Wyrok WSA z dnia 15 października 2025, sygn. I SA/Kr 574/25

W konsekwencji Spółka – po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością – nie może być traktowana jako rozpoczynająca działalność i z tego tytułu nie jest uprawniona do stosowania preferencyjnej 10% stawki podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:

1/ przepisu prawa materialnego, tj. art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu, że Spółka nie ma charakteru podatnika rozpoczynającego działalność, ponieważ spółka jawna, która została przekształcona w spółkę z o.o., prowadziła uprzednio działalność gospodarczą, co wyklucza traktowanie spółki przekształconej jako "nowego" podatnika, a tym samym wyłącza zastosowanie stawki ryczałtu wynoszącej 10% podstawy opodatkowania dla podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności, podczas gdy właściwa wykładnia prowadzi do wniosku, że przez "podmiot rozpoczynający prowadzenie działalności" ustawodawca miał na myśli prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi u.p.d.o.p., a nie działalność gospodarczą w ogóle, a zatem spółka jawna (której wspólnikami były wyłącznie osoby fizyczne) nie prowadziła działalności w rozumieniu u.p.d.o.p. i działalność ta zaczęła się dopiero z chwilą przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. i wobec czego Spółka powinna móc stosować stawkę ryczałtu wynoszącą 10% jako podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności;

2/ przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z zajęciem stanowiska sprzecznego ze stanowiskiem prezentowanym przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych wcześniej wydanych w analogicznym stanie faktycznym i prawnym;

3/ przepisów postępowania, tj. art. 14a § 1 pkt 2 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej z objaśnieniami ogólnymi pod nazwą Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek, wydanymi przez Ministerstwo Finansów 21 grudnia 2021 r., w zakresie wykładni przepisów dotyczących podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, czego skutkiem jest naruszenie zasady nakazującej jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W związku z tak postawionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Problem prawny w rozpatrywanej sprawie, dotyczy prawidłowego odczytania zwrotu normatywnego "podatnik rozpoczynający prowadzenie działalności", użytego w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak wynika z treści tego przepisu, ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania – w przypadku między innymi podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Zdaniem Dyrektora KIS, zwrot ten należy odczytywać przez pryzmat sukcesji w rozumieniu przepisów O.p. oraz k.s.h., zaś Spółka twierdzi, że powinien on być rozumiany w kontekście rozpoczęcia działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Rację w tym sporze przyznać należy Spółce. W tym zakresie Sąd w pełni podziela tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1412/24 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) i wykorzysta je w dalszej części uzasadnienia. Wprawdzie wyrok ten dotyczył innej jednostki redakcyjnej rozdziału 6b u.p.d.o.p., odnoszącego się do ryczałtu od dochodów spółek, niemniej jednak odkodowanie spornego zwrotu, dokonane przez NSA w powyższym wyroku, odnieść w pełni należy do stanu niniejszej sprawy. Zwrot ten został bowiem użyty w tożsamym kontekście normatywnym, jak w niniejszej sprawie.

W przepisach u.p.d.o.p. nie zwarto definicji legalnej podmiotu "rozpoczynającego działalność" oraz "rozpoczynającego prowadzenie działalności". Ustawodawca w poszczególnych regulacjach posługuje się raz jednym, raz drugim określeniem (por. przepisy art. 16k ust. 7, ust. 11; art. 18da ust. 4; art. 19 ust. 1a, ust. 1d, ust. 1e u.p.d.o.p.), co dowodzi, że celem ustawodawcy nie było przypisanie różnych znaczeń omawianym pojęciom. Prowadzi to do uprawnionego wniosku, że na gruncie u.p.d.o.p. ustawodawca traktuje podatników powstałych m.in. w wyniku przekształcenia spółki osobowej (nie podlegającej wcześniej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) w spółkę kapitałową, jako podmioty rozpoczynające prowadzenie działalności, czy też podmioty rozpoczynające działalność. Tym bardziej, że w niektórych ww. regulacjach takim podmiotom wyraźnie odmówił prawa do skorzystania z określonych preferencji w roku podatkowym, w którym rozpoczęły prowadzenie działalności, a czasami także w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Natomiast, w art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał, że w przypadku podatnika "rozpoczynającego prowadzenie działalności" ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania. Nie zastrzegł przy tym, że preferencja ta nie dotyczy podatników powstałych w wyniku przekształcenia. Zatem, regulacja powyższego przepisu, nie zawęża w żaden sposób kręgu podatników rozpoczynających prowadzenie działalności do podmiotów rozpoczynających ją w konkretny sposób.

W konsekwencji przyjąć należy, że na gruncie u.p.d.o.p., podmiot "rozpoczynający prowadzenie działalności", to taki, który rozpoczyna prowadzenie działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, podlegającej reżimowi u.p.d.o.p., a nie działalność w ogóle.

Wbrew twierdzeniu Dyrektora KIS, powołane przez niego przykłady regulacji zawartych w art. 18da ust. 4 pkt 1, art. 16k ust. 11 i art. 19 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p., potwierdzają, że na gruncie omawianej regulacji, ustawodawca traktuje przekształcenie podmiotu dotychczas nieopodatkowanego podatkiem od osób prawnych, jako podatnika rozpoczynającego działalność. We wszystkich tych przepisach znalazło się stwierdzenie, że określonych regulacji nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik rozpoczynający działalność został utworzony w wyniku przekształcenia. Oznacza to, że ustawodawca zamierzał takiego podatnika uznać, jako "rozpoczynającego działalność".

Wobec powyższego za zasadny uznać należało zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.

Na uwzględnienie nie mogły natomiast zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zaskarżona interpretacja zawiera bowiem argumentację, która doprowadziła Dyrektora KIS do wyrażenia ostatecznego stanowiska, zaś Spółkę do sformułowania zarzutów, które jak się okazało, podważyły pogląd zaprezentowany w zaskarżonej interpretacji.

Ponadto nie można zasadnie uznać, że pogląd Dyrektora KIS pozostawał w sprzeczności z powołanymi objaśnieniami podatkowymi Ministra Finansów. Nie dotyczyły one bowiem bezpośrednio takiego stanu, jaki został podany we wniosku o wydanie interpretacji.

Z uwagi jednak na naruszenie przepisów prawa materialnego, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor przyjmie zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu interpretację zwrotu normatywnego "podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności".

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).