W zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie, nie odniósł się do żadnego z tych ustaleń, natomiast zdaniem Dyrektora brak stanowiska w zakresie tych ustaleń świadczy o dokonaniu oceny tylko poszczególnych elementów związanych z dobrą wiarą Spółki, bez uwzględnienia całości okoliczności niniejszej sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty postawione w tym zakresie w skardze kasacyjnej. Jeżeli bowiem do nawiązania współpracy pomiędzy Spółką a dostawcą paliwa doszło w okolicznościach mogących budzić uzasadnione wątpliwości co do ich transparentności – jak wywodzi to Dyrektor – to niewątpliwie wymagało to objęcia tych okoliczności badaniem WSA w Krakowie. Skupienie się jedynie na niekwestionowanym przez Dyrektora procesie weryfikacji kontrahenta, a pominięcie przedstawienia oceny czy na ten proces mogły wpłynąć okoliczności zaistniałe na etapie podjęcia decyzji o nawiązaniu współpracy, świadczy o nienależytym wykonaniu funkcji kontrolnej przez WSA w Krakowie.
W takiej sytuacji uprawnione może okazać się twierdzenie Dyrektora, że Spółka wprawdzie miała procedury weryfikacyjne, ale nie znalazły one zastosowania w przypadku spółek A. i W.
Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał ponadto ponowne przeprowadzenie badania kwestii kaucji gwarancyjnej, gdyż wypowiedź WSA w Krakowie w tym zakresie została przedstawiona bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności. Jak wskazał NSA, słusznie podnosi Dyrektor, że WSA w Krakowie pominął fakt, iż kontrahent wniósł kaucję gwarancyjną w wysokości niższej niż wymagała sama Spółka (1 mln zł zamiast 3 mln zł) oraz brak jest informacji o weryfikowaniu spółki W. przez kierownika ds. podatkowych ze względu uiszczenie kaucji gwarancyjnej w niższej wysokości.
Słusznie również zdaniem NSA, Dyrektor podnosił, że kolejna okoliczność rzutująca na ocenę dobrej wiary Spółki w spornych transakcjach, do której w wyczerpujący sposób nie odniósł się WSA w Krakowie jest związana z brakiem weryfikacji przez Spółkę przestrzegania zapisów umowy łączącej ją z kontrahentem w kwestii baz paliwowych, z których ma pochodzić dostarczany do niej towar.
W konsekwencji NSA stwierdził, że z uwagi na wszystkie wskazane naruszenia konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, którego obowiązkiem będzie dokonanie oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za II i III kwartał 2015 r. oraz wszechstronnej, obejmującej wszystkie wskazywane przez organy podatkowe okoliczności oceny w zakresie dochowania przez Spółkę dobrej wiary przy nawiązaniu współpracy i przy realizacji spornych transakcji.
Spółka w piśmie procesowym z 19 września 2025 r. podała, że analiza uzasadnienia wyroku NSA wskazuje, iż przy ponowny rozpoznaniu sprawy konieczne jest dokonanie dodatkowej analizy oraz przedstawienia oceny co do wskazanych przez NSA okoliczności. Następnie WSA w Krakowie powinien ustalić, czy analiza wskazanych przez NSA okoliczności, z uwzględnieniem niekwestionowanych ocen przedstawionych przez WSA w Krakowie w uchylonym wyroku prowadzi do uznania, że (i) Spółka dochowała należytej staranności w weryfikacji spółki W., a Dyrektor nie miał podstaw do odmówienia prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez W. oraz że (ii) z uwagi na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Spółki jej zobowiązania podatkowe za II i III kwartał 2015 r. uległy przedawnieniu. Jednocześnie Spółka wskazała, że dochowała należytej staranności w weryfikacji spółki W. Podtrzymała również stanowisko w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
Odpowiadając na to pismo, Dyrektor w piśmie procesowym z 8 października 2025 r. wskazał, że nieprawidłowe jest twierdzenie Spółki, iż "dostrzeżone przez NSA uchybienia, które doprowadziły do uchylenia wyroku z dnia 31 maja 2023 r., polegały na braku odniesienia się do wszystkich argumentów organów podatkowych – nie zmienia to tego, że ostateczny wniosek zawarty w uchylonym wyroku był prawidłowy". Nie można zgodzić się ze Spółką, że skoro dokonana przez WSA w Krakowie ocena okoliczności współpracy Spółki ze spółką W., nie została przez NSA zakwestionowana, to jest ona prawidłowa. Bowiem skoro dokonana przez WSA w Krakowie ocena była fragmentaryczna i wybiórcza, gdyż nie uwzględniała wszystkich opisanych w zaskarżonej decyzji okoliczności rzutujących na ocenę dobrej wiary, to nie mogła być prawidłowa. Odnosząc się zaś do stanowiska Spółki odnośnie badania kwestii przedawnienia, Dyrektor wskazał, że brak jest przesłanek, które uprawniałyby do odstąpienia od związania WSA w Krakowie stanowiskiem zawartym w wyroku NSA, w którym oceniono, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.
Spółka odnosząc się do takiego stanowiska, podała w piśmie procesowym z 21 października 2025 r., że skoro NSA wyraźnie wskazał, że kwestia przedawnienia powinna zostać poddana ponownej, to nie można uznać, że została ona definitywnie przesądzona. Spółka podtrzymała również swoją argumentację, że w sprawie dochowała należytej staranności w weryfikacji spółki W.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Sąd ponownie rozpatruje przedmiotową sprawę z uwagi na uchylenie poprzednio wydanego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Konieczna jest w związku z tym uwaga ogólna, że w takim przypadku "granice sprawy" o których mowa w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznawał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, wojewódzki sąd administracyjny musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3 p.p.s.a., art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 190 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 15 września 2020 r., sygn. akt II GSK 244/20 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z art. 190 zd. 1 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Związanie dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., odnosi się, co należy podkreślić, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym kontekście, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy czym granice te są wyznaczane przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa oraz - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt II OSK 18/23).
Kierując się tymi wytycznymi Sąd stwierdza, że na obecnym etapie pozostały dwie kwestie sporne. Pierwsza z nich dotyczy kwestii przedawnienia części zobowiązań podatkowych Spółki, zaś w istocie tego, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karno-skarbowego, czy też wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny i z tego powodu nie mogło wywołać materialnoprawnego skutki w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Drugą kwestią jest natomiast to, czy Spółka dochowała należytej staranności (dobrej wiary) przy weryfikacji swojego kontrahenta, tj. spółki W. (zaś wcześniej spółki A.).
Wobec tego poza zakresem postępowania pozostają takie kwestie, które przesądzone zostały w uchylonym wyroku WSA w Krakowie z 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 278/22 i które nie zostały podważone przez NSA. W tym kontekście przyjąć należy, że na obecnym etapie nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń Dyrektora z których wynika, że na wcześniejszych etapach obrotu paliwem, dochodziło do oszustw podatkowych i tym samym istniała możliwość zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych Spółki w zakresie dostarczanych Spółce przez spółkę W. paliw pochodzących od następujących spółek: R., C. oraz B. Wobec tego Sąd na obecnym etapie nie może już rozważać postawionego w skardze zarzutu Spółki, że błędnie Dyrektor zakwestionowała prawo do odliczenia podatku naliczonego w I kwartale 2016 r. z tytułu nabycia przez Spółkę od W. paliwa, którego dostawcą na wcześniejszym etapie obrotu była R. sp. z o.o.
Przechodząc do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych zauważyć należy, że w poprzednio wydanym wyroku WSA w Krakowie uznał, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny i z tego powodu zawiadomienie o którym mowa w art. 70c O.p., nie mogło doprowadzić do materialnoprawnego skutku związanego z zawieszeniem biegu przedawnienia. Jak wynika z uzasadnienia wyroku, wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 278/22, stanowisko takie przyjęto z kilku powodów. Po pierwsze postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte ledwie trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie, zakres aktywności organu po wszczęciu postępowania karnego skarbowego był znikomy, zaś podjęte czynności nie zmierzały do realizacji celów postępowania karno-skarbowego.
Stanowisko takie zostało zakwestionowane w wyroku NSA z 13 grudnia 2024r., w którym wyraźnie stwierdzono, że dokonana przez WSA w Krakowie ocena nie jest prawidłowa, gdyż została dokonana w sposób nieznajdujący oparcia w tezach płynących z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd, związany jest tym poglądem na podstawie wcześniej powołanego art. 190 p.p.s.a.
Jednocześnie jednak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w wytycznych, że obowiązkiem WSA w Krakowie będzie dokonanie oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za II i III kwartał 2015 r. Wskazanie takie należy jednak odczytywać w kontekście przesądzenia przez NSA, że podane w uchylonym wyroku przesłanki, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Oceniając zatem, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania, Sąd nie znajduje żadnych przesłanek, które tezę taką mogłyby uzasadniać. Biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 13 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 2355/23, stwierdzić należy, że zarówno termin wszczęcia postępowania przez organ postępowania przygotowawczego, jak i aktywność tego organu po wszczęciu postępowania, nie uzasadniają tezy o instrumentalnym wszczęciu takiego postępowania.
Argumentów w przedmiocie instrumentalnego wszczęcia postępowania nie podała także Spółka w złożonych pismach procesowych. W istocie stanowisko Spółki koncentruje się na wykazaniu, że Naczelny Sąd Administracyjny błędnie orzekł w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, gdyż opierał się na stanie faktycznym, który w rozpoznawanej sprawie nie miał miejsca. Świadczyć o tym ma w szczególności błędne podanie w uzasadnieniu wyroku NSA, że postępowanie przeszło z fazy in rem w fazę in personam. Zauważyć jednak w tym kontekście należy, że wprawdzie stwierdzenie takie znalazło się w sporządzonym uzasadnieniu, lecz Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 10 czerwca 2025 r., sprostował oczywistą omyłkę pisarską w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2024 r. w ten sposób, że: 1. na stronie 7, w wersie 22 zamiast "od przejścia postępowania z fazy in rem w fazę in personam" wpisać "od nie przejścia postępowania z fazy in rem w fazę ad personam", 2. na stronie 9 wykreślić w wersie 5 słowa "oraz fakt przejścia postępowania z fazy in rem w fazę in personam". Oznacza to, że obecnie nie można zasadnie powoływać się na okoliczność, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentem przemawiającym za tym, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia, był między innymi fakt przejścia postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę in personam, co próbuje forsować Spółka w złożonych pismach procesowych.
Zaakceptowanie stanowiska Spółki przedstawionego w pismach procesowych z 19 września 2025 r. oraz 21 października 2025 r., musiałoby doprowadzić do podważenia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaś przede wszystkim zakwestionowanie prawidłowości wydanego postanowienia w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. Kompetencji takich Sąd jednak nie posiada, gdyż wojewódzki sąd administracyjny nie sprawuje kontroli judykacyjnej nad Naczelnym Sądem Administracyjnym. Nie może wobec tego uznać, jak chciałaby Spółka, że "sposób postępowania przez NSA był niezgodny z zasadą demokratycznego państwa prawa i narusza zaufanie do organów władzy publicznej", jak również pozostaje w sprzeczności z innymi orzeczeniami wydanymi przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W konsekwencji Sąd związany jest na podstawie powołanego wcześniej art. 190 zd. 1 p.p.s.a. kategorycznym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że poprzednio wyrażone stanowisko o instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karno-skarbowej w wyroku WSA w Krakowie z 31 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 278/22, jest błędne. Przede wszystkim wojewódzki sąd administracyjny nie ma możliwości odstąpienia od wiążącego stanowiska na podstawie powyższego przepisu z tego powodu, że jego zdaniem wydane postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki było w jego ocenie nieprawidłowe i w konsekwencji oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako wyrażonej na podstawie błędnej argumentacji, nie uwzględnić.
Z tych wszystkich powodów stwierdzić należy, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za II i III kwartał 2015 r., gdyż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Odnosząc się do drugiego spornego zagadnienia, w ocenie Sądu, wbrew stanowisku Spółki, prawidłowo Dyrektor przyjął, że w zakresie współpracy ze spółką W., Spółka nie dochowała należytej staranności (dobrej wiary) i to już na etapie nawiązywania współpracy z tą spółką, jak również na dalszych etapach. Przypomnieć w związku z tym zagadnieniem należy, że NSA nie podzielił poprzednio wyrażonego przez WSA w Krakowie poglądu, że Spółka wykazała dobrą wiarę (należytą staranność) w relacja ze spółką W., zaś wcześniej ze spółką A.
W uzasadnieniu uchylonego wyroku WSA w Krakowie zwrócono uwagę, że podniesione przez Dyrektora okoliczności świadczące o niezachowaniu należytej staranności przy weryfikacji spółki W., odnoszą się przede wszystkim do nieprawidłowości które wystąpiły na wcześniejszych fazach obrotu i dotyczą relacji pomiędzy W. a jej dostawcami. Bezsprzecznym jest, że okoliczności te nie mogły być znane Spółce (np. wielkość upustów, wysokość obrotów). W ocenie WSA w Krakowie, nie można było również w kategoryczny sposób stwierdzić, że Spółka zachowała się nieostrożnie nawiązując współpracę ze spółką W. z tej przyczyny, że jej kontrahent nie dysponował własną infrastrukturą, czy też pojazdami do transportu paliwa. Wszak spółka W. występowała jedynie w roli pośrednika, co od początku współpracy – również tej, która miała miejsce na etapie dostaw realizowanych przez spółkę A. – było jasne. Z tej perspektywy istotnym było zatem to, czy spółka W. posiadała zaplecze konieczne do działania jako pośrednik w obrocie paliwem, a nie jego bezpośredni dystrybutor. Sam zaś fakt nawiązania współpracy z pośrednikiem nie może oznaczać, że Spółka nie zachowała w relacjach kupieckich stosownej ostrożności, skoro tego rodzaju działalność jest w obrocie handlowym czymś normalnym. Stanowiska tego NSA nie zakwestionował.
Odnosząc się do wysokości kaucji gwarancyjnej, WSA w Krakowie wskazał, że Spółka nie miała możliwości sprawdzenia, w jakiej wysokości z uwagi na brzmienie przepisów u.p.t.u. spółka W. powinna wpłacić kaucję gwarancyjną. Wysokość kaucji ustawodawca odniósł bowiem do kwoty podatku należnego przewidywanego przez podatnika dokonującego dostawy w danym miesiącu. Oznacza to, że wysokość kaucji odnosi się do dostaw dokonanych do wszystkich podatników, zatem Spółka nie posiadała żadnego instrumentu weryfikacji kaucji gwarancyjnej złożonej przez W. Mogła jedynie wniesioną kaucję gwarancyjną odnosić do dostaw W. do Spółki. Dokonana przez Sąd analiza na podstawie tabel zamieszczonych na str.3-45 decyzji organu pierwszej instancji wskazuje, że wysokość kaucji wpłaconej przez W. w całym okresie objętym kontrolowaną decyzją przekraczała kwotę jednej piątej podatku należnego z transakcji ze Skarżącą.
W uzasadnieniu uchylonego wyroku WSA w Krakowie wskazano ponadto, że Sąd dokonując oceny procedur weryfikujących jakie wprowadziła i przeprowadziła Spółka przed rozpoczęciem współpracy z W. wskazuje, że Spółka dokonała niezbędnych czynności w celu zweryfikowania wiarygodności i rzetelności spółki W. dochowując tym samym reguł należytej staranności. Zwrócono także uwagę, że sprawdzenie formalnoprawne było związane z dodatkowo ze sprawdzeniem spółki W., przez poszczególne komórki organizacyjne i osoby decyzyjne w Spółce, co miało wynikać z powołanych zeznań świadków.
Odnosząc się zaś do oceny prawidłowości ustaleń dokonanych przez Dyrektora w zakresie okoliczności, w których miała zostać zawiązana spółki W. WSA w Krakowie wskazał, że z informacji przekazanych Spółce przez spółkę A. (czyli jej dotychczasowego dostawcę paliwa) wynikało, iż w związku z planowanym rozwojem działalności produkcyjnej spółki A., A. G. (wspólnik i prezes zarządu tej spółki) zamierza utworzyć drugą spółkę, tj. W. sp. z o.o. Nowoutworzona spółka miałaby przejąć dotychczasową działalność spółki A. w zakresie obrotu paliwem. Ponadto z wewnętrznej korespondencji pracowników Spółki oraz członków jej zarządu wynika, że zmiana dostawcy powiązana była z nowelizacją przepisów dotyczących kaucji. Równocześnie zmiana ta miała mieć dla niech charakter kosmetyczny, skoro w istocie stanowiła kontynuację działań spółki A., a za wszystko miał odpowiadać A. G. i. Ponadto – co zdaniem Sądu należy zaakcentować – przyczyny oraz okoliczności powstania spółki W. mogły zaprowadzić Spółkę w racjonalny sposób do wniosku, że skoro spółka A. okazała się rzetelnym kontrahentem, spółkę W. również można obdarzyć zaufaniem.
W poprzednio wydanym wyroku, nie została także podzielona argumentacja związana z powoływaniem się przez Dyrektora na okoliczności towarzyszące dostawom paliwa. Za nietypowe nie mogła być uznana cena dostarczanego paliwa. Zdaniem WSA w Krakowie, brak było również podstaw do zorganizowania przez Spółkę kontroli listów CMR. W kontekście powyższego WSA w Krakowie dostrzegł, że z perspektywy Spółki towar dostarczany był przez wiarygodnego kontrahenta, dostawy były realizowane terminowo, jakość paliwa była właściwa (Spółka okresowo oddawała je do kontroli), a jego cena adekwatna względem cen rynkowych. Dalej zauważono, że w kilku przypadkach, gdy spółka W. dostarczyła paliwo z opóźnieniem, zostały naliczonej jej kary umowne – te zaś były opłacane. Okoliczności te, zdaniem WSA w Krakowie, mogły upewnić Spółkę zarówno o legalności zawieranych transakcji, jak i tym, że poszczególne dostawy wykonywane są zgodnie z umową. W tym znaczeniu nie można było wymagać od Spółki, aby listy CMR były przekazywane ze stacji benzynowych do odpowiedniego działu w jej centrali w celu dalszej weryfikacji. Spółka nie miała również powodów, aby przeszkolić pracowników stacji, tak aby mogli wykryć ewentualne nieprawidłowości, sugerujące, że dana dostawa paliwa wiązała się z oszustwem podatkowym. Innymi słowy działania Spółki należy uznać za wystarczające, tj. mieszczące się w modelu przezornego przedsiębiorcy.
Przytoczone powyżej rozważania odnosiły się do elementów stanu faktycznego i zostały przez NSA uznane za zbyt pobieżne, aby na ich podstawie sformułować końcową tezę o zachowaniu przez Spółkę należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką W. Dlatego też NSA sformułował konkretne wytyczne, które powinny być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Jak już wcześniej zaznaczono, wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, związany jest także poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego co do oceny elementów stanu faktycznego.
Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd podziela argumentację Dyrektora z której wynika, że Spółka nie może powoływać się na dobrą wiarę (należytą staranność) w kontaktach handlowych ze spółką W.
Odnosząc się do nawiązania relacji handlowych pomiędzy Spółką a spółką W. wskazać należy na istotne znaczenie zeznań złożonych przez R. T. Wynika z nich, że mogło to być około 2013 r. – 2014 r., kiedy na przyjęciu zorganizowanym w nowym domu należącym do kolegi/[...] W. Z. pełniącego w Spółce rolę menadżera [...], poznał P. T. Ponieważ P. T. chciał się spotkać z prezesem zarządu Spółki, R. T. zaprosił go do swojego domu w [...]. W toku prowadzonej rozmowy P. T. wyjaśnił, że jego firma (w której jest zatrudniony, jest właścicielem lub pośrednikiem - tego nie sprecyzował ) dostarczająca paliwo na stacje Spółki na terenie [...], chce rozwinąć sprzedaż na większą liczbę stacji na tym terenie. Dlatego poprosił R. T. o pomoc. Oświadczył również, że sprzedaje paliwo taniej niż Z.., gdyż nie mają w Polsce baz paliwowych, które musieliby utrzymywać, a tym samym może proponować tańsze paliwo. Są jego bezpośrednim importerem z [...] lub [...]. P. T. niezależnie od ceny paliwa oferowanej przez dostawców Spółki był w stanie zaoferować paliwo o kilka groszy taniej. Zatem osobą, która stworzyła możliwości pozyskania tańszego paliwa, co pozwoliłoby Spółce na uzyskanie wymaganej marży, był P. T..
Potwierdzeniem tego faktu, są również wyjaśnienia złożone przez M. G. - prokurenta spółki A. Stwierdził on bowiem, że kontakt ze Spółką został nawiązany przez spółkę S.3 reprezentowaną przez P. T. Nie wiedział skąd się ta spółka wzięła, ale pojawiła się w okresie, w którym spółka A. nawiązała współpracę ze Spółką. To właśnie spółka S.3 stworzyła możliwości dotarcia do Spółki. Nikt z działu handlowego obu spółek tj. W. i A. nie próbował dotrzeć do Spółki, bowiem to spółka S.3 sama zgłosiła się z konkretną propozycją sprzedaży paliwa a jej pośrednictwo było warunkiem koniecznym, aby spółka A. nawiązała ze Spółka współpracę gospodarczą. Również A. G., zaznaczył, że warunkiem podjęcia przez jego firmy współpracy ze Spółką, było pośrednictwo P. T. Z zeznań J. H. wynika, że P. T. był znajomym zarządu Spółki z roku 2013 i kojarzy go z prezesem R. T.. Pozostałych członków zarządu Spółki nie kojarzy z P. T. Zeznania te korespondują z zeznaniami J. K. dyrektora [...] spółki A., która wyjaśniła, że w 2013 r. przesyłała zapytania ofertowe do różnych podmiotów, w tym do Spółki, lecz nie udało jej się wprowadzić do sprzedaży w tej Spółce żadnych artykułów. Oznacza to, że ani osobie reprezentującej spółkę A., ani dyrektorowi handlowemu tej firmy, nie udało się samodzielnie nawiązać kontaktów handlowych ze Spółką. Także z zeznań M. M. zatrudnionej w spółce W. wynika, że współpraca ze Spółką zaczęła się w 2014 r. (jako pierwsza zaczęła ją spółka A.), a gdy pojawił się kontakt ze Spółką, to pojawiła się osoba P. T. Był to pośrednik między spółką A., a Spółką.
Powołane powyżej wypowiedzi pracowników obu spółek potwierdzają fakt, że P. T., działający jako pośrednik, odegrał kluczowa rolę w nawiązaniu kontaktów gospodarczych początkowo ze spółką A., a następnie ze spółką W.
Zaznaczenia przy tym wymaga, że nie wszystkie osoby zajmujące się paliwami w Spółce wiedziały o roli jaką P. T. odegrał przy nawiązywaniu kontaktów handlowych. Przykładowo Z. W. - osoba nadzorująca kupców - nie słyszał o współpracy Spółki z pośrednikiem, nie kojarzy P. T., ani spółki S.3. Stwierdził również, że występowanie pośrednika raczej należy uznać za nietypową okoliczność. Z kolei C. G. - członek zarządu Spółki nie kojarzy P. T. Usłyszał o nim dopiero w trakcie przesłuchania. Nie zna również firmy S.3, nie spotkał A. i M. G. i nie słyszał o P. W.
Znamiennym jest, że A. G. i J. H. składając po raz pierwszy wyjaśnienia dotyczące nawiązania kontaktów handlowych pomiędzy spółkami, nie wspomnieli o udziale w tym procesie pośrednika - P. T. Dopiero składając zeznania po raz kolejny, ujawnili jego udział i rolę jaką w nim odegrał. Dodatkowo, ani P. T. ani W. Z. nie chcieli ujawnić zaangażowania w pozyskiwaniu dostawcy taniego paliwa osoby z zarządu Spółki – R. T. Przesłuchany w charakterze świadka P. T. wyjaśnił, że wyłącznie on uczestniczył w nawiązaniu kontaktu ze Spółką. Rozmawiał z J. H. (początkowo były to kontakty telefoniczne ). Wcześniej rozmawiał z kimś z działu kupieckiego, ale nie pamięta nazwiska tej osoby. Dodał również, że kojarzy osoby: R. T. i C. G. - prezesów zarządu Spółki, ale nie prowadził z nimi rozmów dotyczących handlu paliwem. Natomiast W. Z. wyjaśnił, że P. T. był pośrednikiem w zakresie sprzedaży przez spółkę W. paliwa do Spółki, zapytał go o nazwisko i e-mail do kupca - menadżera, który zajmuje się paliwami w Spółce. Na tym rola W. Z. się zakończyła.
Słusznie zatem zauważył Dyrektor, że sprawie doszło do nietypowej sytuacji, w której pojawił się pośrednik, który prowadził bezpośrednie rozmowy z prezesem zarządu Spółki, którego udział nie został początkowo ujawniony i P. T. jest nieznany większości pracowników Spółki. Wstępne rozmowy prowadzone były na gruncie prywatnym, poza siedzibą Spółki. Fakt ten był raczej ukrywany, co wynika z wyjaśnień składanych przez osoby biorące udział w nawiązaniu kontaktu (ani P. T., ani W. Z. nie wspomnieli o zaangażowaniu R. T.). P. T. poleciła osoba - pracownik Spółki, powiązana z nim finansowo, a dodatkowo podmiot zarekomendowany przez P. T. jako potencjalny kontrahent Spółki, także był z nim związany finansowo.
Słusznie zatem Dyrektor stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał liczne powiązania P. T., które skłaniają do wniosku, że wybór spółki A. na dostawcę paliwa nie był przypadkowy. P. T. związany był z:
1/ W. Z. (pracownikiem w dziale [...] Spółki) poprzez: • kontakty koleżeńskie, • zawarcie dwóch umów, w tym jednej dotyczącej zaciągnięcia pożyczki przez S.3 oraz drugiej umowy stanowiącej zabezpieczenie dla spółki w postaci domu należącego do W. Z., dzięki czemu spółka S.3 uzyskała od pewnego człowieka tj. J. D. [...] dolarów pożyczki, • świadczenie przez należącą do W. Z. spółkę W.1 Ltd usług doradztwa związanych z kontrolingiem finansowym na rzecz spółki S.3, • posiadanie przez spółkę S.3 udziałów (odkupionych od W. Z.) w firmie H. zajmującej się [...].
2/ C. G. ( członkiem zarządu Spółki) poprzez wspólną pasję – [...].
3/ Spółkami A. i W. poprzez: • umowę pośrednictwa zawartą 2 stycznia 2014r., • pożyczkę w wysokości [...] zł udzieloną spółce S.3 przez spółkę A., • dostarczanie przez S.3 w okresie od lipca do grudnia 2015 r. paliwa do spółki W. (pomimo, że działalność spółki S.3 polegała głównie na łączeniu partnerów biznesowych, a nie na obrocie paliwami, a J. H. kojarzy go również z realizacją zleceń informatycznych dla Spółki).
Rację ma zatem Dyrektor podnosząc, że powiązania te wskazują, iż nie przez przypadek to właśnie P. T. był osobą (z koneksjami w zarządzie Spółki) za pośrednictwem której Spółka mogła nabywać tańsze paliwo, aniżeli oferowane przez koncerny paliwowe działające na rynku bądź oferowane przez długoletniego kontrahenta. Nie przypadkowo również Spółka za pośrednictwem P. T. pozyskała jako dostawcę tańszego paliwa firmę z nim powiązaną [...] pożyczką czy relacjami handlowymi (pomimo że spółka S.3 nie zajmowała się obrotem paliwem).
Kolejnym faktem, na który w kontekście pośredniczenia przez P. T. w pozyskiwaniu dostawcy paliwa silnikowego dla Spółki zasadnie zwrócił uwagę Dyrektor, są zapisy umowy pośrednictwa zawartej 2 stycznia 2014 r pomiędzy S.3 a spółką W. Wynika z nich, że P. T. zobowiązał się do przeprowadzenia negocjacji w zakresie kontynuowania lub rozpoczęcia współpracy z podmiotami zajmującymi się obrotem paliwa. Wykaz klientów pozyskanych przez pośrednika zawierał załącznik nr 1 do tej umowy. W dniu jej zawarcia (czyli na 11 miesięcy przed podpisaniem umowy o współpracy pomiędzy Spółką a W.), jedynym podmiotem wykazanym w tym załączniku była Spółka. Istotny jest także zapis par. 3 ust. 1 umowy pośrednictwa. Wynika z niego, że "... pośrednik ma prawo do otrzymania prowizji po wpływie należności za zawartą transakcję od X. na konto sprzedającego...". Wyraźne odwołanie się już w zapisach umowy do Spółki nasuwa wniosek, że umowa pośrednictwa pomiędzy w/w podmiotami została podpisana tylko i wyłącznie z myślą o jednym podmiocie tj. Spółce. Zauważyć również należy, że w okresie od lutego 2015 r. do października 2016 r. spółka S.3 tytułem prowizji wynikającej z pośredniczenia w zawarciu umowy pomiędzy Spółka a spółką W., wystawiła na rzecz W. faktury VAT na łączną kwotę brutto 3.506.730,00 PLN (około 155.000,00 PLN miesięcznie).
Słusznie także zwrócił uwagę Dyrektor, że firmą zarekomendowaną przez pośrednika P. T., była spółka A. Jak wskazują wydruki informacji pochodzących ze strony internetowej spółki A., a zatem informacji dostępnych publicznie, dla każdego potencjalnego jej kontrahenta, firma ta istnieje od [...] r., początkowo zajmowała się produkcją [...]. Spółka A. to jeden z większych producentów [...]. Drugą gałęzią jej działalności jest produkcja [...]. Dodatkowo, w zakładce dotyczącej historii firmy, spółka A. wskazała na podmioty, z którymi współpracowała i w jakim zakresie. Lecz materiały te nie zawierają żadnej wzmianki o współpracy spółki A. ze Spółką (nie została ona wymieniona wśród jej kontrahentów), a co najbardziej istotne, w przedstawionym przez spółkę A. opisie swojej działalności gospodarczej, brak jest jakiejkolwiek wzmianki, o tym aby podmiot ten czy to w przeszłości czy obecnie zajmował się obrotem paliwem. Potwierdzeniem tego faktu jest "Plan podziału spółki działającej pod firmą P.1." Sp. z o.o. ", sporządzony [...] 2016 r. Z jego treści wynika, że w w/w spółce funkcjonują dwa działy stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa wydzielone pod względem organizacyjnym i finansowym. Jest to dział handlowy i dział produkcyjny. Przedmiotem działalności działu handlowego jest działalność w zakresie sprzedaży hurtowej [...], działalność w zakresie sprzedaży [...] oraz sprzedaż detaliczna [...], zaś w przyszłości także działalność w zakresie sprzedaży hurtowej benzyny oraz oleju napędowego. Z treści tego dokumentu wynika zatem, że sprzedaż hurtową benzyny oraz oleju napędowego określono jako działania przyszłe. Oznacza to, że spółki A. nie można było nazwać znanym na rynku dostawcą paliw.
Podobnie rzecz się przedstawiała ze spółką W. Naczelnik w celu pozyskania dodatkowych informacji na temat tego podmiotu, przeszukał zasoby internetowe, lecz żadnej strony tej firmy nie odnalazł. Po wpisaniu nazwy spółki W. w wyszukiwarkę internetową pojawiają się informacje bazujące na jej danych zawartych w KRS oraz informacja, że z firmą tą można skontaktować pod numerem telefonu należącym do spółki A.
Zatem, podjęcie przez Spółkę działań weryfikacyjnych już na samym początku współpracy ze spółką A., poprzez sprawdzenie ogólnodostępnych informacji na temat profilu jej działalności, pozwoliłoby na dostrzeżenie faktu, że spółka ta, nie tylko nie była znanym na rynku dostawcą paliwa, ale oficjalnie w ogóle nie zajmowała się obrotem paliwa. Tym samy, fakt prowadzenia przez spółkę A. "działalności paliwowej", powinien wzbudzić uzasadnione wątpliwości, co do charakteru prowadzonej przez tę spółkę działalności.
Zasadnie przy tym Dyrektor zwrócił uwagę na przesłuchanie pracownika Spółki P. K., który jako prawnik zajmował się wspieraniem działu handlowego. Składając wyjaśnienia, opisał zdarzenie jakie miało miejsce z udziałem J. H. - kupca. Mianowicie, we wrześniu któregoś roku J. H. poprosił o przygotowanie aneksu dotyczącego świadczenia usług na rzecz spółki A. związanych z promocją marki. Taka prośba była wyjątkowa, bowiem aneks miał dotyczyć zdarzeń, które już miały miejsce, a takie postępowanie nie jest zgodne z zasadami działania Spółki. J. H. poprosił o przygotowanie potwierdzenia w formie aneksu, że działania takie się odbyły, a uzgodnienia były ustne. P. K. zwrócił się zatem z prośbą o potwierdzenie ich wykonania. Otrzymał wtedy zrzut ekranu ze strony internetowej Spółki z zamieszczonym tam logo spółki A. Ponieważ zrzut ten wyglądał nieprofesjonalne, był mocno rozpikselowany, to P. K.znalazł archiwalną wersję strony internetowej Spółki z tego okresu. Okazało się, że brak jest na niej logo spółki A. Akcja ta nie została rozliczona. Z zeznań P. K. wynika, że ta sytuacja podważyła jego zaufanie do J. H..
Jak wskazywały zeznania złożone przez A. i M. G., powodem, dla którego nastąpiła zmiana dostawcy paliwa ze spółki A. na spółkę W., było planowanie powstania nowego podmiotu, który miał się zająć produkcją [...], tj. wszystkim poza paliwami, którymi zajęła się spółka W. Z kolei, pracownicy Spółki nie wiedzieli kiedy i z jakiego powodu nastąpiła zamiana dostawcy paliwa do Spółki, choć wiedzą, że była to jedynie zmiana kosmetyczna. Jednakże, prawdziwy powód zmiany dostawcy paliwa wyłania się z treści przedłożonych przez Spółkę 29 października 2018 r., wydruków wewnętrznej korespondencji mailowej wraz z jej wyjaśnieniami. Przedłożona korespondencja prowadzona była m.in. pomiędzy A.1 G., C. G. i J. H. Z jej treści oraz treści złożonych wyjaśnień wynika, że:
1/ Spółka w 2014r przywiązywała dużą wagę do kwestii wniesienia przez dostawcę paliwa kaucji gwarancyjnej w odpowiedniej kwocie, co stanowiło nie tylko zabezpieczenie dla Spółki przed poniesieniem odpowiedzialności solidarnej, ale również stanowiło istotny element weryfikacji dostawców paliwa pod kątem ich wiarygodności. Dlatego też, przy doborze kontrahentów Spółka kierowała się informacjami zawartymi w rejestrze prowadzonym przez Ministra Finansów;
2/ Przyczyną zakończenia przez Spółkę współpracy ze spółką A. była okoliczność, że wysokość kaucji gwarancyjnej wniesionej przez tę spółkę zgodnie z art. 105b ust. 1 u.p.t.u., była niewystarczająca w stosunku do realizowanego obrotu. Z tego powodu w 2014r rozpoczęto rozmowy dotyczące realizacji dostaw paliwa od podmiotu, który wniósł wyższą kaucję tj. spółki W. Zatem zmiana dostawcy była podyktowana wymogami przewidzianymi w art. 105b ust. 1 u.p.t.u.
3/ Cyt."...Spółka X. w lutym 2014r ma jednego dostawcę paliwa, który kaucji nie ma, a w związku z tym J. H. planuje podpisanie porozumienia trójstronnego między Spółkami: X., P.1. i W., która taką kaucję posiada... " (mail z 12 lutego 2014 r. od A.1 G. do K. O.).
4/ "....Proszę o zgodę na założenie dostawcy paliwowego z 16 dniowym terminem płatności. Z uwagi na zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług (przede wszystkim większa kaucja gwarancyjna) Spółka X. musi zmienić spółkę P.1. (kaucja 600 k) na spółkę W. (kaucja 1.5 min), są to podmioty właścicielsko powiązane. Do tej pory działając we współpracy ze spółką A., Spółka X. miała kaucję wniesioną specjalnie pod nasz obrót kontraktowy. Aby ograniczyć niepotrzebne koszty obsługi podwyższonej kaucji przez dostawcę na dwóch podmiotach, musimy przejąć fakturowanie przez W.... " (mail z 11 września 2014 r. od J. H. do L. H.);
5/ "....W załączniku przesyłam formularz dostawcy W. Sp. z o.o., proszę o założenie. W załącznikach przesyłam także: zaświadczenie z banku o posiadaniu rachunku bankowego; oświadczenie dostawcy o posiadaniu rachunku; informacja o wpisie do KRS; potwierdzenie nadania NIP; zaświadczenie o nadaniu numeru REGON..." ( mail z 26 sierpnia 2014 r. od J. M. do Dostawcy );
6/ ".. ..Z najważniejszych zmian, które będą na pewno to przejście z A. na W. - to co miało być na początku tego roku, ale nie musieliśmy tego do tej pory robić. W. już się zakłada w systemie..." (mail z 8 września 2014 r. od J. H. do K.O.);
7/ "..... Pilnie proszę o pomoc w ukończeniu wprowadzania nowego dostawcy [...] - W. Sp. z o.o., zamiennie za [...]. Moja prośba w tej sprawie w załączonym mailu z 11 września 2014 r. ze szczegółami dot. przyczyny konieczności założenia nowego dostawcy. Zamówienia na nowego dostawcę powinniśmy uruchomić koniecznie jeszcze w listopadzie, inaczej [...] pozostanie bez dostawcy..." (mail z 14 listopada 2014 r. od J. H. do H. L.).
Jak zasadnie zauważył Dyrektor, z treści powyższej korespondencji wynika, że faktycznym powodem zmiany dostawcy paliwa ze spółki A. na spółkę W. była zmiana przepisów podatku od towarów i usług, które obligowały uczestników obrotu gospodarczego do wpłacenia kaucji gwarancyjnej. Ta, którą posiadała spółka A. była w niewystarczającej wysokości w stosunku do realizowanego przez nią obrotu. Natomiast, spółka W. posiadała kaucję gwarancyjną, choć w wysokości niższej, aniżeli wymagana przez Spółkę (w wysokości 3 mln złotych).
W ocenie Spółki w/w zmiana podmiotów była jedynie zmiana "kosmetyczna", a w związku z tym weryfikacja spółki W. nie była potrzebna. Była to spółka z grupy podmiotów reprezentowanych przez tę sama osobę tj. A. G.. Nie można jednak w tym kontekście pominąć wyjaśnień M. B. zajmującego w latach 2009-2012 stanowisko kupca. Wynika z nich, że w okresie tym nawiązano współpracę z firmą Y.., która sama zgłosiła się do Spółki z ofertą na dostawę paliwa. I pomimo, że firma ta była "córką" koncernu Z. i automatycznie wzbudzała większe zaufanie jako dostawca, to przeszła stosowne weryfikacje, sprawdzał ją dział bezpieczeństwa.
Z wyjaśnienia Spółki wynika, że w styczniu 2014 r., po wejściu w życie przepisów dotyczących kaucji gwarancyjnych zwróciła się do dostawców paliw silnikowych z prośbą o wniesienie kaucji na rachunek Ministerstwa Finansów, pod rygorem zakończenia współpracy. Wysokość kaucji gwarancyjnej niższej niż 3.000.000,00 PLN miała być weryfikowana przez Kierownika ds. podatkowych Spółki. Naczelnik zwrócił się do Spółki o nadesłanie takiej weryfikacji odnośnie spółki W., lecz dokumentacja w tym przedmiocie nie została przesłana.
Wysokość kaucji gwarancyjnej posiadanej przez kontrahentów Spółki kształtowała się na poziomie 3.000.000 zł. Oznacza to, że spółka W. posiadała kaucję gwarancyjną nie tylko w wysokości niższej aniżeli wymagana przez Spółkę, ale była ona również najniższą pośród kaucji wniesionych przez pozostałych dostawców paliw silnikowych do Spółki.
Jak słusznie zauważył Dyrektor, tak niska kaucja gwarancyjna może budzić zdziwienie np. w kontekście zeznań B. Z. - głównej księgowej spółki W., która wyjaśniła iż możliwe jest, że spółka R. w okresie od kwietnia 2015 r. do marca 2016 r. dostarczyła do spółki W. paliwo o wartości 150 mln netto. W 2015 r. całość przychodu wynosiła około 400 mln przy 3 - 4 dostawcach.
Zarzucając Spółce brak staranności przy wyborze partnera handlowego w zakresie paliw silnikowych, nie można pominąć kwestii związanych z procedurą weryfikacji spółki W.. Podstawowym kryterium weryfikacyjnym w Spółce oraz wyboru kontrahenta, było posiadanie przez dostawcę paliwa infrastruktury umożliwiającej obsługę kilkudziesięciu stacji paliw dziennie (spółka W. takowej nie posiadała, gdyż działała jako pośrednik handlowy).
Zaznaczyć należy, że w celu zapewnienia, iż relacje gospodarcze są transparentne i etyczne, w 2012 r. wprowadzono w Spółce politykę "due dilligence" czyli wprowadzono Proces Należytej Staranności przy weryfikacji prawnej kontrahentów. Procedura ta dotyczyła dostawców usług oraz osób działających w imieniu Spółki. Procedura ta wymagała, aby: (-) sporządzono notatkę na temat celu i okoliczności transakcji; (-)sporządzono notatkę na temat opinii kontrahenta na rynku (informacji od innych kontrahentów, prasowych, internetowych); (-) zweryfikowano dane zawarte w KRS, CEIDG; (-) uzyskano raport od Dun&Bradstreet (czołowa wywiadownia gospodarcza) na temat firmy kontrahenta; (-) uzyskano uzupełniony Kwestionariusz Należytej Staranności od kontrahenta oraz przekazano mu kopię dokumentu Polityki X. dotyczącej zapobieganiu korupcji.
W 2015 r. polityka "due dilligence" została rozszerzona również na dostawców towarów, wprowadzając dwa rodzaje badania wiarygodności dostawców przed podpisaniem umowy handlowej: (-) standardowa - polegającą m.in. na sporządzeniu notatki na temat zasadności wyboru dostawcy, zamówieniu raportu wywiadowni gospodarczej [...] Sp. z o.o. na temat stabilności finansowej dostawcy oraz opracowaniu opinii na temat kontrahenta na rynku; (-) rozszerzona - mającą zastosowanie w przypadku zidentyfikowania tzw. znaków ostrzegawczych powodujących wątpliwości co do możliwości podjęcia współpracy z danym kontrahentem.
Spółka opisując przeprowadzony przez nią proces weryfikacji spółki W. wyjaśniła, że nie jest w posiadaniu dokumentów związanych z procedurą należytej staranności dotyczących dostawców paliwa (w tym spółki W.), z którymi nawiązano współpracę handlową w latach poprzedzających wdrożenie procedury dla tego typu dostawców (jak zaznaczono powyżej procedura ta w 2012 r. dotyczyła tylko dostawców usług). Przed nawiązaniem współpracy ze spółkami W. i A.1 podlegały one weryfikacji w następującym zakresie: • sprawdzenie formalno-prawnej sytuacji firmy, na podstawie oryginałów dokumentów rejestracyjnych; • akceptacja nowego dostawcy rekomendowanego przez Kupca, kolejno przez Kierownika Kategorii, w Dziale Zakupów, oraz Dyrektora Handlowego; • weryfikacja postanowień umownych przez Dział Prawny X.; • akceptacja terminów i formy płatności przez kontrolera w Dziale Finansów; • sprawdzenie wniesienia kaucji gwarancyjnej na rachunek Ministerstwa Finansów.
Zgodzić należy się w związku z tym ze stanowiskiem Dyrektora, że sposób w jaki Spółka zbadała wiarygodność kontrahenta w zakresie obrotu paliwami tj. przeprowadzając jedynie weryfikacje dokumentów rejestrowych, także stanowi o niezachowaniu przez nią szczególnej staranności. Podmiot może bowiem być z punktu widzenia formalnego zarejestrowanym podatnikiem dla potrzeb określonego podatku, figurować w odpowiednich rejestrach, składać deklaracje podatkowe VAT-7, lecz to jeszcze nie oznacza, że prowadzi zgodną z prawem działalność gospodarczą. Przeprowadzając jedynie weryfikację formalno-prawną, Spółka znalazła usprawiedliwienie w fakcie, że do marca 2015 r. procedura "due dilligence" obowiązywała tylko w stosunku do dostawców usług.
Niemniej jednak, jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor, w znajdującym się w aktach sprawy opisie procedury należytej staranności (formularz obowiązujący na dzień 1 października 2012 r.) znajduje się uwaga umieszczona przez jej twórców, że nie należy całkowicie polegać na treści niniejszej procedury. Zawsze należy brać pod uwagę informacje dostępne z innych źródeł, które są istotne w danym kraju i obszarze działalności, a które mogą pomóc w identyfikacji i ocenie kontrahenta w zakresie świadczonych przez nich usług dla lub w imieniu Spółki X. Wyjaśnienia składane przez pracowników Spółki zwłaszcza zatrudnionych w dziale [...] wskazują, że na przełomie 2014 r. i 2015 r. nastąpiła zmiana strukturalna w Spółce, zmieniły się pewne procedury i modele, jednakże podstawowy model mający na celu ochronę interesów Spółki przed zawieraniem podejrzanych kontaktów biznesowych pozostał. Jeżeli ktokolwiek z osób nawiązujących kontakty biznesowe uznał, że coś nie ma logiki to mimo procedury, można było nie nawiązać takiego kontaktu. Każda osoba wykonująca pracę na rzecz Spółki, która odniosła wrażenie, że występuje ryzyko dla firmy miała prawo i obowiązek powiadomienia o tej nieprawidłowości (wyjaśnienia J. L.). Z kolei dyrektor ds. [...] w Spółce oświadczył, że na prośbę osób z poszczególnych działów zajmowali się wyjaśnieniem wątpliwości czy to dotyczących obowiązujących w firmie procedur czy ewentualnych nadużyć. Przeprowadzano w Spółce szkolenia dla pracowników odnośnie ryzyka nadużyć, wypracowywano procedury należytej staranności. Zatem Spółka posiadała w swej strukturze działy z pomocą których można było dokonać zbadania wiarygodności firmy (wyjaśnienia J. H.). Zatem, nawet zlecenie przeszukania Internetu pozwoliłoby na pojawienie się wątpliwości co do wiarygodności spółki W. ( brak strony internetowej).
Według C. G. członka zarządu zajmującego się działem prawnym, przy umowach paliwowych z uwagi na fakt, że były to umowy o dużej wartości i zwiększonym ryzyku, to weryfikacja polegała także na sprawdzeniu przez dział prawny czy wokół potencjalnego kandydata nie działo się coś negatywnego. Gdyby Spółka podejmowała takie działanie w stosunku do spółki A., to dział prawny musiałaby zwrócić uwagę, że tak naprawdę nie był to podmiot znany na rynku paliwowym i zgodnie z profilem działalności nie zajmujący się obrotem paliwami.
Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez J. R., zarząd Spółki wynajął firmę detektywistyczną do sprawdzenia spółki A.. Na pewno, dodatkowo zaangażowany był do tego dział [...], który zajmował się sprawdzaniem firm. Była rekomendacja zarządu, dyrektora handlowego i działu [...], że można podjąć współpracę z tą firmą. A zatem, pomimo że wspomniana już procedura "due dilligence" do marca 2015 r. dotyczyła dostawców usług, to jednak w stosunku do spółki A. zastosowano dodatkowe procedury bezpieczeństwa. Nie zrobiono tego w stosunku do spółki W..
Z kolei zeznania M. B., który zajmował się w okresie [...] kategorią paliw początkowo na stanowisku kupca, a potem na stanowisku kierownika działu wskazują, że w okresie gdy zajmował w/w stanowisko, dostawcami paliw do Spółki były spółki A.1, Y.., S. i B.2. W tym okresie wybór dostawców polegał na zamkniętym przetargu czyli wybraniu najlepszej ofert pośród dotychczasowych dostawców. Tymczasem wyłonienie kontrahenta w postaci spółki A./W. nie nastąpiło przy zastosowaniu procedury przetargowej.
Jak zasadnie zauważył Dyrektor, przytoczone przykłady oznaczają, także, że poza stworzonymi procedurami należytej staranności, które Spółka powinna była stosować wobec swoich kontrahentów, obowiązywała ogólna zasada stanowiąca podstawę i usprawiedliwienie dla podejmowania przez pracowników Spółki wszelkiego rodzaju działań, a mianowicie dobro firmy i dbanie o jej interesy.
Kolejnym trafnym przykładem na niezachowanie przez Spółkę ostrożności w doborze kontrahenta, wskazanym przez Dyrektora, był brak kontroli nad realizacją zapisów zawartej 1 listopada 2014 r. umowy ze spółką W.. W załącznika nr 4 przedstawiono "Wykaz baz paliwowych, z których realizowane będą dostawy paliw do stacji X.". Natomiast w par 8 pkt 3 zawartej umowy strony zastrzegły, że kupujący jest uprawniony do rozwiązania umowy bez wypowiedzenia ze skutkiem natychmiastowym, w przypadku jednokrotnego naruszenia przez sprzedającego zobowiązania, o którym mowa w par 4, czyli w sytuacji gdy paliwo będzie dostarczane z innych baz, aniżeli ze ściśle określonej listy terminali paliwowych wymienionych w załączniku nr 4 do umowy, a Spółka nie wyrazi na to zgody. W wykazie wskazano 7 baz paliwowych - 6 niemieckich oraz 1 cypryjską.
Z analizy dokumentów dotyczących zakupu paliwa przez Spółkę wynika, że do faktur VAT wystawionych przez spółkę W., Spółka sporządzała dokument wewnętrzny "potwierdzenie przyjęcia paliw", zawierający m. in. takie dane, jak: baza paliwowa, ilość i rodzaj paliwa. Jednocześnie do faktur VAT zakupu paliwa, dołączane były dokumenty przewozu ładunku (CMR) na odcinku zagranicznym i krajowym, z których wynikały m. in. takie dane, jak: nadawca towaru, odbiorcy paliwa, dane podmiotów dokonujących transportu, miejsce i data załadowania, miejsce przeznaczenia, data dostawy. Dokumenty te znajdowały się na stacjach benzynowych. Na podstawie przedłożonych przez Spółkę w/w dokumentów ustalono, że dostawy paliwa realizowane przez spółkę W., które na wcześniejszym etapie obrotu zostało zafakturowane przez spółki: C., B., R. odbywały się z co najmniej z [...] baz paliwowych. Jedyną bazą paliwowa, z której realizowane były dostawy paliwa, a wymienioną w załączniku nr 4 do umowy z 1 listopada 2014 r. była E.
W związku z tym zasadnie zauważył Dyrektor, że Spółka nie kontrolowała wypełniania przez jej kontrahenta zapisów zawartej umowy, nie interesowała się tym skąd pochodzi dostarczane paliwo, chociaż umowa z 1 listopada 2014 r. uprawniała ją do zakończenia współpracy z podmiotem, który nie wywiązuje się z jej zapisów. Ponadto, gdyby Spółka chciała uzyskać informacje na temat wymienionych w umowie baz paliwowych, to korzystając z powszechnie dostępnych źródeł internetowych mogła ustalić, że są to podmioty powstałe w latach 2011-2014 (z wyjątkiem W.1 powstałej w 2006 r.). Większość z nich posiadało minimalne kapitały zakładowe określone krajowymi przepisami, a osobami je reprezentującymi byli obywatele Polski. Niewątpliwie także - jak wyjaśnił J. H. - będąc w posiadaniu dokumentów WZ, listów przewozowych CMR dotyczących kwestionowanych faktur VAT, z których wynikało z jakiej bazy przywożone było paliwo, Spółka mogła również na ich podstawie uzyskać informacje o ilości pośredników występujących przed nią w łańcuchu dostaw paliwa.
Nie można przy tym podzielić stanowiska Spółki, że nie miała dostępu do tych dokumentów. Znajdowały się one bowiem na jej stacjach benzynowych i nic nie stało na przeszkodzie ich pozyskania w celu zweryfikowania, czy postanowienia zawartej ze spółką W. umowa jest prawidłowo wykonywana. Zaniechanie tego doprowadziło między innymi do tego, że Spółka nie odkryła okoliczności mogących świadczyć o tym, że bierze udział w nielegalnym obrocie (duża ilość pośredników).
Zaakceptować w tym zakresie należy stanowisko Dyrektora, że to w gestii każdego podmiotu leży stworzenie i wdrożenie procedur weryfikacyjnych i takie zorganizowanie pracy zatrudnionych przez niego osób, aby ograniczyć możliwości wystąpienia nieprawidłowości. Sprawdzenie dokumentów transportowych nie wymagałoby od pracowników stacji paliw jakiejś szczególnej wiedzy, czy umiejętności. Wysłanie do pracowników stacji paliwowych e-maila z wymienionymi w umowie z 1 listopada 2014 r. bazami paliwowymi, pozwoliłoby na weryfikację dokumentów przewozowych. Taka weryfikacja byłaby możliwa do przeprowadzenia nawet w siedzibie Spółki. Jak wynika bowiem z załącznika do aneksu z 10 czerwca 2015 r., jedną ze stacji obsługiwanych przez spółkę W. była stacja przy ul. [...] w [...], a zatem stacja usytuowana tuż przy siedzibie Spółki. Spółka miała zatem możliwości i powinna była zauważyć niezasadnie dużą liczbę podmiotów, biorących udział w poszczególnych transakcjach. Niekiedy było to 6 podmiotów, a czasami od 4 do 5 podmiotów.
Spółka wiedziała, że zamówienie paliwa u dostawców odbywało się raz dziennie na następny dzień, na konkretną godzinę (wyjaśnienia J. M. - specjalisty ds. kontroli stanu zapasów paliw silnikowych na stacjach), dostawcą paliwa był podmiot działający na zasadach pośrednictwa handlowego, czyli nie posiadał infrastruktury magazynowej do przechowywania paliwa. Dodatkowo, zgodnie z treścią zawartej umowy oraz dokumentami przewozowymi CMR, paliwo pochodziło z baz ulokowanych poza granicami Polski. Podzielić należy stanowisko Dyrektora, że wszystkie te okoliczności również powinny wzbudzić w Spółce wątpliwości co do charakteru zawieranych ze spółką W. transakcji. Dodatkowo, mając informację o bazach oraz uczestnikach łańcucha transakcji, których występowanie ujawniły dokumenty przewozowe CMR, to ogólnodostępne informacje (z Internetu, z KRS), pozwoliłyby na ustalenie kim są podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw paliwa do Spółki. Informacje pozyskane chociażby w ten sposób, Spółka mogłaby skonfrontować z informacjami zawartymi w liście ostrzegawczym Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki z 13 listopada .2014 r.
Wskazać zatem za Dyrektorem należy, że Spółka nie powinna była podejmować współpracy w zakresie nabyć towarów w przypadku, kiedy kontrahent, wprawdzie spełniał (choć tylko) formalne warunki dla uznania go za wiarygodnego, to na etapie już podjętej współpracy, ujawniały się pewne nietypowe okoliczności faktyczne, niedające się racjonalnie wyjaśnić z punktu widzenia zasad funkcjonowania gospodarki rynkowej. Ich nietypowość polegała na tym, że paliwo na wcześniejszych etapach pochodziło od kontrahentów niebędących rafinerią lub znaczącym dystrybutorem paliw, zakupione w bazach w [...]., na [...] lub [...] trafiało do kilku podmiotów, by finalnie trafić do Spółki lub najdalej dnia następnego. Także wielość podmiotów uczestniczących w transakcji obrotu paliwem, a co jest powszechnie wiadomym, każdy podmiot chce uzyskać jak największą marżę przy jego sprzedaży towaru, prowadzi do wniosku, że oferowany przez spółkę W. upust poniżej progu ostrożnościowego 200,00 PLN/1000 l był nietypowy jak na "realne", zgodne z prawem transakcje obrotu paliwem.
Przywołane okoliczności, w tym przede wszystkim zawarcie umowy z osobą poznaną przez prezesa zarządu na prywatnym spotkaniu, zawarcie umowy z firmą nieznaną na rynku paliwowym, która na podstawie danych powszechnie dostępnych nie trudniła się sprzedażą paliwa, nietypowe traktowanie tego podmiotu w postaci rezygnacji z wymaganej w określonej wysokości przez samą Spółki kaucji oraz brak kontroli na etapie wykonywania umowy, zdaniem Sądu oznaczają, że Spółka nie podjęła wszelkich działań, jakich można było racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane ze spółką W. transakcje nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. Tym bardziej, że jak Spółka sama wyjaśniła, znała kluczowe problemy dotyczące branży paliwowej. Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w zorganizowanej grupie, której celem jest wyłudzenie podatku VAT.
Poglądu takiego nie może zmienić argumentacja zaprezentowana przez Spółkę w złożonych pismach procesowych. Przede wszystkim wskazać należy, że jeżeli choć jedna z okoliczności na które zwrócił uwagę NSA, uchylając poprzednio wydany wyrok, świadczyłaby o braku dochowania należytej staranności przez Spółkę, nie można zasadnie twierdzić, że można ją uznać za działającą w dobrej wierze, co pozwalało na dokonanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.
Odnosząc się do stanowiska Spółki zawartego w pismach procesowych wskazać należy, że wprawdzie W. Z. nie miał bezpośredniego wpływu na zawieranie umów przez Spółkę, niemniej jednak to on doprowadził do spotkania P. T. z ówczesnym prezesem zarządu Spółki. Nie wymaga szerszego uzasadnienia, że osoba z "polecenia" może wzbudzić zaufanie i jest traktowana odmiennie od osoby, która jest całkowicie nieznana.
Oczywiście brak jest bezpośrednich dowodów na okoliczność, że prezes zarządu R. T. miał wpływ na wybór kontrahenta o którym wspominał P. T.. Niemniej jednak biorąc pod uwagę zawarcie umowy, która jak zeznał jeden z pracowników Spółki w takim przypadku zawierana była w drodze przetargu, bez przeprowadzenia takiej procedury (przedstawione oferty nie świadczą bezpośredni, że tryb przetargowy został faktycznie przeprowadzony, zgodnie z panującymi w Spółce zasadami), pozwala na wyciągnięcie wniosku, że jednak udział R. T., choć nieformalny miał miejsce. Również sam fakt, że zawarcie umowy odbywało się na poszczególnych etapach, zgodnie z wewnętrznymi procedurami obowiązującymi w Spółce także nie świadczy o tym, że R. T. nieformalnie nie uczestniczył w takich czynnościach.
Sama zaś okoliczności, że zawarto umowy ze spółką, która był podmiotem nieznanym na rynku paliw i z dostępnych powszechnie informacji nie wynikało, aby w ogóle w branży paliwowej działała, zapewne nie byłoby możliwe bez wpływu osób decyzyjnych w Spółce. Powiązanie tego z osobistymi rozmowami pośrednika P. T. z osobami zajmującymi kierownicze stanowiska w Spółce uzasadnia wniosek, że były to działania nietypowe. Nie można przy tym z pola widzenia tracić i tego, że już wcześniej spółka A. próbowała nawiązać kontakty handlowe ze Spółką, jednak bez powodzenia. Dopiero pojawienie się P. T. spowodowało, że współpraca została nawiązana, co trafnie uwypuklił Dyrektor w piśmie procesowym z 8 października 2025 r.
Odnośnie zaś badania kwestii kaucji gwarancyjnej podnieść należy, że nie było kwestionowane, iż jej wysokość mogła spełniać wymogi przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak istotnym jest, że była ona zdecydowanie niższa, niż wymagała tego sama Spółka oraz niższa od takiej, jaka była faktycznie przewidziana w kontaktach z innymi podmiotami.
Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że brak weryfikacji wykonywania postanowień zawartej umowy, nie może wpływać na ocenę jej należytej staranności. Faktem jest, że w umowie przewidziano określone warunki dostarczania paliwa, czyli z określonych lokalizacji baz paliwowych. Skoro zostało to przewidziane w umowie, działając rozsądnie, Spółka powinna podjąć jakiekolwiek działania, aby kontrolować sposób wywiązywania się przez spółkę W. z postanowień takiej umowy. Wówczas faktycznie nie tylko mogłaby się zorientować, że postanowienia umowy są naruszane, lecz również uzyskałaby wiedzę, iż w procesie dostaw paliwa bierze udział wiele podmiotów, co z kolei może wskazywać na udział w oszustwie podatkowym. Poza tym udział wielu podmiotów, z których każdy musiał określać i pobierać swoją marżę, pod znakiem zapytania stawiałoby możliwość zaoferowania przez spółkę W. akceptowalnej dla Spółki ceny. Brak podjęcia kroków zmierzających do weryfikacji wykonywanej umowy w połączeniu z okolicznościami zawarcia umowy, jak również rezygnacji z wysokości wymaganej przez Spółkę kaucji gwarancyjnej, pozwala na wyciągnięcie wniosku, że Spółka należytej staranności nie dochowała.
Dlatego też w sprawie zasadnie zastosowany został art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.
Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10, NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt: I FSK 1786/09).
W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17).
W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie, a poczynione przez organy podatkowe ustalenia znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, co zostało wcześniej wykazane.
Zarzuty skargi okazały się zatem niezasadne. Niemniej jednak Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W jej wyniku nie stwierdził podstaw do wyeliminowania decyzji Dyrektora z obrotu prawnego, gdyż odpowiada ona prawu.
Dlatego też skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.