Wyrok WSA z dnia 30 stycznia 2026, sygn. I SA/Kr 572/25

W odpowiedzi na zarzut z pkt 4 pisma, organ podał, ze należy, że w czasie dokonywania przez organ celnoskarbowy zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej okoliczność, że czynność tą podjął ten organ, a nie właściwy dla Spółki organ podatkowy, wynikała z przyjmowanej wówczas jako prawidłowa praktyki działania tych organów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2024r. sygn. I FSK 2325/21 wyjaśnił, że "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, że właściwym do dokonania zawiadomienia z art. 70c OrdPU jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przykładowo wyroki NSA: z dnia 2 marca 2017r., sygn. akt I FSK 1243/15, z dnia 15 września 2017r. I FSK 2098/15, z dnia z dnia 17 stycznia 2018 r. 247/16, z dnia 11 maja 2018 r. II FSK 1661/17). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela powyższe stanowisko". Organ podał, że podziela poprawność stanowiska zawartego w tym wyroku, tym samym uznając, że Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przez organ celno – skarbowy.

Odnosząc się do zarzutów z pkt 5 - 7 ww. pisma organ stwierdził, że stanowią one powtórzenie argumentacji podniesionej w poprzednio składanych pismach. Zaznaczył też, że okoliczność, iż pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie oraz Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie nie stwierdzili nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącej za 2011 r. nie stanowi przekonującego argumentu odnośnie rzekomej prawidłowości Jej rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r.

W piśmie z 23 grudnia 2025 r. będącym załącznikiem do protokołu rozprawy Skarżąca podtrzymała zarzut przedawnienia oraz kontynuowała zarzuty dotyczące błędnych ustaleń faktycznych oraz sformułowanych przez organ wniosków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

Strona skarżąca w pierwszej kolejności przedstawiła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca zakwestionowała stanowisko DIAS, że wobec wszczęcia postępowania karno-skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała, że postępowanie karno-skarbowe nie było związane z niewykonaniem tego zobowiązania, tylko z niewykonaniem zobowiązania przez kontrahentów Skarżącej (grupę przestępczą kierowaną prawdopodobnie przez K.K.). Następnie zarzucono wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sposób instrumentalny, mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kolejny zarzut odnosi się do skuteczności zawiadomienia Skarżącej na podstawie art. 70c o.p. i wadliwego uznania przez DIAS, że zawiadomienie to było skuteczne. W ocenie Skarżącej zawiadomienie zostało skierowane do podatnika przez Organ niewłaściwy w tej sprawie tj. przez Organ I instancji zamiast właściwego dla spółki Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego. Nadto zarzucono bezpodstawne przyjęcie, że wszczęcie postępowania karnego i późniejsze zawiadomienie o tym podatnika skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku wyczerpującego wykazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zasadności podjęcia wymienionych czynności wywołujących ten skutek.

Organ odwoławczy ustalił, że nominalny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za miesiące od marca do listopada 2013 r. upływał z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast za miesiąc grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. W zaskarżonej decyzji DIAS podał, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. nie uległy przedawnieniu, wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W postępowaniu podatkowym ustalono, że Prokuratura Okręgowa w Krakowie prowadzi śledztwo w sprawie podawania nieprawdy w deklaracjach VAT składanych w imieniu Skarżącej, za okres od marca 2013 r. do grudnia 2015 r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego, przez co obniżono podatek należny, co spowodowało narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Wszczęcie śledztwa nastąpiło 18 maja 2016 r. Z pisma Prokuratury z 13 grudnia 2019 r. wynika, że śledztwo do tego dnia nie zostało zakończone, dalsze czynności procesowe są w toku oraz, iż zostały przedstawione sześciu osobom zarzuty popełnienia szeregu przestępstw. Następnie DIAS wskazał, że Organ I instancji skierował zarówno do Skarżącej, jak i ustanowionego w sprawie pełnomocnika zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., odpowiednio w dniu 5 lipca 2018 r. i 3 lipca 2018 r. Powołując się na te okoliczności DIAS uznał, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją.

Skarżąca zarzuciła, że przedstawione przez Organ odwoławczy informacje w zakresie postępowania karno-skarbowego ograniczyły się jedynie do wskazania, że doszło do wszczęcia postępowania, zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz postawienia zarzutów sześciu osobom, co jest informacją zdawkową, niezgodną z wytycznymi sformułowanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 i świadczy o tym, że Organ nie zbadał w należyty sposób kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania przygotowawczego.

Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zaskarżona decyzja została wydana 9 marca 2020 r., a więc przed datą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały dotyczącej kontroli przez sąd administracyjny kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Jest więc oczywistym, że nie było możliwym, aby DIAS poddał ocenie wszczęcie postępowania karno-skarbowego przy uwzględnieniu stanowiska NSA zawartego w uchwale. W orzecznictwie wskazano, że "choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego" (wyrok NSA z 28 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 790/20). Wobec tego brak jest podstaw do uwzględnienia skargi w kontrolowanej przez Sąd sprawie jedynie z tej przyczyny, że treść decyzji zawiera podstawowe informacje o postępowaniu karno-skarbowym.

W sytuacji, gdy decyzja została wydana przed podjęciem uchwały i z oczywistych względów nie zawiera wypowiedzi w kwestii instrumentalności, wówczas to obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest przeprowadzenie oceny w tym zakresie. Wszystkie wskazywane okoliczności powinny być przedmiotem badania Sądu pierwszej instancji w ponowie przeprowadzonym postępowaniu, z uwzględnieniem tez płynących z uchwały I FPS 1/21 (wyrok NSA z 9 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 283/22).

W kontrolowanej przez Sąd sprawie jest bezspornym, że Organ I instancji przed upływem 2018 r. doręczył pełnomocnikowi Skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które nominalnie przedawniały się w 2019 r. Skarżąca kwestionuje skuteczność zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. argumentując, że zawiadomienia dokonał organ niewłaściwy, albowiem organem tym powinien być miejscowo właściwy naczelnik urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 70c o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym – na podstawie art. 70c o.p. – do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który – jako właściwy – prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (por. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1075/22 z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2122/18, z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2669/18, z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17, z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 247/16, z dnia 15 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2098/15 i z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15).

Zgodnie z art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. W zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.).

Organami właściwymi w sprawach zobowiązań podatkowych są te organy, którym ustawodawca dał prawo do załatwiania określonego rodzaju spraw podatkowych (wyrok NSA z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15).

W ustawie o podatku od towarów i usług w przeszłości obowiązywał art. 3 ust. 1, zgodnie z którym właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Przepis ten został uchylony przez art. 10 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) zmieniającej wymienioną ustawę z dniem 1 stycznia 2016 r. Od tego czasu w przepisie art. 3 u.p.t.u., podlegającym nowelizacjom, przewidziano określenie właściwości dla wybranych grup podatników, przykładowo dla nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, podmiotów zagranicznych.

W dacie sporządzenia i doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego obowiązywał art. 13 § 1 o.p., w myśl którego organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest: 1) naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji.

Wskazanie zadań naczelnika urzędu skarbowego oraz naczelnika urzędu celno-skarbowego nastąpiło w przepisach ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Do zadań naczelnika urzędu skarbowego należy: 1) ustalanie, określanie, pobór podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów (art. 28 ust. 1 pkt 1 K.A.S.). Z kolei naczelnik urzędu celno-skarbowego dysponuje kompetencją w zakresie ustalania i określania podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych oraz innych należności na podstawie odrębnych przepisów (art. 33 ust. 1 pkt 2 K.A.S.).

Naczelny Sąd Administracyjny zestawiając treść nieobowiązującego już art. 3 ust. 1 u.p.t.u. z treścią art. 70c o.p., w kontekście ustalenia organu właściwego do zawiadomienia podatnika wskazał, że w przepisie ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest o organie podatkowym "właściwym dla podatnika", natomiast w art. 70c o.p. o organie podatkowym "właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego" oraz, że ustawodawca wyraźnie rozróżnił te właściwości (wyrok NSA z 2 marca 2017, sygn. akt I FSK 1243/15). W kontrolowanej sprawie nie budzi wątpliwości kompetencja Organu I instancji do określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy wymienione w treści decyzji. Z kolei z pewnością właściwym w tej sprawie nie był naczelnik urzędu skarbowego, skoro początkowo postępowanie kontrolne było prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej, które wobec jego niezakończenia przed dniem wejścia w życie ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, było kontynuowane przez Organ I instancji od dnia 1 marca 2017 r. Należy zatem uznać, że zawiadomienie, o którym stanowi art. 70c o.p. zostało doręczone Skarżącej przez organ właściwy.

Na powyższą ocenę nie mogły mieć wpływu zarzuty Skarżącej odnoszące się do nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy Kodeks karny skarbowy. Ustawodawca ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne wprowadził zmiany skutkujące tym, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. otrzymał brzmienie: "1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;". Następnie w ustawie Ordynacja podatkowa został dodany art. 70c w brzmieniu: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia." Z kolei w ustawie z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 i 1036) w art. 133 i art. 134 został dodany odpowiednio § 3 i § 1a w brzmieniu: "Organy, o których mowa w § 1, informują o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego." Z art. 133 k.k.s. i art. 134 k.k.s. wynikało, że postępowanie przygotowawcze prowadzą we wskazanych rodzajach spraw m.in. urząd celny, urząd skarbowy, inspektor kontroli skarbowej, Policja. W wyniku nowelizacji ustawy przyjęto, że Prokurator prowadzi postępowanie przygotowawcze, jeżeli przepis ustawy tak stanowi (dotychczasową treść art. 134a ujęto w § 1) oraz, że przepis art. 134 § 1a stosuje się odpowiednio.

Przyczynę dla nowelizacji ustawy Ordynacja podatkowa stanowił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, którym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W trakcie procesu legislacyjnego Rada Ministrów w piśmie z 11 lipca 2013 r. przedstawiła stanowisko wobec senackiego projektu ustawy (druk nr 1324). W piśmie tym wskazano, że w projekcie proponuje się obligatoryjne zawiadamianie podatnika przez organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zdaniem Rządu "proponowane zmiany przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa realizują zalecenia zawarte w uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego i zasługują na aprobatę".

Wynika z tego, że na etapie procesu legislacyjnego istniała zgodność poglądów co do tego, że właściwym będzie określenie organu zawiadamiającego podatnika poprzez posłużenie się zwrotem organu podatkowego właściwego w sprawie zobowiązania podatkowego. Zarówno w projekcie ustawy, jak i w uchwalonej nowelizacji nie wskazano konkretnego organu podatkowego właściwego do zawiadomienia, pozostawiając tę kwestię ocenie przed skierowaniem zawiadomienia tj. ocenie, który organ podatkowy będzie właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

W kontekście zarzutów Skarżącej wskazać należy, że w okresie poprzedzającym nowelizację ustawy Ordynacja podatkowa i ustawy Kodeks karny skarbowy, Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PK4/8012/239/AAN/12/1804 z dnia 2 października 2012 r. w sprawie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Interpretacja została wydana na podstawie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 i 848), w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. W interpretacji wskazano, iż "mając na względzie konieczność wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził: "Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.", dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zalecam, aby do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Aczkolwiek przepis art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa jest przepisem proceduralnym, to ze względu na treść zasady informowania wyrażonej w tym przepisie, możliwe jest jego zastosowanie przy zawiadamianiu podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia". Także w tym przypadku przyjęto, że zawiadomienie ma zostać skierowane przez organ właściwy w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa. Nie został wskazany jako organ wyłącznie właściwy naczelnik urzędu skarbowego.

Brak jest podstaw do uznania, że z dokonanej nowelizacji ustawy Kodeks karny skarbowy wynika, że wyłącznie właściwym w zakresie realizacji obowiązku z art. 70c o.p. jest naczelnik urzędu skarbowego. Z tej nowelizacji wynika, że wskazane w ustawie organy informują właściwe organy podatkowe lub celne o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego. Przypomnieć należy, że o tym, który organ jest właściwy do zawiadomienia podatnika decyduje wskazanie w art. 70c o.p.

Wbrew stanowisku Skarżącej z uzasadnienia wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z 24 czerwca 2025 r. nie wynika, że jedynymi organami podatkowymi właściwymi do zawiadomienia podatnika, o którym mowa w art. 70c o.p. są naczelnicy urzędów skarbowych, do których kompetencji należy pobór podatków. W wyroku tym tut. Sąd stwierdził, "że od 15 października 2013 r. nie wystarczy już poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym (karnym skarbowym) w jakikolwiek sposób. Zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 O.p.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Obowiązujący zaś od tego dnia art. 70c O.p. przesądził, że to organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego (a nie kto inny) zawiadamia podatnika (pełnomocnika – jeżeli taki został ustanowiony w toku postępowania podatkowego) o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji przedstawienie Skarżącej zarzutów w dniu 21 stycznia 2014 r. nie mogło wywołać żadnego skutku (gdyż w tym czasie obowiązywał już art. 70c O.p.)." W kontrolowanej przez Sąd sprawie spornym było, czy w sytuacji, gdy zawiadomienie w trybie art. 70c zostało skierowane do podmiotu, który w dacie doręczenia zawiadomienia nie pełnił już funkcji pełnomocnika i wobec braku skuteczności tej czynności, wymóg zawiadomienia podatnika może zostać zrealizowany przez uzyskanie przez podatnika wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym w wyniku przedstawienia zarzutów. Ze stanowiska tut. Sądu wynika, że to organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego winien zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie organ postępowania karnoskarbowego. Dodatkowo należy wskazać, że w tej sprawie zawiadomienia zostały skierowane do podatnika przez organ kontroli skarbowej. W zakresie decyzji określającej za rok podatkowy 2007, wobec uznania za skuteczne doręczenia zawiadomienia dokonanego przez organ kontroli skarbowej, Sąd oddalił skargę. Wobec tego powołany przez Skarżącą wyrok tut. Sądu z dnia 24 czerwca 2025 r. nie stanowi potwierdzenia zasadności sformułowanych zarzutów.

W konsekwencji w sprawie Skarżącej organem podatkowym właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego był Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego. Wobec faktu, że zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, brak jest podstaw do uznania, że czynność ta była nieskuteczna.

Należy także zaakceptować stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, że "nawet gdyby podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez inny organ, to nie miałoby to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zrealizowany bowiem zostanie materialny skutek zawiadomienia" (wyrok NSA z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1075/22).

Stanowisko Skarżącej nie znajduje także oparcia w treści uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Jak wskazuje się w orzecznictwie uchwała ta nie dotyczyła wprost problematyki organu właściwego dla dokonania zawiadomienia. W tezie tej uchwały wskazano bowiem, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W żadnej mierze w uzasadnieniu tej uchwały nie analizowano, który organ jest właściwy do dokonywania zawiadomienia (wyrok NSA z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1075/22). Zawiadomienie z art. 70c o.p. zostało skutecznie doręczone Skarżącej, albowiem zostało ono doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co nastąpiło w dniu 3 lipca 2018 r. tj. przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Strona skarżąca w piśmie procesowym z 2 grudnia 2025 r. przedstawiła zarzut, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie tj. jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu ustalone w postępowaniu okoliczności przemawiają za brakiem podstaw do uznania tego zarzutu za słuszny.

Bezspornym w sprawie jest, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w dniu 18 maja 2016 r., a więc na ponad 3,5 roku przed upływem nominalnego terminu przedawnienia. Śledztwo zostało wszczęte w sprawie podawania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych w imieniu K. S.A. w Małopolskim Urzędzie Skarbowym w Krakowie, za okres od marca 2013 r. do grudnia 2015 r., poprzez zawyżenie podatku naliczonego, przez co obniżono podatek należny, co spowodowało narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się do nadużycia prawa przez organy podatkowe. Sąd administracyjny ani tym bardziej organ podatkowy nie jest uprawniony, a tym bardziej zobowiązany do kontroli celowości prowadzenia postępowań karnych przez podstawowy organ ścigania jakim jest prokuratura (wyrok NSA z 2 lipca 2025 r., sygn. I FSK 655/22). Nadto w sytuacji, gdy organ podatkowy nie miał wpływu na wypełnienie hipotezy normy prawnej z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż wypełniały ją działania innego organu - Prokuratora, nie można zarzucać organowi podatkowemu, możliwości wykorzystania tych norm prawnych w sposób instrumentalny czy dla pozoru. Ponadto w takim stanie sprawy organ podatkowy nie posiada żadnych uprawnień do analizowania działań Prokuratora i wpływania na te działania, nie ma wpływu ani co do formy działań podejmowanych przez ten organ ścigania, ani co do czasu, kiedy poszczególne czynności procesowe przez ten organ są podejmowane. Rolą organu podatkowego powinno być jedynie ocenienie czy działania Prokuratora wypełniają normy art. 70 § 6 pkt 1 o.p i wystosowanie zawiadomienia do podatnika w oparciu o art. 70c o.p. (wyrok NSA z 24 września 2025 r., sygn. akt I FSK 990/22). Prowadzenie śledztwa przez niezależny od organu podatkowego organ tj. Prokuraturę Okręgową w Krakowie, wyklucza tezę o działaniu organu podatkowego dla pozoru (por. wyrok NSA z 26 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 275/20, wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 414/22).

Wobec powyższego jedynie na marginesie należy zwrócić uwagę, że nie ujawniły się jakiekolwiek okoliczności, które przemawiałyby za uznaniem, że Prokurator wszczynając postępowanie karne zmierzał do osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Postępowanie kontrolne wobec Skarżącej zostało wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 27 kwietnia 2016 r. postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2016 r. Z kolei Prokurator wszczął śledztwo w dniu 18 maja 2016 r. Wobec tego moment wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe nie był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Prokurator gromadził w prowadzonym postępowaniu materiał dowodowy, który został wykorzystany przez Organy podatkowe, albowiem materiały uzyskane z postępowania karnego zostały włączone do akt sprawy w kwietniu 2019 r. tj. przed wydaniem decyzji przez Organ pierwszej instancji w dniu 3 lipca 2019 r. Przekazany przez Prokuratora materiał dowodowy należy uznać za istotny dla sprawy podatkowej, gdyż obejmował on m.in. protokoły przesłuchań i korespondencję mailową prowadzoną przez K.K. z pracownikiem Strony skarżącej.

Skarżąca zarzuciła w piśmie procesowym z 2 grudnia 2025 r., że jak wynika z akt sprawy i decyzji Dyrektora IAS organy ścigania poza samym wszczęciem postępowania o przestępstwo i przedstawienia pięciu osobom zarzutów związanych z działaniem w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez K.K. nie podjęły żadnych konkretnych działań (z akt sprawy wynika, że do dziś nie zakończyły postępowania przygotowawczego pomimo upływu prawie 10 lat od jego formalnego wszczęcia), co świadczy ewidentnie o instrumentalnym wykorzystaniu instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wbrew tym zarzutom w postępowaniu karno-skarbowym dokonano szeregu czynności. W aktach administracyjnych znajduje się zarządzenie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krakowie z 16 kwietnia 2019 r. o wyrażeniu zgody Organowi I instancji na włączenie i wykorzystanie w prowadzonych wobec Skarżącej przez organ podatkowy postępowaniach kontrolnych materiałów postępowania przygotowawczego o sygn. [...] w zakresie wnioskowanym przez organ pismem z 12 kwietnia 2019 r. w postaci protokołów przesłuchań świadków. Podkreślenia wymaga, że Prokurator wskazał w tym zarządzeniu imiona i nazwiska 58 osób, które zostały przesłuchane w tej sprawie (k. 22538, tom 52 akt administracyjnych).

Nadto Prokurator przedstawił sześciu osobom, w tym pracownikowi Strony skarżącej zarzuty popełnienia czynów zabronionych określonych w kodeksie karnym i kodeksie karnym skarbowym. Przyjmuje się, że w kontekście oceny wystąpienia instrumentalności, szczególne znaczenie – choć nie rozstrzygające w sposób samodzielny – ma przeprowadzenie czynności procesowej przedstawienia zarzutów osobie podejrzanej, bowiem świadczy to o znacznym zaawansowaniu postępowania karnoskarbowego, a w szczególności o zgromadzeniu dowodów, które co najmniej uprawdopodobniają zaistnienie czynu zabronionego (wyrok NSA z 28 maja 2025 r., sygn. akt II FSK 139/25).

Skarżąca po obszernym zacytowaniu treści zarzutów przedstawionych w postępowaniu karnym L.M. (pracownikowi Skarżącej) i K.K., w kontekście treści postanowienia o wszczęciu śledztwa, wskazała, że pomimo pozornego wszczęcia postępowania karnego w sprawie podawania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych w imieniu K. S.A., to faktycznie postępowanie to (czego dowodzą zarzuty) dotyczyło nie Skarżącej i podania nieprawdy w deklaracjach, a grupy przestępczej kierowanej przez K.K. (zarzuty udziału w grupie przestępczej nie zostały bowiem postawione osobom uprawnionym do reprezentacji K. S.A. i nie obejmują podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych spółki). Zdaniem Skarżącej świadczy to o braku spełnienia przesłanki związku pomiędzy niewykonaniem zobowiązania i podejrzeniem popełnienia przestępstwa (wymaganym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), a także o instrumentalnym wykorzystaniu samej instytucji wszczęcia postępowania przygotowawczego, które użyto jedynie do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki skoro nie wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutu podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 składanych w imieniu K. S.A., ani postanowienia o umorzeniu postępowania karnego z uwagi na brak znamion czynu zabronionego.

W ocenie Sądu treść postanowienia Prokuratora o wszczęciu śledztwa jednoznacznie pozwala na ustalenie czynu zabronionego, który miał być przedmiotem postępowania karnego i dokonanie oceny, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT przez Skarżącą. Czyn zabroniony opisany w postanowieniu Prokuratora odnosi się wyłącznie do Skarżącej i jej rozliczenia w podatku VAT za okres od marca 2013 r. do grudnia 2015 r. Przedmiotem ustaleń miało być to, czy w złożonych deklaracjach VAT podano nieprawdę poprzez zawyżenie podatku naliczonego, czego skutkiem byłoby obniżenie podatku należnego i tym samym narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku. W postanowieniu wskazano, że weryfikacja ta miała zostać dokonana w zakresie wypełnienia znamion czynu zabronionego z art. 56 § 1 k.k.s. Zgodnie z tym przepisem podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie podlega karze, szczegółowo określonej w tym przepisie.

W ocenie Sądu w dacie wszczęcia postępowania karnego istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a zobowiązaniem Skarżącej w podatku od towarów i usług jest oczywiste. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie z uwagi na treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z którego wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sytuacji, gdy zostanie wypełniony wymóg z art. 70c o.p. datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest dzień wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. To na tę datę należy dokonać oceny, czy wszczęte postępowanie karne pozostaje w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu ma ulec zawieszeniu. Wskazana data jest także kluczowa dla ustalenia, czy postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu zwieszenia biegu terminu przedawnienia. Jeżeli zostanie ustalone, że w tej dacie organ wszczynając postępowanie karne zmierzał do realizacji celów właściwych dla postępowania karnego tj. ustalenia m.in. czy został popełniony czyn zabroniony oraz kto jest jego sprawcą, to nawet późniejsze odstąpienie od realizacji tych celów nie zniweczyłoby skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Działania, zaniechania organów postępowania przygotowawczego, które miały miejsce po wszczęciu postępowania, są istotne dla dokonania oceny, czy na moment jego wszczęcia istniała wola realizacji celów postępowania karnego. W kontrolowanej przez Sąd sprawie nie ujawniły się jakiekolwiek okoliczności, które wskazywałyby, że Prokurator swym działaniem zmierzał do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomijając przy tym realizację celów postępowania karnego. Zastrzec przy tym należy, że nie jest rolą sądu administracyjnego i organów podatkowych ocena, czy postępowanie karno-skarbowe było prowadzone prawidłowo, w szczególności czy poprawnie sformułowano treść zarzutu, w tym czy przedstawiony opis czynu zabronionego i jego kwalifikacja prawna są prawidłowe.

Jednakże wbrew twierdzeniom Skarżącej treść przedstawionych zarzutów m.in. pracownikowi Skarżącej, jednoznacznie wskazuje, że zarzucony czyn zabroniony pozostawał w bezpośrednim związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Skarżącą. Z treści przedstawionego zarzutu pracownikowi Skarżącej wynika, że w związku z pełnieniem funkcji kierowniczych u Skarżącej, miał on doprowadzić swoim działaniem do ujęcia przez Skarżącą w rozliczeniu podatku VAT faktur wystawionych w sposób nierzetelny. Zarzut obejmuje zarówno faktury, które miały odzwierciedlać nabycie, jak i sprzedaż towarów przez Skarżącą. W odniesieniu do faktur zakupowych zarzucono, że działanie sprawcy miało znaczenie dla rozliczenia podatku VAT przez Skarżącą, z kolei w zakresie faktur sprzedaży przyjęto, że podjęte działanie skutkowało podaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe, składanych przez Skarżącą. Czyn zgodnie z treścią zarzutu miał stanowić realizację znamion czynu zabronionego z art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § k.k.s. Zgodnie z treścią art. 56 § 1 k.k.s. podatnik, który składając organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklarację lub oświadczenie, podaje nieprawdę lub zataja prawdę albo nie dopełnia obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych nimi danych, przez co naraża podatek na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Następnie z art. 62 § 2 k.k.s. wynika, że kto fakturę lub rachunek wystawia w sposób nierzetelny albo takim dokumentem się posługuje, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności na czas nie krótszy od roku, albo obu tym karom łącznie. Z kolei w myśl art. 61 § k.k.s. kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Z treści zarzutu przedstawionego pracownikowi Skarżącego jednoznacznie wynika, że czyn zabroniony opisany w zarzucie nie wiąże się z jakimkolwiek zobowiązaniem podatkowym tego pracownika lub innych osób zaangażowanych w popełnienie oszustw podatkowych. Opis zarzuconego czynu zabronionego dotyczy działania pracownika Skarżącej, którego skutkiem było wadliwe rozliczenie podatku VAT przez Skarżącą, wystawianie i przyjmowanie przez Skarżącą nierzetelnych faktur VAT, podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych oraz prowadzenie przez Skarżącą ksiąg w sposób nierzetelny.

Bez znaczenia pozostaje okoliczność, że zarzuty przedstawione poszczególnym osobom obejmują także kierowanie lub udział w zorganizowanej grupie przestępczej. W tym przypadku, tak samo jak w odniesieniu do osób fizycznych, którym przedstawiono zarzuty, zorganizowana grupa przestępcza nie była podatnikiem podatku VAT i podejrzenie popełnienia czynu zabronionego nie mogło i nie było związane z zobowiązaniem podatkowym tej grupy. Okoliczności dotyczące tego, czy sprawca działał sam, czy wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami (współsprawstwo), czy był członkiem zorganizowanej grupy przestępczej lub nią kierował, mają istotne znaczenie na gruncie prawa karnego. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej wynika, że pracownik Skarżącej L.M. dokonując oszustw podatkowych działał wspólnie i w porozumieniu z K.K. oraz, że osoby te prowadziły sprawy spółek w związku z zatrudnieniem (L.M. działając na rzecz Skarżącej) lub w związku z zaangażowaniem kapitałowym i pełnieniem funkcji członka zarządu (K.K.). Okoliczności te znalazły odzwierciedlenie w treści przedstawionych zarzutów, co przeczy stanowisku Skarżącej, że treść zarzutów nie pozostaje w związku z postanowieniem o wszczęciu postępowania karno-skarbowego. Następnie z faktu, że w sprawie karnej nie przedstawiono zarzutów, jak wskazała Skarżąca, "osobom uprawnionym do reprezentacji" spółki, nie można wywodzić, że postępowanie karno-skarbowe nie odnosiło się do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych. W orzecznictwie, w odniesieniu do przypadków, gdy podatnikiem jest spółka, wskazuje się, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się tego podatnika z obowiązków podatkowych. Istotne jest zatem to, aby postępowanie karne toczyło się w sprawie wywiązywania się z obowiązków podatkowych spółki. Nie jest natomiast okolicznością wyłączającą zawieszenie biegu terminu przedawnienia fakt, że zarzuty w sprawie zostały przedstawione członkowi zarządu. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jednie w odniesieniu do osoby fizycznej, ponieważ tylko ona może podlegać odpowiedzialności karnej. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wymaga, aby postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe toczyło się wobec spółki. Istotne jest natomiast to, aby odnosiło się ono do wywiązywania się spółki z obowiązków podatkowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1404/15). Oceny tej kwestii nie zmienia fakt, że pracownik Skarżącej nie był członkiem zarządu spółki. Skarżąca twierdzi, że L.M. nie był osobą uprawnioną do reprezentacji spółki, co wynika już ze wskazania, że tym osobom nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pracownik ten pełnił funkcje kierownicze w spółce oraz, że zajmował się transakcjami nabycia i sprzedaży towarów, które zostały następnie zakwestionowane przez Organy podatkowe w rozliczeniu spółki. Pracownik ten m.in. realizował dyspozycje K.K. w zakresie transportu towarów, przyjmowania oraz wystawiania dokumentów księgowych. Na skutek działań L.M. inni pracownicy Skarżącej przyjmowali i tworzyli dokumentację, na podstawie której następnie dokonano rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług. Okoliczność, że L.M. osobiście nie wystawiał faktur VAT w istocie nie ma znaczenia, skoro z racji zajmowanego stanowiska był w stanie doprowadzić do tego, że inne osoby wystawiały faktury VAT w imieniu Skarżącej o treści przez niego określonej lub przyjmowały do rozliczenia podatkowego faktury VAT, które on akceptował. L.M. doprowadził swym działaniem do tego, że puste faktury stanowiły podstawę do rozliczenia podatku VAT. Pracownik ten świadcząc pracę na rzecz Skarżącej decydował o tym, jakie transakcje sprzedaży i nabycia zostaną ujęte w rozliczeniu podatkowym spółki. Pracownicy księgowości, magazynierzy realizowali jego wytyczne. Co istotne Skarżąca argumentuje w sprawie, że zakwestionowane przez Organy podatkowe transakcje miały rzeczywisty charakter oraz, że wystawione w związku z tymi transakcjami faktury VAT prawidłowo zostały ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki. Wobec tego stanowisko Skarżącej w tym zakresie należy uznać za niespójne, albowiem spółka argumentuje, że L.M. nie był uprawniony do reprezentowania Skarżącej, a następnie twierdzi, że transakcje, które on zorganizował uznaje za wiążące dla spółki i stanowiące podstawę do m.in. odliczenia podatku VAT, w związku z wystawieniem faktur VAT na rzecz Skarżącej. Spółka nie argumentuje, że transakcje zostały zawarte i wykonane bez jej wiedzy i zgody, przez osoby nieupoważnione do zajmowania się daną kategorią transakcji.

Skarżąc zarzuciła, że wszczęte śledztwo "nawet nie dotyczy Spółki (jej oficjalnych) przedstawicieli lub osób uprawnionych do składania deklaracji, obejmuje zaś swoim zakresem działanie grupy przestępczej kierowanej przez K.K.". Wskazać należy, że postępowanie karno-skarbowe jest wszczynane w sprawie a nie przeciwko określonej osobie fizycznej. Postępowanie to może zostać przekształcone z fazy in rem w fazę ad personam. W odniesieniu do zarzutu Skarżącej znajduje zastosowanie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodnie z którym należy "podkreślić cele postępowania przygotowawczego oraz fakt posłużenia się w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowaniem "podejrzenia popełnienia", nie zaś "popełnieniem" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, powodującym – pod warunkiem spełnienia przez organ wymogu z art. 70c o.p. – zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Zgodnie z art. 297 k.p.k. celem postępowania przygotowawczego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo (pkt 1), następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy (pkt 2) oraz zebranie danych osobopoznawczych i środowiskowych stosownie do art. 213 i 214 k.p.k. (pkt 3), a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody (pkt 4) oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu (pkt 5). Dopiero ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym względzie stanowić one będą albo podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się którejś z przesłanek z art. 17 k.p.k.) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli zgodnie z art. 313 k.p.k., dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Wynika to wprost z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia"." (wyrok NSA z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24). Wobec tego z faktu, że na datę wydania decyzji przez Organ odwoławczy nie przedstawiono innym pracownikom niż L.M. oraz członkom zarządu zarzutów karnych, Skarżąca nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych.

Skarżąca powołując się na treść zarzutu przedstawionego L.M. zarzuciła, że w jego treści jest mowa "o "ułatwianiu" przez Pana M. popełnienia rzekomego czynu zabronionego, a nie bezpośrednio o sprawstwie (sprawcy przestępstwa), więc nie mamy tu do czynienia z oczywistym związkiem. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika zaś, że postawienie zarzutów dotyczących pomocnictwa nie jest wystarczające do spełnienia warunków określonych w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej". Uzasadniając swe stanowisko Skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 541/23. Wbrew twierdzeniom Skarżącej WSA we Wrocławiu nie sformułował ogólnej tezy, że gdy z treści zarzutu wynika, że danej osobie fizycznej zarzuca się działanie lub zaniechanie w ramach pomocnictwa, będącego jedną z postaci popełnienia przestępstwa, to nie zachodzi związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wypowiedzi WSA we Wrocławiu dotyczące pomocnictwa były osadzone w realiach kontrolowanej sprawy, gdzie Sąd badał, czy istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa a zobowiązaniem podatkowym Skarżącej. Wystarczy wskazać, że z treści uzasadnienia wynika, że w tej sprawie Prokurator wszczął śledztwo dotyczące działania jednego z kontrahentów strony skarżącej. Następnie Sąd wskazał, że pomocnik nie podejmował działań związanych ze zobowiązaniem podatkowym strony skarżącej, lecz pomocnictwo miało dotyczyć niewykonania zobowiązania podatkowego i uszczuplenia podatkowego przez dwie inne osoby (żadna z tych dwóch osób nie była stroną, która wniosła skargę do sądu administracyjnego). WSA we Wrocławiu wskazał, że "w ocenie Sądu z treści analizowanego zarzutu nr III wynika, że Prokurator zarzucił Skarżącemu pomocnictwo w oszustwie podatkowym popełnionym przez dwie inne osoby fizyczne a nie sprawstwo. Podsumowując należy stwierdzić, że punkt III w/w postanowienia nie ma wpływu na wysokość zobowiązania (rozliczenia) w podatku VAT za okres od marca do maja 2013r. Skarżącej. Postawione w tym zakresie zarzuty nie odnoszą się do złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7 za okres od marca do maja 2013 r.". Wynika z tego, że to nie zagadnienia dotyczące pomocnictwa miały kluczowe znaczenie, lecz brak wykazania związku czynu opisanego w zarzucie z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego.

Skarżąca zarzuciła, że "moment wszczęcia postępowania przygotowawczego był bliski dacie przedawnienia. Zawiadomienie z dnia 29 czerwca 2018 r. dotyczy bowiem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2013 r. do grudnia 2014 r., a więc należy je rozpatrywać całościowo." Skarżąca podkreśliła, że "w okresie 6 miesięcy, jakie pozostały do przedawnienia, wydane powinny zostać decyzje organów obu instancji, co praktycznie nie było możliwe (dowodzi tego data wydania decyzji Dyrektora IAS." Wbrew twierdzeniom Skarżącej moment wszczęcia postępowania przygotowawczego nie był bliski dacie przedawnienia, skoro wydanie postanowienia nastąpiło na 2,5 roku przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe styczeń – listopad 2013 r. Należy odróżnić wszczęcie postępowania karno-skarbowego od czynności zawiadomienia z art. 70c o.p. Z treści zarzutu Skarżącej zdaje się wynikać, że w istocie zarzuca ona instrumentalność nie tylko wszczęcia postępowania przygotowawczego, ale również instrumentalność zawiadomienia podatnika o tym fakcie. Brak jest podstaw do uznania, że zrealizowanie przez Organ I instancji wymogu z art. 70c o.p. na sześć miesięcy przed nominalnym terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karno-skarbowego przez Prokuratora. Z treści art. 70c o.p. wynika, że zawiadomienie podatnika powinno nastąpić najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a. Wobec tego zawiadomienie powinno zostać wystosowane i odebrane przez stronę lub pełnomocnika przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (wyrok NSA z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1718/23).

Przechodząc do oceny legalności wydanych decyzji podzielić należy stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 10 września 2020 r. sygn. I SA/Kr 367/20, że z uwagi na to, że Spółka w skardze artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, możliwa jest ocena procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego.

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja strony skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który Spółka powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd podziela w całości ustalenia organów, iż spółka K. S.A. – zwana dalej Spółką uczestniczyła w karuzelowych transakcjach mających dotyczyć granulatów tworzyw sztucznych, w ten sposób, że najpierw miała nabywać je od polskich podmiotów nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, po czym dokonywać ich wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów: czeskiego, niemieckich i słowackiego, które te same granulaty z powrotem miały zbywać do firm będących dostawcami wymienionej spółki określił wymienionej spółce wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące:- marzec 2013 r. grudzień 2013r.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy , że pomimo tego, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczy jedynie 2013 r. na sprawę należy spojrzeć szerzej albowiem jest ściśle związana z mechanizmem wyłudzania podatku VAT na przestrzeni 2010-2015r., w który to proceder były zaangażowane te same osoby i wykorzystywany był ten sam mechanizm. Po stronie dostawców zmieniały się tylko nazwy firm, które były kontrolowane bezpośrednio lub pośrednio przez K.K., będącym ich właścicielem, pełnił w nich funkcję prezesa zarządu lub prokurenta i równocześnie był ich udziałowcem lub akcjonariuszem. Były to kolejno : S.3 (w latach 2010 - 2013), S. Sp. z o.o. S.K.A. (w 2013r.), S. Sp. z o.o. (w 2013r. i 2014r.), R. Sp. z o.o. (w 2014r. i 2015r.) oraz R.2 Sp. z o.o. (w 2015r.). Siedziby ww. podmiotów, za wyjątkiem firmy S.3 mieściły się pod adresem: [...] w W. W stosunku do większości tych firm organy podatkowe wydały ostateczne decyzje, w których z jednej strony potwierdziły funkcjonowanie mechanizmu wyłudzania VAT a z drugiej orzekły, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Niniejsza sprawa jest kontynuacją wyżej opisanego procederu. Po stronie Spółki występował L.M., pracownik Spółki, który w sposób świadomy uczestniczył w procederze wyłudzenia podatku VAT będąc jego aktywnym ogniwem.

Ustalenia poczynione w stosunku do ww. podmiotów w odrębnych postępowaniach podatkowych korelują z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. W szczególności należy zwrócić uwagę na zeznania świadków, których zeznania potwierdzają, iż wskazany granulat stanowił przedmiot karuzeli podatkowej z udziałem spółek kontrolowanych przez K.K., strony skarżącej oraz podmiotów zagranicznych.

Podkreślić również należy, że postępowania podatkowe prowadzone za lata 2013 i 2014 , 2015r. zostały zakończone wydaniem decyzji podatkowych, w których zakwestionowano Spółce możliwość odliczenia podatku naliczonego wystawionego przez ww. podmioty. Za lata 2014 i 2015 tut. Sąd wyrokami z 9 grudnia 2025r sygn. akt I SA/Kr 573/25 i z 23 maja 2025 r. I SA/Kr 246/25 podzielił argumentację organów w ww. kwestiach.

W ocenie Sądu organy prawidłowo oceniły, że w rejestrach zakupu prowadzonych za poszczególne miesiące 2013r. Spółka ujęła faktury, których wystawcami były S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o., a które to faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jak wynika z akt sprawy granulaty tworzyw sztucznych fakturowo nabywane od S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o. były następnie przedmiotem fakturowania przez K. S.A. m. in. w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów zagrancznych: S.2 s.r.o. (Słowacja), N. s.r.o. (Czechy), I. GmbH (Niemcy),W. GmbH (Niemcy).

Następnie za pośrednictwem tych samych podmiotów krajowych w ramach procederu karuzeli podatkowej przedmiotowy towar powracał do strony skarżącej. Granulat tworzyw sztucznych będący przedmiotem sprzedaży, był transportowany na trasach z magazynów K. S. A. do magazynów na terenie Słowacji i Niemiec znajdujących się niedaleko granicy z Polską, po czym powracał za pośrednictwem wskazanych spółek kontrolowanych przez K.K. do strony skarżącej. Tak zorganizowany transport towarów miał dawać podstawę do uzyskania dokumentów stanowiących dla służb księgowych spółki K. S.A. dowody na okoliczność, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i zostały dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż terytorium kraju, wymaganej do skorzystania z prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Przeprowadzone transakcje gospodarcze na warunkach wynikających z faktur oraz dokumentów transportowych wystawionych przez poszczególnych uczestników obrotu w rzeczywistości nie miały prowadzić do rzeczywistego osiągnięcia celu gospodarczego, stanowiącego ratio legis funkcjonowania poszczególnych uczestników obrotu. Obrót granulatem tworzyw sztucznych w opisany powyżej sposób nie miał żadnego innego uzasadnienia ekonomicznego poza uzyskaniem nienależnego zwrotu podatku naliczonego i wykazania spełnienia formalnych przesłanek do jego uzyskania. Obrót tym samym towarem zamkniętym kręgu podmiotów wskazuje, iż żaden z jego uczestników nie był zainteresowany jego zbyciem dla faktycznego jego odbiorcy tj. finalnego konsumenta.

Organ słusznie ustalił, że K. S.A. miała nabywać towary od podmiotów S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o., których rola w procederze sprowadzała się do stworzenia pozorów rzeczywistego funkcjonowania w transakcjach wewnątrzwspólnotowych oraz krajowych. Ww. spółki składały informacje podsumowujące VAT- UE oraz deklaracje podatkowe, w których wykazywały niewielkie kwoty podatku do wpłaty, bądź kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zarówno S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o były podmiotami kontrolowanymi przez K.K. a osobą odpowiedzialną za kontakty z wymienionym w imieniu strony skarżącej był L.M. – początkowo konsultant do spraw tworzyw sztucznych, a następnie kierownik działu. Spółki te stworzyły pozory dla prowadzenia działalności gospodarczej. Posiadały ten sam wirtualny adres siedziby, pod którym nie była prowadzona jakakolwiek działalność, nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały zapleczem technicznym. Stanowiły jedynie ogniwa do ponownego wprowadzenia granulatu na teren Polski, który miał być przedmiotem kolejnych dostaw w ustalonym ciągu transakcji, przy czym transakcje te nie miały dla nich uzasadnienia ekonomicznego.

W tym miejscu wskazać należy, iż Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu wydał w dniu 21 czerwca 2018r. dla S. Sp. z o.o. decyzję nr 408000-CKK2.500.3.2017.55 w zakresie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013r., w której stwierdził, iż również w/w spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawione przez nią i na jej rzecz faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia poczynione w stosunku do ww. podmiotów w odrębnym postępowaniu podatkowym koreluje z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. W szczególności należy zwrócić uwagę na zeznania świadków, których zeznania potwierdzają, iż wskazany granulat stanowił przedmiot karuzeli podatkowej z udziałem spółek kontrolowanych przez K.K., strony skarżącej oraz podmiotów zagranicznych : S.2 s.r.o., I. GmbH. W tym zakresie do zeznań tych należy zaliczyć zeznania: kierowców A.S., R.W., J.M., L.M., R.K., P.G., M.P., T.M., P.P., a także właściciela firmy transportowej S.D. oraz M.V.. W tym zakresie nie można pominąć także zeznań pracownika K.K. tj. G.P., jego brata - K.K., M.Ś., czy też Dyrektora Handlowego K. S.A. B.W. oraz pracownicy S. Sp. z o.o J.K. czy też prezes S. Sp. z o.o. i R. sp. z o.o. B.M.. Z przedmiotowych zeznań wyłania się spójny obraz, co do faktu, iż będący przedmiotem obrotu granulat choć w rzeczywistości opuszczał granice kraju, to jednak pod dotarciu na miejsce przeznaczenia. usytuowanego w bliskiej odległości od granicy z Polską, w krótkim czasie powracał do kraju. Analizując zaś zeznania B.M., G.P., M.Ś., K.K. czy też J.K. nie można uznać, iż kontrolowane przez K.K. spółki S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o nie zostały przez niego wykreowane w celu pozorowania rzeczywistej działalności gospodarcze. Wręcz przeciwnie zeznania te potwierdzają tezę, iż ich zadaniem było wzięcie czynnego udziału w procederze karuzeli podatkowej. W tym miejscu należy przypomnieć, iż organy w toku postępowania przeprowadziły kompleksową analizę wartości towarów wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz K. S.A. przez spółki kontrolowane przez K.K. w porównaniu z wartościami nabyć towarów uwidocznionych na tych fakturach, wynikającymi z dokumentów dostaw wewnątrzwspólnotowych wystawionych na ich rzecz przez m.in. S.2 s.r.o., i I. GmbH jak również w porównaniu z cenami sprzedaży tych towarów wynikających z dokumentów dostaw wewnątrzwspólnotowych realizowanych przez K. S.A. na rzecz tych zagranicznych podmiotów. Z analizy tej wynika, że w transakcjach pomiędzy tymi samymi podmiotami ceny jednostkowe tworzyw konstrukcyjnych, wykazane na poszczególnych fakturach, wyrażone w euro, były dla danego rodzaju granulatu stałe w dłuższych okresach czasu. Z analizy tej wynika również jednoznacznie, że w 2013r. K.K., poprzez S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o., cały czas dokonywał sprzedaży granulatów tworzyw sztucznych poniżej ceny, po której ten granulat miał być wcześniej zakupiony od swoich fakturowych .dostawców, a także poniżej ceny, po której K. S.A. sprzedawała granulat danego rodzaju do tych samych zagranicznych podmiotów. Tym samym zgodzić się w pełni należy z dokonaną przez organ oceną, że uprawnionym jest stwierdzenie, iż działalność taka przynosiła spółkom nadzorowanym przez K.K. wyłącznie straty i nie generowała jakichkolwiek zysków na ich działalności podstawowej. Powyższe w ocenie Sądu bezsprzecznie wskazuje, że spółki te stanowiły jedynie ogniwa służące do ponownego - fakturowego - wprowadzenia granulatów na teren Polski, które miały być przedmiotem kolejnych dostaw w ustalonym ciągu transakcji, przy czym transakcje te nie miały dla tych podmiotów uzasadnienia ekonomicznego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, z treści decyzji wydanych wobec S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o wynika, że granulat tworzyw sztucznych wykazany przez te podmioty na fakturach był przedmiotem "karuzeli podatkowej" - w wyniku dokonanych transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru granulat opuszczał terytorium kraju, a następnie był ponownie wprowadzany na terytorium kraju poprzez kolejno: S. Sp. z o.o. S.K.A., S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i R.2 Sp. z o.o., które pełniły rolę znikających podatników, nie odprowadzających podatku od towarów i usług do budżetu państwa w prawidłowej wysokości, pomimo istnienia takiego obowiązku w związku z wprowadzeniem towaru na terytorium kraju. Sąd w całości podziela więc stanowisko organów iż, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o nie były w 2013r. rzetelnymi uczestnikami obrotu gospodarczego granulatami tworzyw sztucznych, a ich działalność nie spełniała kryteriów pozwalających uznać ich działalności za działalność gospodarczą. Nie była to działalność racjonalna i nastawiona na osiągnięcie zysku w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości oraz ustaw podatkowych. Była to jedynie działalność polegająca na wystawianiu faktur dla innych uczestników obrotu gospodarczego, a nielegalny "zysk" K.K., jako faktyczny właściciel i decydent w ww. spółkach, uzyskiwał jedynie dzięki wyłudzeniu podatku od towarów i usług, którego, po otrzymaniu płatności w wysokości-wartości brutto wykazanej na fakturze, nie odprowadzał— do urzędu skarbowego.

Za nierzetelnym charakterem faktur z tytułu "sprzedaży" tworzyw sztucznych przez te podmioty świadczą trafnie przywołane w zaskarżonej decyzji przesłanki:

a) K.K. wielokrotnie zmieniał kontrolowany przez siebie podmiot wystawiający faktury dla K. S.A. (w okresie od 2010r. do 2015r.: S.3, S. Sp. z o.o. S.K.A., S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i R.2 Sp. z o.o.) Wszystkie te podmioty nie musiały zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność gospodarczą. Od samego początku działalności wykazywały wysoki obrót i nie ponosiły ryzyka handlowego, ponieważ z góry byli określeni dostawcy i odbiorcy. Celem zakładania kolejnych nowych spółek było natomiast utrudnienie

identyfikacji procederu, który prowadziła ta osoba;

b) zorganizowanie przez K.K. "karuzeli podatkowej" pomiędzy początkowo S.3 (w kolejnych latach inne firmy), K. S.A. i S.2 s.r.o., I. GmbH, W. GmbH, N. s.r.o.;

c) świadomy udział K.K. w "karuzeli podatkowej" pomiędzy S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o., K. S.A. oraz S.2 s.r.o.,N. s.r.o., I. GmbH, W. GmbH;

d) w 2010r. i 2011r. K.K. wskazywał przedstawicielom S.2 s.r.o. (fakturowemu dostawcy do kontrolowanych przez niego podmiotów), jak mają postępować w przypadku dokonywania zamówień towaru w K. S.A. i płatności na jej rzecz;

e) K.K. miał kontrolę nad rozliczeniami finansowymi S.2 s.r.o. -z banku otrzymywał informacje o operacjach finansowych przeprowadzonych na rachunku bankowym tej spółki;

f) firmy K.K. dokonywały fakturowego, sztucznego obniżania ceny granulatu tworzyw sztucznych "zakupionego" w S.2 s.r.o., I. GmbH, W. GmbH i N. s.r.o., a następnie fakturowanego przez firmy K.K. do K. S.A.

g) granulat tworzyw sztucznych krążył (był przewożony) z magazynów K. S.A. do magazynów na terenie Słowacji, Czech i Niemiec, zlokalizowanych w pobliżu granicy z Polską, a następnie z powrotem do magazynów K. S.A, przy czym wystawiano w tym zakresie nieprawdziwe dokumenty CMR wskazujące, że towar był transportowany do nieistniejących magazynów spółek S. w Warszawie;

h) powołanie na prezesa zarządu S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i R.2 Sp. z o.o. B.M. - osoby bez jakichkolwiek kompetencji, która nie kontaktowała się z kontrahentami kierowanych formalnie przez siebie spółek. Przesłuchana w dniu 2 lipca 2018r. B.M. zeznał m. in., że była cyt. , jakąś fikcyjną panią prezes", która do niczego się nie zobowiązała oraz, że nazwy S. Sp. z o.o. S.K.A., S. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. nic jej nie mówią. B.M., odpowiadając na pytanie dotyczące okoliczności objęcia funkcji prezesa R.2 Sp. z o.o. (jedynej, którą pamiętała) zeznała cyt. "Z tego co wiem, to zrobili mnie jakąś fikcyjną panią prezes i powiedzieli mi, że do niczego to nie zobowiązuje mnie". B.M., odpowiadając na pytanie dotyczące poproszenia właśnie jej o objęcie funkcji prezesa zarządu odpowiedziała cyt.: "On mi chciał pomóc i powiedział, że dostanę jakieś pieniądze — 500 zł, a nie będę nic robić ".

Pełny obraz funkcjonowania procederu karuzeli podatkowej dopełniają obszernie przedstawione w zaskarżonej decyzji informacje otrzymane : od słowackiej administracji podatkowej odnośnie S.2 s.r.o., oraz od niemieckiej administracji podatkowej odnośnie podmiotów I. GmbH. W szczególności z informacji SCAC —od zagranicznych -administracji -podatkowych oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego (m. in. dokumentów CMR, protokołów przesłuchań świadków) wynika, że transport towaru opisany fakturami sprzedaży wystawionymi przez K. S.A. na rzecz S.2 s.r.o., I. GmbH, odbywał się z Polski (magazyny K. S.A.) do miejsc wskazanych przez kolejnych uczestników łańcuchów transakcji na terenie Słowacji, Niemiec. Magazyny ww. kontrahentów, do których był dostarczany towar, znajdowały się w pobliżu granicy z Polską. Granulaty tworzyw sztucznych nabywane fakturowo przez w/w podmioty od K. S.A. były następnie w bardzo krótkim okresie czasu (w tym samym dniu lub w dniu następnym) przedmiotem sprzedaży z powrotem do Polski, do podmiotów S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o., i R. Sp. z o.o. a więc do firm nadzorowanych przez K.K.. W przeważającej większości podmiotem dokonującym transportu (wykazanym na dokumentach CMR) granulatu tworzyw sztucznych do K. S.A., pochodzącego fakturowo od S. Sp. z o.o., a przywożonego od S.2 s.r.o., I. GmbH, był M.V.. M.V. był ponadto współwłaścicielem i pełnomocnikiem I. GmbH.

Z korespondencji mailowej pomiędzy K.K., a L.M. (pozyskanej z Prokuratury Okręgowej w Krakowie) wynika, że K.K. wskazywał M.V., jako przewoźnika towaru z firmy S.3, a którego samochód, po dokonaniu rozładunku w magazynie K. S.A., następnie miał zostać załadowany towarem fakturowanym przez K. S.A. dla S.2 s.r.o. Słusznie więc uznał organ odwoławczy, iż na podstawie ustaleń dokonanych odnośnie rzekomych odbiorców Spółki można stwierdzić, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje sprzedaży mają charakter fikcyjny, a wystawione na ich rzecz faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawy o VAT w zw. z art. l ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. l z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT) oraz art. 13 w zw. z art. 5 ust. l pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku wynikających z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina wpostaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 iart. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Na podstawie art. 13 ust. l wskazanej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (tj. przede wszystkim w formie dostawy rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W związku z powyższym w odniesieniu do faktur wystawionych przez stronę skarżącą na rzecz S.2 s.r.o. (za wyjątkiem faktur, co do których stwierdzono, że dotyczą one obrotu towarami Polietylen [...] i Polipropylen [...] nie biorącymi udziału w transakcjach o charakterze karuzelowym), I. GmbH, zasadnie stwierdzono, że nie można mówić o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów nie powinny być więc uwzględnione w podstawie opodatkowania wskazanej w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014r.

Wbrew zarzutom skargi, nie ma w realiach niniejszej sprawy braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał i omówił okoliczności świadczące o celowym działaniu określonych podmiotów w opisanych, sztucznych warunkach oraz o braku ekonomicznego (gospodarczego) uzasadnienia dla tych transakcji, poza uzyskaniem korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji, jest logiczna i przekonująca, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy miały podstawy do zakwestionowania u Spółki transakcji obrotu granulatem i odmówienia jej prawa odliczenia podatku naliczonego. Miały podstawy do uznania, że była ona świadomym uczestnikiem zorganizowanej sztucznej konstrukcji określanej pozaustawowym wyrażeniem "karuzela podatkowa". Pomimo posiadania formalnych dokumentów, które powinny uprawniać do rozliczenia podatku, zasadnie zakwestionowany został element materialny transakcji, który nie służył celom prowadzonej działalności gospodarczej, lecz uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej w zakresie, w jakim zostało to opisane w decyzjach organów obu instancji. W tym sztucznym schemacie realizowanych transakcji nie występowały podmioty charakterystyczne dla zwykłych transakcji handlowych (kupieckich), takie jak kupujący, sprzedający, klient. Przeprowadzona przez organy analiza szczegółowo opisanego w decyzjach łańcuchu dostaw oraz dokumentowego mechanizmu "obrotu" granulatem, pozwalała na wywiedzenie wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa w zakresie VAT, w którym strona skarżąca brała czynny udział. Nie stanowiły one transakcji łańcuchowych, o których mowa w ustawie VAT i dyrektywie VAT, lecz były procederem określanym mianem "karuzeli podatkowej", którego zasadniczym celem było utrudnienie wykrycia procederu nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu podatku VAT. Zakwestionowane dostawy nie służyły działalności handlowej, nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Organy miały podstawy przyjąć, że wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami. Nie posiadały faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiały się podporządkować określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Nie można było zatem przyjąć, że realizowane były dostawy, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nie występowały charakterystyczne dla handlu mechanizmy, w tym oferowania produktów nieograniczonemu kręgowi potencjalnych odbiorców, ponieważ "obrót" odbywał się między ściśle, z góry określonymi i znanymi podmiotami. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazano świadomość skarżącej Spółki w zakresie jej uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy przesądza o tym rola jej pracownika w osobie L.M.. L.M. był zatrudniony w skarżącej Spółce od 2006r., początkowo jako konsultant do spraw tworzyw sztucznych, a następnie jako kierownik działu tworzyw sztucznych. Pracował on w dziale sprzedaży jako handlowiec oraz osoba odpowiedzialna za tworzywa konstrukcyjne i zakup technicznych tworzyw sztucznych. Jeżeli chodzi o sprzedaż to odbierał zamówienia od klientów i sporządzał zlecenia sprzedażowe w systemie komputerowym. W Spółce pełnił funkcję Kierownika Działu Tworzyw Konstrukcyjnych. Współpraca Spółki z firmami K.K. została rozpoczęta kilka lat przed 2013r., a przynajmniej od 2007r. osobą odpowiedzialną za kontakty z K.K. był L.M.. Rację mają organy w niniejszej sprawie, iż działania pracownika Spółki – w osobie L.M. - obciążają samą spółkę. Analiza zeznań K.K., M.Ś. oraz B.M. w połączeniu z informacjami płynącymi z treści korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy L.M. a K.K. wskazuje, iż L.M. nie tylko musiał zdawać sobie sprawę, iż zakwestionowany obrót granulatem wpisuje się w schemat karuzeli podatkowej, ale co więcej jako osoba decyzyjna z ramienia strony skarżącej w zakresie obrotu tym towarem aktywnie wraz z K.K. uczestniczył w funkcjonowaniu tego procederu na przestrzeni kilku lat. Bez współpracy tych dwóch osób funkcjonowanie tego procederu byłoby niemożliwe. Należy podkreślić, iż K. S.A. była jednym z kluczowych ogniw zidentyfikowanego łańcucha podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym, którego funkcjonowanie nie byłoby możliwe bez roli jaką Spółka pełniła w transakcjach dotyczących obrotu granulatem. K. S.A. jako podmiot pełniący rolę pomostu pomiędzy producentami tworzyw sztucznych, a małymi i średnimi przedsiębiorstwami (zajmującymi się przetwórstwem granulatu) posiadała odpowiednie zaplecze magazynowe, organizacyjne, kapitałowe, osobowe oraz pozycję na rynku obrotu tworzywami sztucznymi, co dla kolejnych podmiotów biorących udział w nierzetelnych transakcjach mogło dawać pewnego rodzaju gwarancję na wykazanie staranności przy doborze kontrahenta. Rola tej Spółki polegała jednak na stworzeniu iluzji faktycznego obrotu towarem w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych oraz maksymalne utrudnienie wykrycia oszukańczego procederu. Decyzje dotyczące realizowania nierzetelnych transakcji podejmowane były w imieniu K. S.A. co najmniej przez jednego z kluczowych pracowników Spółki L.M.. Transakcje zawierane ze spółkami kontrolowanymi przez K.K. oraz wielokrotne wprowadzanie w obieg tego samego towaru, który za pośrednictwem tych spółek z powrotem "wracał" do K. S.A. umożliwiało wielokrotne (na tym samym towarze) "generowanie" podatku VAT do odliczenia. Mając na uwadze powyższe Sąd przychyla się do stanowiska NSA zaprezentowanego w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013r. sygn. akt I FSK 364/12, zgodnie z którym prowadzenie działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z ryzykiem. Niewątpliwie przedsiębiorca w ramach tego ryzyka ponosi odpowiedzialność za dobór pracowników, za ich działania, za kontrolę realizowanych przez nich obowiązków. Uznanie braku odpowiedzialności pracodawcy z powyższego tytułu skutkowałoby przerzuceniem odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorców na państwo, co byłoby zdaniem Sądu niedopuszczalne. W podobny sposób wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 10 września 2019r. sygn. I FSK 824/17 wskazując, że działania pracownika - kierownika oddziału obciążają samą skarżącą, bowiem to pracodawca odpowiada za dobór pracowników i jego działania w ramach zatrudnienia. Powyższa linia orzecznicza jest ugruntowania i powszechnie przyjęta w judykaturze sądowoadministracyjnej.

Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej , a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, tak organ odwoławczy jak i organ I instancji właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w bardzo obszernych uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organy obu instancji szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności oraz wskazały te, którym dały wiarę. Co istotne, strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. W ocenie Sądu strona skarżąca nie wskazała żadnych przekonywujących wiarygodnych i przesądzających dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Nie może zatem odnieść skutku argumentacja Spółki ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadziły materiał dowodowy w pełni uzasadniający podjęte rozstrzygnięcia. Co niezwykle istotne, poszczególne dowody przeprowadzone w toku postępowania zostały ocenione w ich wzajemnym powiązaniu i doprowadziły organ do słusznych rozstrzygnięć. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i zarzutów, a w obszernym wręcz drobiazgowym i wyczerpującym uzasadnieniu szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe zbadały każdą okoliczność, mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnosząc się do zaprezentowanej w odwołaniu tezy, iż organ prowadził postępowanie w sposób niejawny dla Spółki, nadawał kierunek temu postępowaniu w oparciu o posiadane, a nieujawnione dowody oraz iż udostępniono Spółce obszerny materiał dowodowy na końcu kilkuletniego postępowania wraz z wyznaczeniem krótkiego terminu do wypowiedzenia się w tym zakresie, organ odwoławczy wskazał, iż przez cały czas trwania postępowania zapewniono Spółce czynny w nim udział. Spółka była na bieżąco informowana o wszystkich planowanych czynnościach dowodowych, w których generalnie zawsze brali udział jej pełnomocnicy. Pełnomocnicy strony zapoznawali się również wielokrotnie z aktami prowadzonego postępowania i wykonywali ich fotokopie, przekazywano im ponadto kopie załączonych do tych akt dowodów w postaci elektronicznej. Długość terminu do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego określona została przepisem art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji dwukrotnie wyznaczał Spółce na podstawie tego przepisu 7-miodniowy termin do przedstawienia stanowiska (pisma z dnia 6 i 13 maja 2019r. Spółka skorzystała z tego uprawnienia. K. S.A. miała w czasie całego postępowania prawo do składania pisemnych wyjaśnień, a z prawa tego korzystała wielokrotnie. Pomiędzy wyznaczeniem pierwszego z terminów do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonych dowodów, a datą wydania zaskarżonej decyzji (28.06.2019r.) upłynęło 7 tygodni podczas których Spółka mogła analizować całokształt włączonych do akt dowodów i wypowiadać się w odniesieniu do nich. Pomimo tego w piśmie z dnia 20.05.2019r. - zawierającym stanowisko Podatnika odnośnie całości ustaleń postępowania - w sposób stosunkowo lakoniczny, zawierający się na jednej stronie, odniesiono się do treści tych ustaleń. Z powyższych względów zarzuty co do ograniczania Spółce prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym Sąd uznał za bezpodstawne.

Za niezasadny należy uznać również zawarty w pkt 7 skargi zarzut naruszenia art. 180 § 1w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999r. o języku polskim w zw. z art. 27 Konstytucji RP, poprzez załączenie do akt materiału dowodowego w języku obcym oraz oparcie rozstrzygnięcia zaskarżanej decyzji na tym materiale z jednoczesnym zaniechaniem sporządzenia urzędowego tłumaczenia materiału dowodowego na język polski. Do akt postępowania dołączono wiadomości email ze skrzynki pocztowej [...] w łącznej liczbie 15 343, z których część zawiera treści w języku angielskim, a których dołączenie zdaniem skarżącego stanowi naruszenie przepisów. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy bez wątpienia na uwadze mieć należy jednak również ekonomikę prowadzonego postępowania i obciążanie kosztami tłumaczenia Skarbu Państwa proporcjonalnie do celu jaki chce się za pomocą danego tłumaczenia uzyskać. Dokonanie tłumaczenia wiadomości, które nie były bezpośrednio związane z funkcjonowaniem karuzeli podatkowej lub powtarzających się informacji, czyli najważniejszymi elementami prowadzonego postępowania w tak dużej liczbie nie służyłoby sprawności i szybkości przeprowadzenia postępowania kontrolnego, natomiast koszty tłumaczenia byłyby nie adekwatne do uzyskanego celu. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 15 września 2016 r., sygn. I FSK 268/15 wskazał, że " w świetle art. 180 § 1 O.p. obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem, tj. art. 27 Konstytucji RP (który stanowi, że językiem urzędowym w Rzeczypospolitej Polskiej jest język polski) oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. l ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 43, póz. 224 z późn. zm.)". Taka sytuacja jednak nie ma miejsca w niniejszym postępowaniu, albowiem wiadomości email potwierdzające świadomość L.M. (czyli K. S.A.) na temat nierzetelności transakcji nie zostały sporządzone w języku angielskim (z wyjątkiem ich części zawierających kopie informacji przesyłanych wcześniej pomiędzy K.K. a S.2 s.r.o.). Natomiast powołane w zaskarżonej decyzji inne maile, potwierdziły co prawda dodatkowo nierzetelne funkcjonowanie S.2 s.r.o. oraz K.K., jednak okoliczności te zostały udowodnione za pomocą innych środków dowodowych. Nie są one jedynymi dowodami w sprawie. Miały one zdaniem Sądu na celu jedynie wzmocnienie materiału dowodowego nie zaś ich zastępowanie.

Na przedstawioną powyżej ocenę zaskarżonej decyzji nie mogły mieć wpływu zarzuty przedstawione w piśmie Skarżącej z 2 grudnia 2025 r. oraz w załączniku do protokołu rozprawy z 23 grudnia 2025r. W pismach tych tym Skarżąca oprócz zarzutów odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego zarzuciła, że Organy nie uwzględniły tego, że w roku 2012 oraz w latach 2014 – 2015 r. wyspecjalizowane organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżącej szczegółową kontrolę w zakresie prawidłowości wypełniania obowiązków wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oraz, że w wynikach kontroli organy nie przedstawiły żadnych zastrzeżeń co do działalności Skarżącej i prawidłowości wypełniania obowiązków w podatku od towarów i usług za ten okres. Skarżąca argumentuje, że jeżeli okoliczności rzekomo nielegalnej współpracy L.M. z K.K. w 2011 r. nie był w stanie ustalić ani Dyrektor UKS w Krakowie ani Naczelnik Małopolskiego US w Krakowie w toku kontroli skarbowych za 2011 r., mając zdecydowanie szersze uprawnienia do ich weryfikacji, to tym bardziej spółka takiej możliwości nie miała. Zdaniem Skarżącej pomimo tego, że kontrole dotyczyły okresu wcześniejszego niż objęty weryfikacją w niniejszej sprawie, fakt ich przeprowadzenia i braku stwierdzenia nieprawidłowości ma szczególnie istotne znaczenie także dla niniejszej sprawy, a przede wszystkim dla oceny dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej Skarżącej. Z twierdzeń Skarżącej wynika, że dwukrotny brak stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącej i to w znacznym odstępie czasu (w 2012 i 2015 roku) utwierdził Skarżącą w istocie w przekonaniu, że prowadzenie działalności w dotychczasowy sposób (w tym przy uwzględnieniu stosowanych wówczas i w okresie objętym kolejnymi kontrolami procedur weryfikacji firm współpracujących ze Spółką) i m.in. z dotychczasowymi kontrahentami będzie/było prawidłowe w okresach wcześniejszych (w tym w latach 2010 – 2015). Sąd uwzględnił wniosek Skarżącej i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentów załączonych do pisma Skarżącej z 2 grudnia 2025 r. Wbrew twierdzeniom Skarżącej brak jest podstaw do uznania, że dokumenty te mogą mieć znaczenie dla rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r.

W zakresie postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie wskazać należy, że z wyniku kontroli z 10 marca 2015 r. wynika jedynie, że "w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011r. nieprawidłowości nie stwierdzono". Jest oczywistym, że kontrola ta, wobec daty jej zakończenia, nie mogła mieć wpływu na ocenę przez Skarżącą transakcji ze spółkami powiązanymi z K.K., które były dokonywane przez Skarżącą w latach 2013 i 2014 r.

Z kolei z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, doręczonego Skarżącej 31 maja 2012 r. wynika, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zakresem kontroli objęto dokument podatkowy – zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu /poniesionej straty/ przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za okres od 1 stycznia 2011 do 31 grudnia 2011 r. Następnie wskazano, że kontrolą objęto wybrane zapisy na szczegółowo wskazanych kontach. Zapisy te dotyczyły m.in. remontów w obcych środkach trwałych (magazyny), stałej obsługi prawnej, pozostałych usług obcych, reklam niepublicznych, odpisów aktualizujących wartość należności, kosztów inwestycji. Przedmiot kontroli w zakresie podatku od towarów i usług obejmował: prawidłowość zgłoszenia rejestracyjnego, posiadanie numeru ewidencyjnego, prawidłowość stosowanych stawek podatku i ujęcie w okresie rozliczeniowym, prawidłowość, kompletność prowadzenia ewidencji umożliwiającej określenie przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego oraz niezbędne dane służące do sporządzenia deklaracji podatkowych. Z powyższego wynika, że wskazana kontrola podatkowa miała ściśle określony przedmiot i wbrew twierdzeniu Skarżącej nie obejmowała swym zakresem wszelkich możliwych aspektów prowadzonej przez Skarżącą działalności w kontekście prawidłowości dokonywanego rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych i podatku od towarów i usług. W szczególności nie obejmowała ona swym zakresem weryfikacji tego, czy którakolwiek z transakcji dokonanej przez Skarżącą stanowi element oszustwa podatkowego typu karuzelowego, co wynika z określenia przedmiotu kontroli. Z treści protokołu kontroli podatkowej wynika, że kontroli podlegało m.in. czy dane wykazane w rejestrach sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe po uwzględnieniu korekt są zgodne z wartościami wykazanymi w ostatecznych deklaracjach VAT-7.

Na marginesie należy wskazać, że S. Sp. z o.o. została zawiązana 7 września 2012 r. i Skarżąca dokonywała fakturowych transakcji z tą spółką dopiero w 2013 r., natomiast R. sp. z o.o. dokonywała fakturowych transakcji ze Skarżącą dopiero w 2014 i 2015 r. Z kolei I. GmbH rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 25 stycznia 2013 r., co wynika z odpowiedzi otrzymanej od niemieckiej administracji podatkowej. Jest wobec tego oczywistym, że bez względu na wyniki przeprowadzonych kontroli podatkowych, obejmujących swym zakresem 2011 r., nie mogłyby one mieć wpływu na ocenę rozliczenia podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku w zakresie transakcji zawartych przez Skarżącą z tymi podmiotami.

We wskazanym piśmie procesowym Skarżąca podtrzymała swe wcześniejsze stanowisko kwestionujące udział pracownika Skarżącej w dokonywaniu oszustw podatkowych. Nadto Skarżąca argumentuje, że dochowała należytej staranności zarówno w wyborze kontrahenta, jak i w zakresie zatrudnienia i nadzoru nad pracownikiem.

W ocenie Sądu prawidłowo Organy ustaliły, że pracownik Skarżącej L.M. uczestniczył w popełnianiu oszustw podatkowych, ściśle współpracując w tym zakresie z K.K.. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w korespondencji mailowej pomiędzy wymienionymi osobami, która stanowiła część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Korespondencja mailowa została zabezpieczona w postępowaniu karnym. Przypomnieć należy, że w latach 2010 – 2013 kontrahentem Skarżącej w zakresie nabyć towarów miał być K.K. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą S.3. K.K. wystawiał na rzecz Skarżącej faktury VAT, które miały odzwierciedlać dokonywane dostawy towarów. W tym czasie Skarżąca miała także współpracować z S.2 s.r.o. dokonując na rzecz tej spółki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Towar, który miał zostać nabyty przez Skarżącą od K.K. (dostawa krajowa) miał być następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do wymienionej słowackiej spółki. Treść korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy K.K. i L.M. wskazuje, że transakcje, które na podstawie sporządzonych dokumentów mogły jawić się jako rzeczywiste, w istocie były transakcjami oszukańczymi w ramach tzw. karuzeli podatkowej. K.K. i L.M. uzgadniali wspólnie jak będzie realizowany obrót towarem nie tylko pomiędzy K.K. a Skarżącą, ale także pomiędzy Skarżącą a S.2 s.r.o. Uzgodnienia dotyczyły wszelkich istotnych okoliczności tj. co będzie przedmiotem dostawy, za jaką cenę i kiedy dostawa zostanie zrealizowana. Z korespondencji wynika także, że K.K. miał wpływ na działalność S.2 s.r.o. Z przedmiotowej korespondencji wynika, że K.K. przekazywał pracownikowi Skarżącej informacje dotyczącej jej słowackiego kontrahenta, informował go o tym jaki rodzaj granulatu ma być przedmiotem sprzedaży przez Skarżącą, przekazywał skany potwierdzeń przelewów na rzecz Skarżącej za towar, który miał zostać sprzedany do S.2 s.r.o. a także informacje (w tym skany zamówień faktur) z których wynikało od kogo S.2 nabywa granulaty tworzyw sztucznych, będące następnie przedmiotem sprzedaży do S.3 i następnie do Skarżącej. Pracownik Skarżącej przekazywał K.K. skany faktur pro forma, które zostały wystawione przez Skarżącą na rzecz jej fakturowego, słowackiego kontrahenta. Organ I instancji przedstawił w wydanej decyzji przykładową korespondencję mailową, która potwierdza uczestnictwo pracownika Skarżącej w dokonywaniu oszustw. Widocznym jest z tej korespondencji, że K.K. kieruje działaniami pracownika Skarżącej. Przykładowo K.K. w dniu 18 lipca 2011 r. napisał do pracownika Skarżącej: "Witam, W nawiązaniu do rozm. Załączam scany faktur EUR do jutrzejszych porannych dostaw [...] do L. 24.750 kg (nr [...]) oraz K. 22.000 kg (nr [...]). Proszę zatem o przekazanie ich do Pana S. Samochód, który ma rozładunek w K., ładuje się od razu 24.750 kg [...] wg nast. awizacji [...] Kierowca: M.V.. Pozdrawiam, K. K.". Z kolei w mailu z dnia 31 lipca 2011 r. K.K. napisał m.in. do pracownika Skarżącej "Proszę także o wystawienie F. proforma dla [...] na 18 palet [...] jutro z samego rana. Materiał został przedpłacony w piątek 29.08 (potw. przelewu i numery auta w mailu), więc można wydać dyspozycję do załadunku. Pozdrawiam, K. K.". Na uwagę zasługuje także korespondencja skierowana przez L.M. do K.K. w dniu 19 sierpnia 2011 r.: "[...] zwrócił fakturę [...] z dnia 5.08.11 = cena na fakturze 1,29 natomiast [...] twierdzi, że powinna być 1,23 Pozdrawiam L.M. Kierownik Działu Tworzyw Konstrukcyjnych K. S.A". Z kolei w mailu z 24 sierpnia 2011 r. K.K. napisał do pracownika Skarżącej m.in. "Samochód, który będzie rano z towarem 18 palet [...] w L., ma mieć tylko przepisane dokumenty (potw. przelewu w mailu) i jedzie dalej (B.)". Widocznym jest zatem, że wymienione osoby współpracowały ze sobą w zakresie tworzenia dokumentów, organizacji transportu towaru, celem stworzenia pozorów dokonywania rzeczywistych transakcji pomiędzy Skarżącą a K.K. i S.2 s.r.o. O tym, że K.K. miał wiodącą rolę w oszukańczym procederze świadczy m.in. to, że pracownik Skarżącej w sytuacji zakwestionowania rozliczenia przez słowacką spółkę zwrócił się z tym problemem do K.K.. Za zgodne z zasadami doświadczenia życiowego należy uznać stanowisko Organów, że jakkolwiek zabezpieczona korespondencja mailowa dotyczy lat 2010 – 2012, to jednakże rzutuje na ocenę współpracy Skarżącej z K.K. (także poprzez reprezentowane przez niego spółki) w latach późniejszych, w tym w roku 2014. Nie ujawniły się jakiekolwiek okoliczności, z których wynikałoby, że wymienione osoby tj. pracownik Skarżącej działający w jej imieniu i na jej rzecz oraz K.K. zaprzestały dokonywania oszustw podatkowych. Zmianie podlegały pewne elementy, w szczególności w zakresie podmiotów biorących udział w oszustwie, jednakże sam mechanizm oszustwa typu karuzelowego pozostał niezmienny, co Organy wykazały. Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej ustalenie przez Organy, że pracownik Skarżącej w pełni świadomie brał udział w realizacji oszustwa podatkowego nie nastąpiło na podstawie jakiegokolwiek domniemania, lecz znajdowało podstawę w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym.

Skarżąca wskazała, że nawet gdyby przyjąć teoretycznie, że jej pracownik brał w jakiś sposób czynny udział w procederze zorganizowanym przez K.K., przejawiającym się w stworzeniu sztucznej struktury podmiotów, które działały w schemacie "karuzeli podatkowej", to i tak nie byłoby możliwe przypisanie Skarżącej odpowiedzialności za działania L.M.. Przedstawiając argumentację w tym zakresie Skarżąca powołała się m.in. na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 stycznia 2024 r., wydany w sprawie C-442/22. Skarżąca argumentuje, że w zakresie zakwestionowanych transakcji dochowała należytej staranności oraz, że pracodawca nie odpowiada za takie czyny podatnika, które zostały dokonane przy okazji świadczenia pracy. W ocenie Sądu Organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego były uprawnione do zakwestionowania rozliczenia w podatku VAT Skarżącej z powołaniem się na działania jej pracownika.

Dokonane przez Skarżącą rozliczenie w podatku VAT nie może zostać uznane za prawidłowe w związku z powołaniem się przez Skarżącą na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 stycznia 2024 r., w sprawie C-442/22. W wyroku tym TSUE stwierdził, iż artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (którego polską implementacją jest art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. W tezie 29 i 35 tego orzeczenia TSUE stwierdził, iż w tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT oraz, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; a także z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 38).

Sąd w pełni akceptuje tezy, które wypowiedział TSUE w wymienionym wyroku. Jednakże należy wskazać, że stan faktyczny sprawy, w której wypowiadał się Trybunał był diametralnie różny od tego, który występuje w sprawie Skarżącej. W sprawie, w której skierowano pytanie prejudycjalne podatnik będący spółką wystawił faktury wykazujące kwotę VAT nieodzwierciedlającą rzeczywistej sprzedaży towarów, na rzecz podmiotów, które odliczyły VAT wskazany na tych fakturach. Wspomniane faktury nie zostały zarejestrowane w księgach rachunkowych spółki P, a związany z nimi VAT nie został wpłacony do budżetu państwa ani ujęty w deklaracjach podatkowych tej spółki. Sporne faktury były fikcyjnie związane ze sprzedażą rzeczywiście dokonaną przez stację paliw zarządzaną przez pracownika spółki i ewidencjonowaną przez kasy rejestrujące spółki. W rzeczywistości bowiem faktury te były opatrzone autentycznymi paragonami fiskalnymi, odpowiadającymi transakcjom rzeczywiście zrealizowanym z podmiotami innymi niż wskazane na tych fakturach, które były wystawiane i sprzedawane przez pracownika spółki bez zgody i bez wiedzy zarządu tej spółki w celu uzyskania w sposób noszący znamiona oszustwa zwrotu VAT przez podmioty, które były adresatami tychże faktur. Owe paragony były gromadzone przez pracowników stacji paliw, którzy przekazywali je pracownikowi spółki w zamian za korzyść finansową. Sporne faktury były rejestrowane na komputerze stacji paliw w innym formacie niż prawidłowe faktury wystawiane przez spółkę i nie można było uzyskać do nich dostępu bez odblokowania komputera. Pracownica spółki wykorzystywała dane spółki, wskazując ją jako wystawcę spornych faktur i wskazując na tych fakturach numer identyfikacji podatkowej (NIP) tej spółki. W sprawie Skarżącej transakcje, które były zawierane przy udziale pracownika spółki znajdowały odzwierciedlenie w dokumentacji Skarżącej, w tym w przyjmowanych do rozliczenia fakturach VAT. Na podstawie tej dokumentacji następowało rozliczenie podatku od towarów i usług, które następnie zostało zakwestionowane przez Organy podatkowe. Skarżąca w ramach prowadzonej działalności wyodrębniła działy, które posiadały znaczną autonomię. Należy założyć, że tego rodzaju zorganizowanie działalności przez spółkę przynosiło jej wymierne korzyści. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że nadzór nad działalnością działu kierowanego przez L.M. był sprawowany pod kątem ekonomicznej opłacalności zawieranych transakcji. Sprawowany nadzór w istocie nie obejmował zagadnień, które dotyczyły tego, czy rzeczywisty obrót towarami ma miejsce. W ocenie Sądu stan faktyczny ustalony w sprawie Skarżącej jest bliższy stanowi faktycznemu, który występował w sprawie rozpatrywanej przez TSUE i zakończonej wyrokiem Trybunału z 1 grudnia 2022 r., C-512/21. Wynika z niego, że spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej zawarła z inną spółką umowę zlecenia, w której powierzyła tej ostatniej wykonywanie działalności w zakresie zakupu i sprzedaży towarów w imieniu zleceniodawcy. Organ podatkowy stwierdził w postępowaniu, że w badanych okresach podatnik uczestniczył w oszustwie typu karuzelowego. Podatnik zarzucił w szczególności organowi podatkowemu, że pominął on umowę zlecenia, którą zawarła ona z inną spółką, i że utożsamił on wiedzę przedstawiciela prawnego o okolicznościach stanowiących nadużycie z jej wiedzą o tych okolicznościach. Trybunał wskazał, że sąd odsyłający zastanawia się w pierwszej kolejności nad tym, czy organ podatkowy mógł zrównać wiedzę o zdarzeniach stanowiących oszustwo posiadaną przez osobę fizyczną, przedstawiciela prawnego spółki, z którą podatnik zawarł umowę zlecenia w celu wykonywania swojej działalności, z wiedzą, jaką o tych zdarzeniach miał ów podatnik, bez badania treści owej umowy zlecenia. TSUE udzielając odpowiedzi na wskazane pytanie prejudycjalne w pierwszej kolejności stwierdził, że poprzez pytanie pierwsze, które należy zbadać w piątej i ostatniej kolejności, sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę 2006/112 i zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce podatkowej polegającej na tym, że przy odmowie podatnikowi prawa do odliczenia VAT ze względu na to, iż brał on udział w oszustwie w zakresie VAT, uwzględnienia się okoliczność, że przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach składających się na to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i podpisaną umowę zlecenia (pkt 64) Następnie Trybunał wskazał, że zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (pkt 65). Trybunał zwrócił uwagę, iż ponadto z pkt 29 i 40 wyroku, zgodnie z którymi z jednej strony ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałby poza to, co jest konieczne dla ochrony praw skarbu państwa, a z drugiej podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem, podaje pomocną dłoń jego autorom i staje się współsprawcą tego oszustwa, wynika, że takie uczestnictwo stanowi winę, za którą podatnik ten ponosi odpowiedzialność (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf, C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 36) (pkt 66). Zdaniem Trybunału niezależnie od przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowienia umowy zlecenia, w drodze której podatnik powierzył osobie trzeciej wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu, podatnik nie może wobec skarbu państwa uwolnić się od tej odpowiedzialności, powołując się na istnienie umowy zlecenia, przepisów krajowych regulujących tę umowę lub postanowień tej umowy i twierdząc, że nie wiedział o okolicznościach stanowiących oszustwo w zakresie VAT znane jego zleceniobiorcy. W rzeczywistości bowiem dopuszczenie takiego działania podatnika ułatwiłoby oszustwo, a tym samym byłoby sprzeczne z celem zwalczania oszustw w zakresie VAT (pkt 67). Z powyższych rozważań wynika, że na pytanie pierwsze trzeba odpowiedzieć, iż dyrektywę 2006/112 i zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one praktyce podatkowej polegającej na tym, że do celów odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia na tej tylko podstawie, że uczestniczył on w oszustwie w zakresie VAT, uwzględniana jest okoliczność, iż przedstawiciel prawny zleceniobiorcy podatnika wiedział o okolicznościach stanowiących to oszustwo, niezależnie od mających zastosowanie przepisów krajowych regulujących zlecenie i postanowień zawartej w niniejszej sprawie umowy zlecenia. W ocenie Sądu podobieństwa do wymienionej sprawy rozpoznawanej przez Trybunał, w związku z zadanymi pytaniami prejudycjalnymi, należy upatrywać w tym, że Skarżąca utworzyła m.in. dział, którym kierował pracownik Skarżącej L.M.. Jakkolwiek nie był on zleceniobiorcą a pracownikiem, to jednakże pracodawca pozostawił mu znaczną swobodę w doborze kontrahentów i zawieranych z nimi transakcjach, skupiając się na dbałości o zapewnienie formalnych wymogów obrotu i uzyskiwaniu odpowiednich marż na transakcjach.

Skarżąca wielokrotnie zwracała uwagę na zachowanie przez nią należytej staranności, m.in. wskazując: "że zasadniczo organy podatkowe w toku całego postępowania nie odnoszą się w ogóle do kwestii należytej staranności czy dobrej wiary Skarżącej, wychodząc skądinąd ze słusznego założenia, że nie ma podstaw do kwestionowania zachowania przez Skarżącą w kontaktach z kwestionowanymi kontrahentami dobrej wiary czy należytej staranności. W szczególności należy tutaj zwrócić uwagę na kwestię poprawności stosowanej przez Skarżącą procedury weryfikacji kontrahentów". W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że w sprawie Skarżącej nie wystąpił przypadek, w którym ustalono, że działające w imieniu i na rzecz Skarżącej osoby nie uczestniczyły świadomie w oszustwie podatkowym. Jest oczywistym, że wówczas koniecznym byłoby badanie dobrej wiary po stronie Skarżącej, w tym w zakresie możliwości dowiedzenia się przez podatnika, że jego kontrahent dokonuje oszustw podatkowych. W sprawie Skarżącej Organy wykazały, że L.M., działając w imieniu i na rzecz Skarżącej, aktywnie, w pełni świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Co więcej można stwierdzić, że najprawdopodobniej bez jego zaangażowania, wykonywania dyspozycji K.K. nie byłoby możliwe zrealizowanie tych transakcji według schematu karuzelowego. Wobec takiej roli pracownika Skarżącej, trudno w ogóle uznać, że Skarżąca weryfikowała kontrahentów z którymi transakcje zostały zakwestionowane. W kontekście sposobu działania pracownika Skarżącej należy zwrócić uwagę na istotną różnicę względem stanu faktycznego, który legł u podstaw zadania pytania prejudycjalnego w sprawie C-442/22. W sprawie rozpatrywanej przez Trybunał pracownik spółki przywłaszczył tożsamość tej spółki jako podatnika podatku od towarów i usług. Wykorzystanie tych danych nastąpiło bez wiedzy i zgody spółki. Tego rodzaju działanie odpowiada sytuacji, na którą powołuje się Skarżąca w piśmie procesowym tj. przypadek, gdy "pracodawca nie odpowiada bowiem za takie czyny podatnika, które zostały dokonane przy okazji świadczenia pracy". Pracownik Skarżącej organizował transakcje, które były nierzeczywiste, nie przy okazji świadczenia pracy, lecz w ramach wykonywania powierzonych mu obowiązków pracowniczych.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska Skarżącej, że spółka dochowała należytej staranności zarówno w relacjach z jej kontrahentami jak i w sprawowaniu nadzoru nad jej pracownikiem.

W kontekście zarzutów Skarżącej podstawowe znaczenie ma kwestia, jaki był zakres obowiązków pracowniczych L.M., w jaki sposób świadczył on pracę na rzecz swego pracodawcy, w jakim zakresie jego praca podlegała kontroli oraz, czy był upoważniony do zawierania umów w imieniu Skarżącej. W powyższym zakresie istotnych informacji dostarczają zeznania pracowników Skarżącej – P.O., B.W. oraz członka zarządu Skarżącej (przesłuchanie za stronę postępowania) A.Z.

Z zeznań B.W. (k. 22428 i nast., tom 51 akt administracyjnych) wynika, że w latach 2013, 2014, 2015 pełniła funkcję dyrektora handlowego. Świadek wskazała, że sprzedaż w spółce była podzielona w trzech działach: dział granulatów tworzyw sztucznych, dział folii opakowań, dział odczynników chemicznych i chemikaliów. Wskazała, że nadzorowała prace tych działów, każdy z działów miał swojego dyrektora oraz realizowała politykę handlową ustaloną z zarządem. W zakresie wystawiania faktur sprzedaży świadek podała, że handlowiec robił zlecenie sprzedaży (wprowadzał do systemu komputerowego), zlecenie ukazywało się w magazynie, z chwilą kiedy odbiorca lub firma wysyłkowa zgłaszali się do magazynu, magazynier wydał towar, zatwierdzał zlecenie i drukowała się automatycznie faktura ze zlecenia. W sytuacji organizacji transportu przez Skarżącą zlecenie sprzedaży było przekazywane też do działu logistyki. Odnośnie procedury zakupu przez Skarżącą świadek zeznała, że decyzję o zakupach podejmowali dyrektorzy działów, m.in. dyrektor działu tworzyw sztucznych P.O. L.M. pełnił funkcję kierownika produktów w dziale tworzyw sztucznych. Decyzja o zakupie dokonanym przez kierownika produktów musiała uzyskać akceptację dyrektora działu. Z zeznań wynika, że każdy handlowiec miał swoich klientów z którymi prowadził negocjacje, nad dużymi zamówieniami miał kontrolę P.O., natomiast mniejsze paletowe ilości były ustalane ceny minimalne sprzedaży albo zakres ceny w których mógł się poruszać handlowiec, który podejmował decyzję o sprzedaży. W raportach sprzedażowych dla poszczególnych handlowców były analizowane marże uzyskane w danym miesiącu. Opisując proces decyzyjny dokonywanych zakupów świadek podała, że dyrektor działu granulatów tworzyw sztucznych podejmował decyzję o zakupie. W podjęciu decyzji uczestniczyła B.W., P.O. i kierownicy produktów. Świadek wskazała, że kierownicy produktów a więc m.in. L.M. zajmowali się specjalistycznymi produktami i zajmowali się zarówno zakupami jak i sprzedażą ponieważ sami mieli swoich klientów na te produkty, jak również zbierali zamówienia od wszystkich handlowców z całego kraju. Świadek wyjaśniła, że portfel dostawców był stały, jak się pojawiał nowy dostawca to przechodził proces weryfikacji i akceptacji. Weryfikacją dostawców miał się zajmować P.O. oraz B.W., która według zeznań świadka miała sprawować nadzór nad całością. B.W. zeznała, że była tą osobą, która nawiązała współpracę z K.K., z którym osobiście się spotkała w 2006 lub 2007 roku. W zakresie transakcji z S. sp. z o.o. świadek, w tym w zakresie dokumentacji transakcji, podała: "myślę, że oferta, negocjacje cenowe, zamówienie ze strony pana M. i dostawa do naszych magazynów, faktura, Wz, świadectwo jakości (na żądanie pana M.)". Cena granulatu kupowanego od tej spółki była ustalana przez L.M.. Negocjacje prowadził L.M., w uzgodnieniu z P.O. Negocjacje odbywały się też w cyklu miesięcznym. Udział w tej współpracy był też działu finansowego ponieważ były tam krótkie terminy płatności i wszelkie zakupy w firmach K.K. były zgłaszane do S.D., który wyrażał zgodę na zakup gdy była możliwość zabezpieczenia płatności. B.W. na pytanie czym różniły się od siebie S. sp. z o.o., S. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna, R. sp. z o.o., R.2 sp. z o.o. udzieliła odpowiedzi: "dla nas nie stanowiło różnicy. Dostarczali towar, wywiązywali się z uzgodnień handlowych". W zakresie działania K.K., który tworzył nowe firmy i przedstawiał Skarżącej jako kolejnych dostawców, świadek podała, że rozmawiała z dyrektorem finansowym S.D. oraz z prawnikiem spółki o tych zmianach. Prawnik odpowiedział, że nie jest to niezgodne z prawem. Z K.K. świadek nie rozmawiała o tym. Dostawy realizowane przez firmy związane z K.K. stanowiły znaczne dostawy. Prace L.M. nadzorował P.O. i B.W.. Według B.W. zarząd na pewno śledził raporty sprzedażowe L.M..

Z zeznań P.O. (k. 22504 i nast., t. 52 akt administracyjnych) wynika, że sprawował nadzór nad zakupami i stanami magazynowymi granulatów tworzyw sztucznych. Wskazał, że ogólnie chodziło o to, aby wykonać plan sprzedażowy i zrealizować odpowiednią marżę. Faktury sprzedaży były generowane z systemu i w zasadzie faktura była kopią zlecenia sprzedaży. Jeżeli brakowało limitu lub były przeterminowania wysokie to dział finansowy wstrzymywał sprzedaż i nie było sprzedaży i faktury. W przypadku gdy nie było problemu z limitem lub przeterminowaniem płatności to takie zlecenie zatwierdzał sam handlowiec. P.O. wskazał, że miał przygotowany raport, który na bieżąco robił mu zestawienie ze zleceń sprzedaży w danym dniu: kto, co sprzedał, po ile, z jaką marżą, był to raport w systemie Exel, który w każdym momencie mógł zostać odświeżony i sprawdzony na bieżąco. W razie wątpliwości (np. marża ujemna) świadek wówczas konsultował to z handlowcem. Zarząd spółki nie zatwierdzał faktur sprzedaży do wystawienia. W sytuacji, gdy świadek miał wątpliwości co do sprzedaży a towar nie wyjechał, wówczas miał możliwość przekonania handlowca do wycofania się z tej transakcji. W zakresie sposobu zakupów przez Skarżącą towarów, granulatów tworzyw sztucznych, w latach 2013 – 2015 świadek podał, że samą realizacje zakupu dokonywał dział zakupu i realizacji sprzedaży. Kierownicy produktów mieli kompetencje do negocjacji cen z dostawcami produktów. W sytuacji, gdy handlowiec przebywał poza firmą to pod jego dyktando zlecenie sprzedaży wypełniał dział zakupu i realizacji sprzedaży. Odnośnie współpracy ze S. sp. z o.o. w latach 2013, 2014 i 2015 świadek zeznał, że zamówienia i negocjacje prowadził L.M., otrzymywał informacje, ile i w jakiej cenie w danym miesiącu były składane te zamówienia. Nadto zeznał: "jedyne co patrzyłem aby ilości tego towaru na magazynie nie były zbyt duże", "wiem, że był krótki termin płatności i było to ustalane z panem S.D. z działu finansowego aby zabezpieczył środki finansowe na zapłatę", "ja nie kontaktowałem się w sprawach bieżących z panem K., jedynie wspomniane przeze mnie wcześniej 1 lub 2 telefony w sprawie płatności za fakturę", "Kierownik produktu miał możliwość negocjacji ceny zakupu, ustalenia ilości natomiast ostateczna decyzja zapadała wśród dyrektorów regionów, a ostateczną decyzję podejmował dyrektor działu", "Kierownik produktu miał też swoich klientów. Jeżeli klient miał wolny limit kredytowy, nie miał przeterminowanych płatności kierownik produktu jak każdy handlowiec decyzję o sprzedaży podejmował sam", "jeżeli chodzi o cenę sprzedaży każdy handlowiec kalkulował poprzez uzyskanie marży około 5-6 %. Każdy miał wiedzę ile kosztuje transport tak żeby uwzględnić ten transport w końcowej marży", "wysokość marży wynikał z wytycznych dla handlowca". W zakresie okoliczności, które mogły stanowić podstawę do wstrzymania sprzedaży przez spółkę towaru, P.O. wskazał: "na pewno jakaś informacja z rynku, że gdzieś już komuś zalega i nie chce płacić, że jest złym płatnikiem. Często wymienialiśmy się między firmami informacjami o takich podmiotach które nie chcą płacić i szukają nowych dostawców – kozłów ofiarnych. Inna sytuacja nie przychodzi mi do głowy".

Prezes zarządu Skarżącej spółki (w latach 2013, 2014, 2015) zeznał (k. 22379 i nast., tom 51 akt administracyjnych), że kontrahent spółki podlegał weryfikacji na zasadach określonych przez ogólne przepisy prawa obowiązujące w latach 2013-2015 oraz z uwagi na ostrożność handlową, która powodowała stosowanie wewnętrznych procedur sprawdzania klientów. Procedura ta obejmowała wyciągnięcie dokumentów rejestracyjnych firmy, opinie z wywiadowni handlowej w przypadku większych firm a także w większości przypadków opinii bezpośredniego handlowca, który pozyskał klienta (dostawcę i odbiorcę). Prezes zarządu wskazał, że "w tamtym okresie wpadnięcie w karuzelę podatkową wydawało się nieprawdopodobne, samo zjawisko karuzeli w branży było nieznane. Nam by to do głowy wpadło, aby na tym zarobić. Dla nas to były normalne transakcje, z normalnie działającymi podmiotami, które są uprawnione do prowadzenia działalności gospodarczej", "z punktu widzenia działalności firmy handlowej głównej weryfikacji podlegały firmy, do których był sprzedawany towar, bo po stronie firmy, która kupowała towar powstawało zobowiązanie zapłaty i to w głównym stopniu powodowało, że te firmy były dwa razy staranniej weryfikowane. Natomiast z punktu widzenia przepisów prawa firmy, u których zakupywaliśmy towar w zasadzie wystarczała weryfikacja czy podmiot jest zarejestrowany, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą". Zdaniem członka zarządu jest całkowicie nieprawdopodobne, aby ktoś z pracowników spółki, świadomie w celu uzyskania korzyści majątkowej podjął się dokonywania transakcji niezgodnych z prawem. Prezes zarządu zeznał, że zarząd nie nadzorował wykonywania poszczególnych czynności opisanych w procedurze weryfikacji kontrahentów, wiedzę o S. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S.2 s.r.o., I. GmbH, K.K. uzyskał po wszczęciu postępowania kontrolnego. O tym, że L.M. był osobą, która utrzymywała kontakty handlowe z firmami K.K., członek zarządu uzyskał w związku z toczącym się postępowaniem. Nadto wskazał, że kontakty z kontrahentami są poza zarządem.

Z zeznań pracowników Skarżącej pełniących funkcję magazyniera wynika, że zamówień towaru dokonywał dział handlowy, który przesyłał dokumenty do wydania towaru, faktura generowana była w systemie i była drukowana po załadunku towaru i zatwierdzeniu wydania towaru na dokumencie WZ (zeznania świadka L.K.). Z kolei świadek A.P. zeznał, że wystawiał faktury VAT na zlecenie działu handlowego, właściwie tylko drukował faktury z systemu, potwierdzał i łączył je z dokumentami CMR, a następnie przekazywał na koniec zmiany do biura.

W ocenie Sądu już tylko z powyżej przedstawionego materiału dowodowego wynika, że L.M. reprezentował Skarżącą przy zawieraniu umów z firmami zarządzanymi przez K.K. oraz S.2 s.r.o. i I. GmbH. To ten pracownik kontaktował się z kontrahentami i uzgadniał z nimi warunki współpracy. Oceny tej nie zmienia fakt, że warunki zawieranych kontraktów w ich aspekcie ekonomicznym (np. cena, wysokość marży) były narzucane lub akceptowane przez pracodawcę. Co istotne Skarżąca w pełni akceptowała działania przez niego podejmowane, co wynika już tylko z tego, że żadna z przesłuchanych osób nie przypominała sobie, aby zablokowano realizację zamówienia, kontraktu realizowanego przez L.M.. Skarżąca nie kwestionowała w postępowaniu ważności zawartych umów przez Spółkę z kontrahentami z którymi współpracował L.M. w imieniu i na rzecz Skarżącej. Oceny tej nie zmienia fakt, że L.M. nie pełnił funkcji członka zarządu spółki. Nie budzi wątpliwości Sądu, że L.M. został umocowany przez zarząd Skarżącej do podejmowania działań, w wyniku których następowało zawarcie umowy z kontrahentami spółki w zakresie nabycia i sprzedaży tworzyw sztucznych. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca – jak się wydaje - aktualnie kwestionuje upoważnienie L.M. do reprezentacji spółki, co znalazło wyraz m.in. w stwierdzeniu w piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2025 r., że "zarzuty udziału w grupie przestępczej nie zostały bowiem postawione osobom uprawnionym do reprezentacji K. S.A." W trakcie rozprawy reprezentujący spółkę członek zarządu na pytanie Sądu wskazał, że pracownik spółki nie był pełnomocnikiem zarządu ani nie był upoważniony do reprezentacji spółki. Skarżąca pomimo przedstawienia obszernego stanowiska w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie wskazała, kto wobec tego zawierał w imieniu Skarżącej umowy ze spółkami powiązanymi z K.K. (S. sp. z o.o., R. sp. z o.o.) oraz z S.2 s.r.o. i I. GmbH, skoro nie był do tego upoważniony L.M.. Brak jest w szczególności twierdzenia Skarżącej, że umowy zostały zawarte przez zarząd spółki lub inną wskazaną z imienia i nazwiska osobę (uprawnioną według spółki do jej reprezentacji). Przykładowo w zakresie dokonywania zakupów od S. sp. z o.o. B.W. powołała się na sporządzenie zamówienia przez L.M.. Z kolei P.O. stwierdził, że istniały sytuacje, gdy każdy handlowiec decyzję o sprzedaży podejmował sam. Istotnym jest także, że L.M. jako jeden z dwóch kierowników produktu był uprawniony do negocjowania ceny transakcji, do czego nie byli upoważnieni pozostali handlowcy. Z kontrahentami Skarżącej co do których zakwestionowano rozliczenie w podatku VAT kontaktował się co do zasady L.M.. Osoby, które miały sprawować nadzór na tym pracownikiem tj. B.W. i P.O. stwierdziły, że kontakty z poszczególnymi podmiotami były sporadyczne, bądź to na etapie rozpoczęcia współpracy, bądź przy okazji uczestnictwa w targach branżowych. Z pewnością permanentny kontakt z tymi podmiotami miał L.M., przy okazji uzgadniania warunków transakcji i ich wykonywania. Powyższe znajduje także potwierdzenie w zeznaniach L.M. (k. 22039 i nast., tom. 51 akt administracyjnych), który zeznał m.in., że organizowaniem zakupów generalnie zajmował się dział zakupów, lecz on miał upoważnienie B.W. do dokonywania zakupu tworzyw konstrukcyjnych, dział zakupów był oddzielny od działu tworzyw konstrukcyjnych. Zeznał, że współpracował z działem zakupów i informował go o swoich zakupach, że składał zamówienia telefonicznie lub mailowo.

Z zeznań złożonych przez pracowników spółki tj. B.W., P.O. a także Prezesa zarządu Skarżącej wynika, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją weryfikacja kontrahentów spółki odbywała się głównie pod kątem formalnej weryfikacji kontrahenta (np. dokumenty rejestrowe), jego wypłacalności w przypadku zbycia na jego rzecz towaru (tego aspektu dotyczyły ustalane limity kredytowe). Kwestie dotyczące narażenia spółki na udział w oszustwie podatkowym typu karuzelowego w zasadzie nie pojawiają się w zeznaniach przesłuchanych osób. Z jednej strony osoby zarządzające spółką wskazywały na brak występowania tego rodzaju oszustw w branży, w której funkcjonowała Skarżąca, a z drugiej powoływano się na istnienie zaufania do uczciwości pracowników spółki. Wątpliwości, które zgłosiła B.W. co do zmian podmiotowych, które miały miejsce we współpracy z K.K. zostały zbagatelizowane. Z przesłuchania dyrektora ds. zarządzania ryzykiem finansowym S.D. (k. 22495 i nast., tom 52 akt administracyjnych) wynika, że na pytanie dotyczące tego, czy nie zastanawiało przesłuchiwanego, że K.K. reprezentuje lub jest właścicielem tak dużej liczby podmiotów w latach 2013 – 2015 zeznał, że "tutaj najważniejszy jest człowiek (...) który zapewniał nam stałość dostaw tworzyw konstrukcyjnych a z uwagi na swobodę działalności gospodarczej było to dla nas bez znaczenia". Jest oczywistym, że prowadzenie działalności gospodarczej w ramach kilku spółek prawa handlowego nie jest działaniem bezprawnym. W tym przypadku wymagało jednakże rozważenia, jakie były możliwe przyczyny tego rodzaju działania kontrahenta, czy znajdowały one jakiekolwiek uzasadnienie gospodarcze, czy nie stanowiło to działań zmierzających do utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego lub zapewnienia możliwości kontynuowania działań sprzecznych z prawem. Tego rodzaju sytuacja winna skłonić Skarżącą do ponownej weryfikacji transakcji z K.K. i spółek, które reprezentował. Tymczasem Skarżąca ograniczyła swe działania wyłącznie do zmiany danych w zakresie podmiotu, z którym współpracowała. Wskazać należy, że staranność w weryfikacji transakcji z kontrahentem na etapie ich zawierania i wykonywania, zwracanie uwagi na nietypowe zachowania uczestników obrotu, umożliwia pogłębienie tej weryfikacji i niejednokrotnie wykrycie nieprawidłowości. W realiach tej sprawy tytułem przykładu można powołać zeznania świadka P.P., kierowcy zatrudnionego w D. M.V. (str. 46 decyzji Organu I instancji), który podał, że ten sam towar wywoził za granicę a następnie wracał z nim do kraju do K.. Świadek stwierdził: "tak miałem takie wrażenie, ponieważ ten sam towar zawoziłem i z powrotem wracałem z nim do kraju do K.. Czasami ten towar odbierałem po kilku dniach. Każda partia towaru posiadała numery i po tym rozpoznawałem, że jest to ten sam towar". Osoby nadzorujące L.M., w tym zarząd spółki, po powzięciu wątpliwości co do wiarygodności kontrahentów mogły podjąć działania zmierzające do weryfikacji, czy przedmiotem dostaw nie jest ten sam towar, czego jednakże nie uczyniono.

Należy mieć także na względzie, że usytuowanie L.M. w strukturze organizacyjnej spółki i przyznane mu kompetencje, same z siebie stwarzały zwiększenie ryzyka narażenia spółki na udział w oszustwie podatkowym typu karuzelowego. Wynikało to z tego, że L.M. zgodnie z zeznaniami B.W. z racji zajmowania się specjalistycznym produktem zajmował się zarówno zakupami, jak i sprzedażą towaru. Z ustaleń Organów, które Sąd w pełni akceptuje, wynika, że towar krążył pomiędzy ustalonymi w sprawie podmiotami. Fakturowo dostawcą towarów do Skarżącej w 2014 r. była m.in. S. Sp. z o.o. S.K.A. i S. Sp. z o.o., która fakturowo nabywała towar od S.2 . Następnie towar ten miał podlegać wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów przez Skarżącą na rzecz wymienionych podmiotów zagranicznych. Pracownik Skarżącej swym w pełni świadomym działaniem zapewnił, że możliwe było realizowanie tego zamkniętego mechanizmu dostaw i nabyć, co więcej dzięki jego działaniom możliwe było uzyskanie szybkiej realizacji tych transakcji, co jest istotne z punktu widzenia organizatorów tego procederu. Transakcje z podmiotami zarządzanymi przez K.K. były także specyficzne w zakresie terminów płatności, które były stosowane w umowach z tymi kontrahentami. Terminy płatności były krótkie i wszelkie zakupy w firmach K.K. były zgłaszane do Dyrektora Finansowego S.D., który wyrażał zgodę na zakup, gdy była możliwość zabezpieczenia płatności. Dyrektor Finansowy zeznał, że w zakresie współpracy z K.K. obowiązywał bardzo krótki termin płatności oraz że był ustalony limit zakupu, który nie wystarczał na zakupy, które Skarżąca chciała realizować. Organy ustaliły w sprawie, że transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami cechowały się szybkością, co jest charakterystyczne dla tego rodzaju oszustw. Stałe oczekiwanie przez kontrahenta, że zapłata nastąpi szybko, powinno być kolejną okolicznością, która powinna zostać oceniona w ramach jego weryfikacji. Z treści zeznań świadków wynika, że było to charakterystyczne dla współpracy z tymi podmiotami, w pewien sposób wyróżniało się w prowadzonej działalności. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja kontrahenta powinna uwzględniać całokształt ujawnionych okoliczności. Typową praktyką w działalności Skarżącej było to, że przy faktycznym realizowaniu dostaw były przekazywane przez kontrahentów i Skarżącą dane kierowców, którzy będą realizowali dany transport. Przykładowo P.O. w zakresie współpracy z P. a.s. wskazał, że firma wysyłała do niego awizację jaki przewoźnik (z nazwiskiem kierowcy i nr rejestracyjnym samochodu) będzie odbierał towar. Taką praktykę potwierdza zabezpieczona w postępowaniu karnym i stanowiąca dowód w sprawie podatkowej korespondencja mailowa prowadzona pomiędzy K.K. a L.M.. W toku przesłuchania L.M. potwierdził, że to on był użytkownikiem adresu e-mail, z którego prowadzona była ta korespondencja. Z tej korespondencji wynika, że jednym z kierowców w 2011 r. był M.V.. Skarżąca nie wyciągnęła jakichkolwiek wniosków z tego, że jej kontrahentem (nabywcą towarów od Skarżącej) była niemiecka spółka I. GmbH. Udziałowcami tej spółki w 2013 r. byli M.V. (95 % udziałów) i A.P. (5% udziałów). Już w 2013 r. firma D. realizowała transport towarów do Skarżącej od podmiotów związanych z K.K.. Wobec tego M.V. wiedział jakiego rodzaju towar nabywa Skarżąca i od kogo. Skarżącą winno zatem zastanowić, dlaczego firma niemiecka w której M.V. jest większościowym udziałowcem nabywa ten sam towar od Skarżącej, a nie od spółek powiązanych z K.K., skoro M.V. dysponował wiedzą, że towar jest przez tę firmę sprzedawany, co więcej zgodnie z zasadami rynku powinien go kupić taniej niż u Skarżącej, skoro Skarżąca po nabyciu towaru od K.K., sprzedając go do niemieckiej firmy co do zasady naliczała marżę, jak podał P.O. około 5-6%. Następnie wątpliwości Skarżącej powinno wzbudzić to, dlaczego M.V. nie był zainteresowany realizacją transportu od Skarżącej do niemieckiej spółki, wszak na cenę nabywanego towaru miał wpływ koszt transportu. Zeznał o tym P.O. wskazując, że każdy handlowiec miał wiedzę, ile kosztuje transport, tak żeby uwzględnić ten transport w końcowej marży. Końcowo należy zwrócić uwagę, że M.V. był prokurentem spółki niemieckiej. Uwagi Skarżącej nie zwróciły także okoliczności dotyczące zmiany na stanowisku członka zarządu S. sp. z o.o. i R. sp. z o.o. W dniu 7 marca 2014 r. wykreślono z rejestru K.K. jako członka zarządu, który został prokurentem spółki. Na stanowisko prezesa zarządu powołano B.M.. Z kolei w R. sp. z o.o. B.M. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 29 lipca 2014 r. Organy wykazały, że B.M. w rzeczywistości nie sprawowała tych funkcji. W trakcie przesłuchania przyznała, że była fikcyjną prezes zarządu w spółkach związanych z K.K., za co otrzymywała 500 zł co jakiś czas. Wobec tego jest oczywistym, że nie mogła być znana w branży zajmującej się obrotem granulatem, w tym również Skarżącej, a także jako funkcjonujący na rynku menadżer. P.O. w swych zeznaniach wskazywał na specyfikę sprzedaży tworzyw konstrukcyjnych, twierdząc, że jest to szczególna grupa produktów, że są to niszowe produkty, których głównym zastosowaniem jest AGD i Automotive, dlatego istotne jest tu dobór surowca i znajomość tematu. Wątpliwości Skarżącej powinno wzbudzić, że K.K., co do którego P.O. stwierdził, że był osobą o dużej wiedzy na temat rynku, sprawiał wrażenie osoby obeznanej w branży, w której działała spółka, odnośnie którego B.W. zeznała, że wymieniony sprawiał wrażenie, że ma bardzo dobre rozpoznanie rynku, współpracował ze spółką od wielu lat osobiście prowadząc działalność, zostaje prokurentem spółki, a na członka zarządu powołał osobę nieznaną w branży. Kolejną istotną kwestią było to w jakiej ilości towar był przez Skarżącą nabywany i zbywany. Odpowiednią ilustracją tego są tabele przedstawione przez Organ I instancji, gdzie wskazano jak kształtowały się ceny nabycia i sprzedaży w odniesieniu do podmiotów uczestniczących w fakturowym obrocie. Z zestawień (str. 36 – 40 decyzji) wynika, że prawie we wszystkich przypadkach we wskazanym okresie od stycznia do maja 2014 r. przedmiotem dostaw była ta sama ilość towaru tj. 23 375 kg. Podkreślenia wymaga, że analogiczna sytuacja dotyczyła fakturowego obrotu w 2013 r. (str. 33-35 decyzji Organu I instancji). Skarżąca powinna powziąć w związku z tym wątpliwość, czy powyższe nie oznacza, że ten sam towar jest wykorzystywany do dokonania oszustwa typu karuzelowego, przy aktywnym udziale Skarżącej oraz czy wiarygodnym było określenie przez K.K. limitu zakupu dla Skarżącej, na co wskazywał w swych zeznaniach Dyrektor S.D..

Opierając się na zeznaniach pracowników Skarżącej, Prezesa zarządu spółki, należy uznać, że Skarżąca nie zidentyfikowała zagrożeń związanych z uczestnictwem w oszustwie podatkowym typu karuzelowego, nie stosowała właściwych procedur, a w sytuacji powzięcia przez B.W. wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta zostały one zbagatelizowane. Skala prowadzonej przez spółkę działalności nie może stanowić usprawiedliwienia dla nieprawidłowości, które wystąpiły w rozliczeniu podatku VAT. Brak jest podstaw ku temu, aby stawiać mniejsze wymagania dla tych podatników podatku VAT, którzy prowadzą działalność gospodarczą na dużą skalę. Wszystkie transakcje objęte systemem tego podatku powinny być dokonywane przy uwzględnieniu tej samej miary staranności ze strony podatnika. Brak jest podstaw do uwzględnienia tych zarzutów Skarżącej, w których powołano się na zagadnienia dotyczące reprezentacji spółki. Materiał dowodowy w sprawie stanowił podstawę do uznania, że działania pracownika Skarżącej zostały podjęte w imieniu i na rzecz Skarżącej, a pracownik został upoważniony do negocjacji z kontrahentem (w tym w zakresie ceny), zawierania umów i ich wykonywania. Prezes zarządu spółki o kontrahentach, z którymi transakcje zakwestionowano powziął wiedzę w związku ze wszczętym postępowaniem kontrolnym. Uznanie, że brak wiedzy o nieprawidłowościach, niezajmowanie się określoną kategorią spraw przez zarząd spółki prawa handlowego, uzasadnia uwolnienie podatnika od odpowiedzialności za uwzględnienie w rozliczeniu transakcji, które nie zostały dokonane, prowadziłoby do niczym nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników, w tym przypadku względem podatników, którzy w ramach zarządzania spółką nie delegują kompetencji zarządu na inne osoby. Bezpodstawny były także zarzut, że to inne podmioty, a nie Skarżąca odniosła korzyści z oszustwa podatkowego, już tylko z tej podstawowej przyczyny, że oszustwo zostało dokonane przy aktywnym udziale pracownika spółki.

Na koniec podkreślić należy skalę procederu w jakim K. poprzez swojego pracownika L.M. uczestniczyła. Był to bowiem proceder trwający w latach 2010- 2015 a L.M. - zgodnie z aktem oskarżenia- doprowadził do przyjęcia przez uprawnionych pracowników firmy K. 1521 faktur o łącznej wartości 261.132.441,91 zł. w których podano nieprawdę odnośnie faktu zaistnienia opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. Spółka w tym okresie nie podjęła stosownych działań zapobiegawczych mających na celu uszczelnienie nadzoru nad pracownikami, zlokalizowania i wyeliminowania nieprawidłowości.

Powyższe wskazuje, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu, że Skarżąca zachowała należytą staranność wymaganą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w tym w zakresie sprawowania nadzoru nad pracownikiem.

W realiach kontrolowanej sprawy zasadne jest przypisanie Skarżącej świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Wynika to w pierwszej kolejności z faktu, że pracownik Skarżącej świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, działając w imieniu i na rzecz Skarżącej, wykonując powierzone mu obowiązki pracownicze. Skarżąca posługując się pracownikiem przy zawieraniu i wykonaniu transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ponosi odpowiedzialność za własne działania i zaniechania. Nadto należy wskazać, że Organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania rozliczenia Skarżącej zarówno w przypadku świadomego działania, jak i niedochowania należytej staranności.

Również nie można zgodzić się z zarzutem dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o ustalenia dotyczące innych okresów bądź podmiotów, których działalność nie występuje w niniejszej sprawie. Ustalenia te są prawidłowe a wręcz niezbędne jeżeli dotyczy procederu, który trwał długi okres czasu był wielowątkowy, obejmował wiele podmiotów a badany okres podatkowy stanowi jedynie wycinek tej działalności i jest ściśle powiązany przedmiotowo jak i podmiotowo. Tym bardziej, że w proceder ten były zaangażowane te same osoby i wykorzystywany był ten sam mechanizm. Ustalenia te są niezmiernie ważne dla oceny materiału dowodowego, ustalenia chociażby świadomości spółki w uczestniczeniu w oszustwie podatkowym.

Reasumując stwierdzić zatem należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny i prawidłowy, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów podatkowych, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując -zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.