wskazano w skardze, jeśli bowiem zastosowanie metody FIFO jest (jak twierdzi Dyrektor KIS) uzależnione od określenia w uchwale o pokryciu straty bilansowej, z zysków z jakich lat strata ta miała zostać pokryta, to jest to wypaczenie metody FIFO – jej istota bowiem już dostatecznie jasno określa, zyskami z jakich lat strata bilansowa powinna być pokryta w pierwszej kolejności (tj. zyskami z lat najstarszych). Wskazywanie w uchwale o pokryciu straty bilansowej, zyskami z jakich lat ubiegłych strata ta ma zostać pokryta, oznacza de facto zastąpienie metody FIFO metodą, którą można przyrównać do metody szczegółowej identyfikacji, o której mowa w art. 34 ust. 4 pkt 4 ustawy o rachunkowości.
Uznając, że stanowisko Dyrektora jest nieprawidłowe, nie można pomijać i tego, że w opisie stanu faktycznego, Spółka wyraźnie wskazała, że tzw. hipotetyczne odsetki o których mowa w art. 15cb u.p.d.o.p., obliczone zostały na podstawie zysków przekazanych na podwyższenie kapitału zapasowego w latach 2021 – 2023. Dyrektor KIS posiadał wobec tego informację, wynikającą z przedstawionego stanu faktycznego, którym był związany, zyski z jakich lat zostały uwzględnione. Wobec tego, jeżeli Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko Spółki co do stosowania metody FIFO i miał informację, zyski z jakich lat zostały wykorzystane, wskazywanie tych zysków w uchwale zgromadzenia wspólników, nie miałoby żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska Spółki.
Dlatego też Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 15cb ust. 7 w zw. z ust. 5 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 14c § 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku o wydanie interpretacji nr 1. W konsekwencji, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację w tej części.
Oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. w pozostałej części, Sąd miał na uwadze, że niniejsza sprawa dotyczy skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. W pierwszej kolejności przypomnieć zatem należy istotę kontroli tych aktów przez wojewódzkie sądy administracyjne. Co do zasady sądy te rozpatrując skargi na akty, czynności, bezczynność bądź przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyjątek od tej zasady dotyczy między innymi skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten stanowi, że skarga m.in. na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w skardze należy sformułować zarzut naruszenia prawa procesowego lub materialnego oraz określić formę tego naruszenia.
Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, istotne znaczenie ma zdanie drugie cytowanego przepisu, w którym wyraźnie przewidziano, że wojewódzki sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd ten bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 14 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2102/17; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/18; 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2061/19; 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2022/19; 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2440/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji wojewódzki sąd administracyjny rozpatrując skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy, które w skardze (lub na późniejszym etapie postępowania) zostaną postawione, mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych.
Ustawodawca poprzez wprowadzenie w art. 57a p.p.s.a. dodatkowych wymogów, jakie spełniać powinna skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, jak również rezygnując z zasady oficjalności postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym w przypadku zaskarżania tych aktów (wyjątek wprowadzony w art. 134 § 1 p.p.s.a.), ograniczył zatem możliwość uchylenia zaskarżonej interpretacji, jeżeli uchybienie uzasadniające takie rozstrzygnięcie zostanie dostrzeżone przez sąd, lecz strona nie powoła się na to naruszenie poprzez postawienie stosownego zarzutu. Podważanie prawidłowości wydanej interpretacji indywidualnej, czy to przez naruszenie przepisów postępowania, czy też prawa materialnego, odbywa się zatem jedynie w zakresie nakreślonym przez stronę we wniesionej skardze na taką interpretację.
Podkreślenia w tym kontekście wymaga, że wnoszący skargę na interpretację indywidualną jest zobowiązany do wyraźnego postawienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu. Związanie podstawami skargi w takich sprawach polega na tym, że wskazanie przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zatem to autor skargi wyznacza zakres kontroli wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi. Przytoczenie podstawy skargi musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego granicami skargi, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy organ interpretacyjny nie naruszył innych przepisów.
Na konieczność szczegółowego i wyraźnego wskazania przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę zostały naruszone przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano w powołanym wcześniej wyroku z 27 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 2022/19), rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego sąd nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Nawet jeżeli jakiś przepis zostanie wskazany lub zacytowany w uzasadnieniu skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowego sformułowania zarzutu, jeżeli ponadto nie określono w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanej lub przytoczonej normy prawnej, tj. czy strona zarzuca błąd wykładni, czy też chodzi o niewłaściwe zastosowanie przepisu - czego wymaga przepis art. 57a p.p.s.a.
Powyższe uwagi były konieczne ze względu na to, że w złożonej skardze nie postawiono jakichkolwiek zarzutów odnoszących się do stanowiska Dyrektora KIS w zakresie pozostałych pytań oznaczonych nr 2-5. Przypomnieć w związku z tym należy, że w zakresie pytania nr 2, odpowiedź uznana została za bezprzedmiotową, gdyż pytanie to sformułowano na wypadek uznania, że odpowiedź na pytanie nr 1 będzie prawidłowa. Spółka w skardze nie podnosiła, że taki sposób rozstrzygnięcia uznać należy za nieprawidłowy.
Odnośnie zaś pytań oznaczonych nr 3-5, stanowisko Spółki uznane zostało za prawidłowe i Dyrektor KIS odstąpił od uzasadnienia prawnego w tej części. Sąd zauważa wprawdzie, że jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji sformułowany został dodatkowy warunek, spełnienie którego prowadzić będzie do uznania stanowiska Spółki za prawidłowe. Warunek ten, jak wynika z wywodów odnoszących się do pytania nr 1, uznać należy za nieprawidłowy. Nie zmienia to jednak tego, że w zakresie pytań 3-5 odstąpiono od uzasadnienia prawnego, czyli nie została przedstawiona jakakolwiek argumentacja prawna, mogąca stanowić przedmiot kontroli sądowej.
Samo zaś wprowadzenie dodatkowego warunku (opisanego we wstępnej części uzasadnienia) od spełnienia którego uzależniona jest prawidłowość stanowiska Spółki, uznać należy za błędne i sprowadzające się w istocie do wydania tzw. "interpretacji warunkowej".
Skoro bowiem poprzez interpretację indywidualną Dyrektor KIS powinien dokonywać precyzyjnej kwalifikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego przez stronę, to wydanie indywidualnej "interpretacji warunkowej", tj. interpretacji, gdzie podejmuje on ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie się jakiegoś następstwa, narusza art. 14b § 1 O.p., ponieważ w "interpretacji warunkowej" brakuje kwalifikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Tylko indywidualna interpretacja podatkowa, która jest jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa wypełnia funkcję informacyjną i gwarancyjną nadaną instytucji interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę w art. 14b § 1, art. 14c § 1 oraz art. 14k § 1 O.p., ponieważ tylko interpretacja jednoznaczna, precyzyjna i bezwarunkowa zapewnia wyjaśnienie sprawy oraz umożliwia stronie zastosowanie się do wskazań z interpretacji i uzyskanie pewności oceny prawnej swojego postępowania. Wydanie "warunkowej interpretacji" przekracza zakres umocowania Dyrektora KIS do wydania interpretacji z art. 14b § 1 i n. O.p., ponieważ instytucja "interpretacji warunkowej", rodzajowo odmienna od interpretacji indywidualnej, nie została przewidziana przez ustawodawcę, a Dyrektor KIS jest zobowiązany, na podstawie art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP działać na podstawie prawa (por. wyrok NSA z 6 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2616/11).
Dostrzeżona wada nie mogła jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonej interpretacji w tej części, gdyż żadne zarzuty w tym przedmiocie nie zostały postawione. Jak już tymczasem wcześniej wskazano, Sąd związany jest w niniejszej sprawie "granicami skargi" i nie może uchylić zaskarżonej interpretacji, nawet w przypadku dostrzeżenia jej wadliwości, jeżeli w skardze nie zostaną postawione adekwatne zarzuty.
Wobec tego skarga w zakresie odnoszącym się do pytań opisanych we wniosku o wydanie interpretacji numerami 2-5, została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Prowadząc sprawę ponownie, Dyrektor KIS uwzględni zaprezentowany pogląd co do możliwości kwalifikacji zaliczania do kosztów uzyskania przychodu zysków z lat ubiegłych o których mowa w art. 15cb u.p.d.o.p. Pominie w tym zakresie swoje stanowisko o konieczności wskazywanie w odpowiedniej uchwale, jakie konkretnie zyski (z jakich lat) będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, zaktualizuje się konieczność odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji nr 2.
O wysokości kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę, że skarga w części podlegała oddaleniu, Sąd w oparciu o art. 206 p.p.s.a., odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów w części. Przepis ten daje taką możliwość w uzasadnionych przypadkach. W realiach rozpatrywanej sprawy zaskarżona została interpretacja w całości, choć zarzuty obejmowały jedynie jej część. Nie odniesiono się przy tym w skardze w jakikolwiek sposób do pozostałych rozstrzygnięć Dyrektora KIS. W ocenie Sądu uzasadnia to "miarkowanie" kosztów podlegających zasądzeniu i Sąd przyjął, że koszty zostaną zasądzone w 50%.
Wobec tego Sąd zasądził kwotę 340 zł, na którą złożyła się połowa uiszczonego wpisu (100 zł) oraz połowa należnego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).