O tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to jest również punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania nie mogą rozstrzygać kwestie dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. Ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości jest bowiem dopiero konsekwencją uprzedniego stwierdzenia przedmiotu opodatkowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2010 r., sygn. I SA/Bk 38/10).
Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.1. nie wynika, aby wolą ustawodawcy było takie rozumienie jego treści, iż określenie wartości budowli na podstawie jej wartości amortyzacyjnej znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy budowla ta zostanie jednostkowo, odrębnie, wprowadzona do ewidencji środków trwałych.
Organ po dokonaniu analizy ww. przepisów prawa stwierdził, że w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Jeżeli od danej budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych organ podatkowy nie ma prawa przyjąć innej podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. IIFSK 2027/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. ISA/Ol 440/11).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. II FSK 2027/09, wyjaśnił, że ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, lecz wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Z treści przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może według swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową. Owa wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.1., nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają bowiem sytuacji, w której podatnik może ustalać wartość początkową budowli odmiennie dla celów podatków dochodowych, odmiennie dla celów podatku od nieruchomości, przyjmując wartość rynkową budowli.
Ustawodawca w art. 4 ust. 5 u.p.o.1., na który powołuje się Wnioskodawca, wskazał, iż w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Organ dokonując zestawienia dyspozycji ustawodawcy określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 stwierdził, że wartość rynkową budowli, jako podstawę określenia wartości budowli do celów podatku od nieruchomości, można zastosować jedynie w przypadku, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.
Podkreślono również, że normy art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5, 6 i 7 wzajemnie się uzupełniają, co oznacza prawo do ustalania wartości rynkowej budowli wyłącznie w przypadkach określonych w ww. przepisach, gdy ustawodawca wprowadza pojęcie wartości rynkowej. Norma art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozostaje w nadrzędności do ust. 5, 6 i 7, ponieważ tylko i wyłącznie w przypadku, gdy podatek nie jest ustalany od wartości budowli ustalonej dla potrzeb podatku dochodowego następuje określenie wartości rynkowej budowli samodzielnie przez podatnika. W sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatkach dochodowych budowlę w rozumieniu u.p.o.l. wprowadzono do ewidencji środków trwałych, niezależnie czy jako odrębny środek trwały, czy jako element środka trwałego i dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych, to wartość budowli przyjęta do celów amortyzacji stanowi również podstawę wyliczenia podatku od nieruchomości.
Jeżeli zatem od budowli dokonywane są odpisy amortyzacyjne to podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Nie ma przy tym znaczenia, że podmiotem wykonującym odpisy amortyzacyjne nie jest podatnik podatku od nieruchomości. Powyższe wynika z analizy treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w którym ustawodawca nie zastosował jakichkolwiek zastrzeżeń w tym zakresie.
Reasumując, w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku z dnia 03.04.2025 zasadne jest określenie wartości budowli, a tym samym podstawy ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Z treści wyjaśnień przedstawionych przez Wnioskodawcę w piśmie z dnia 03.04.2025r., wynika, że budowle: sieć kanalizacyjna i wodociągowa , są ujęte w ewidencji środków trwałych ich właścicieli Gminy X. a zatem podlegają amortyzacji. W omawianym przypadku brak jest zatem przesłanek do zastosowania normy prawnej określonej w art. 4 ust. 5 u.p.o.1. tj. przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej przedmiotowych budowli.
Wobec powyższego, w opisanym stanie faktycznym, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 03.04.2025 r. uznano za nieprawidłowe.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie art. 4 ust. 5 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707 dalej jako "uopol") przez jego błędną wykładnię, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, podatek od nieruchomości nie może być ustalony w oparciu o wartość rynkową budowli.
Zdaniem Skarżącej zasadne jest przyjęcie wykładni dającej możliwość zastosowania jako podstawy opodatkowania wartości rynkowej także wówczas, gdy dla danego przedmiotu dokonywane są odpisy, ale przez podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości.
Wykładnia taka znalazła uznanie w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Literalnie Sąd wyraził ją np. w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r. Il FSK 730/18, w którym Sąd wskazał, iż "zakres przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części W ocenie Sądu taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych (...)".
Zdaniem Skarżącej uzasadnieniem dla przyjęcia jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości rynkowej posiadanych przez nią sieci wodociągowej i kanalizacyjnej stanowi fakt, że Skarżąca jest jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości i nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Skutkiem tego, w świetle regulacji art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jako podstawa podatku od nieruchomości winna być przyjęta wartość rynkowa budowli (sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej), określona przez podatnika. Stąd też stanowisko przedstawione w skarżonej interpretacji jest błędne, skutkiem czego interpretacja ta winna zostać uchylona.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje;
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej , wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może być oparty na już zaistniałym stanie faktycznym, jak również dotyczyć zdarzeń przyszłych, które dopiero wystąpią, sytuacji hipotetycznych czy planowanych działań gospodarczych, których skutki podatkowe zaistnieją w przyszłości (art. 14b § 2) 76 . W orzecznictwie wskazuje się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Wiąże się to z bezwzględnym wymogiem podania we wniosku wszystkich elementów stanu faktycznego, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Nie jest natomiast ustawowym wymogiem formułowanie na kanwie tak przedstawionego stanu faktycznego pytania przez wnioskodawcę, co oznacza bezzasadność wezwania do uzupełnienia wniosku o element pytania (wyrok NSA z 12.08.2021 r., II FSK 3830/18, LEX nr 3229341; wyrok NSA z 8.07.2021 r., I FSK 1476/18, LEX nr 3265289; wyrok NSA z 27.05.2015 r., II FSK 1201/13, LEX nr 1710316; wyrok WSA w Poznaniu z 9.08.2018 r.,I SA/Po 427/18, LEX nr 2541663).
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca nie sformułowała konkretnego pytania niemniej jednak nie ulega wątpliwości, że istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół problemu ustalenia podstawy opodatkowania wg wartości rynkowej, gdy dla danego przedmiotu opodatkowania dokonywane są odpisy amortyzacyjne, ale przez podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości.
W przypadku opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie winny być ustalone jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych stanowiąca podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (wartość początkowa). Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość ta stanowi podstawę opodatkowania budowli lub ich części. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta winna być ustalona na dzień pierwszy stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Artykuł 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa. Odwołanie się w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli jest ewidencja środków trwałych. Skoro więc ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych na gruncie podatków dochodowych, musiał uregulować także sytuacje, gdy zarówno od budowli, jak i od ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Wówczas podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało odniesione do wartości rynkowej, którą zobowiązany jest podać podatnik. Przy czym, jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Również w tym przypadku podatnik określa wartość rynkową.
W ocenie Sądu nie można zgodzić się z organem, że jedynym przypadkiem, kiedy ustala się podstawę opodatkowania budowli lub ich części w wysokości wartości rynkowej jest okoliczność, gdy ani podatnik, ani jakikolwiek inny podmiot nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Zakres przepisu art. 4 ust.5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. W ocenie Sądu taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych. W praktyce gospodarczej występują sytuacje, w których podmiot zewnętrzny całkowicie niepowiązany z podatnikiem podatku od nieruchomości dysponuje pełnym prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli, które posadowił na dzierżawionym gruncie. Dysponuje on zatem wiedzą o wartości początkowej budowli, której często (np. z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa) nie przekazuje podatnikom podatku od nieruchomości. Przyjęcie za prawidłową wykładnię art. 4 ust. 5 u.p.o.l, która zaprezentowana została w zaskarżonej interpretacji , prowadziłoby do sytuacji, w której podmioty takie jak Skarżąca spółka zmuszone byłyby deklarować podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli lub ich części w oparciu o dane przekazywane im przez inne podmioty (dokonujące odpisów amortyzacyjnych), bez możliwości weryfikacji tych danych w oparciu o ewidencje środków trwałych, albo byłyby nawet pozbawione możliwości ustalenia tej wartości.
Sytuacja taka nie może być zaakceptowana. Okoliczność ta stanowi kolejny argument natury praktycznej przemawiający za prawidłowością stanowiska skarżącej. Podobne stanowisko zawarł Naczelny Sąd Administracyjnego z dnia z 12.02.2020 r. sygn. akt II FSK 730/18, w wyroku z dnia 7.12.2023 r., sygn. akt III FSK 340/23, w wyroku z dnia 24.08.2023r. sygn. akt III FSK 51/23, w wyroku z dnia 18.05.2022r. sygn. akt III FSK 940/21, w wyroku z dnia 15.10.2020r. sygn. akt II FSK 1182/18.
W ocenie Sądu taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych(...)’’. Takie stanowisko wyrażono również w wyroku NSA z dnia 18.05.2022 r. sygn. akt III FSK 940/21.
Z kolei NSA wyroku z dnia 24.05.2024 r. sygn. akt III FSK 108/22 stwierdził, że zastosowanie wartości rynkowej, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przyjęcie bowiem takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, gdy w ogólne nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próbę poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo. Zaprezentowany sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zgodny także z charakterystyczną relacją pomiędzy prawem podatkowym a obrotem gospodarczym, gdzie ustawodawca w przepisach tego prawa wyraża podatkowe skutki działalności gospodarczej.
Zdaniem Sądu nie można zatem uznać za trafną wykładnię przyjętą przez organ, który stwierdził, iż w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. chodzi o sytuację,gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Stąd też stanowisko organu , że skoro właściciel nieruchomości dokonuje odpisów amortyzacyjnych należy zastosować podstawę opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – jest nieprawidłowe.
Ponownie rozpoznając sprawę organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, biorąc przede wszystkim pod uwagę ocenę prawną oraz wskazania zawarte w prawomocnych wyrokach wydanych w niniejszej sprawie.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art.200 i art.205 §2 ppsa w zw. z §14 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265)