Wyrok WSA z dnia 28 kwietnia 2026, sygn. I SA/Kr 58/26

2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy

-tj. art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania . podatnika do organów podatkowych,

3. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ z urzędu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co przyczyniło się do wydania wadliwego rozstrzygnięcia,

4. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 o.p., poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, tj. nieprzeprowadzenie na żądanie skarżącej dowodu w postaci zeznań świadków, których protokoły przesłuchań z innego postępowania organ włączył do akt niniejszego postępowania, a także poprzez włączenie w poczet materiału dowodowego decyzji wydanych w ramach innych postępowań kontrolnych i poczynienie na tej podstawie wiążących ustaleń faktycznych, co w konsekwencji stanowiło także naruszenie zasady bezpośredniości przeprowadzenia postępowania dowodowego,

5. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 124 o.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy,

6. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 o.p., poprzez niezapewnienie dwuinstancyjności postępowania, poprzez brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i odniesienia się do wszystkich zarzutów i dowodów przedłożonych przez stronę, podczas gdy postępowanie jest dwuinstancyjne,

7. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 155 § 1 o.p. i art. 13b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, poprzez uznanie, że czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów skarżącej zostały dokonane przez organ I instancji w sposób prawidłowy,

8. naruszenie aft. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącą dowodów, w tym w szczególności dowodów zawnioskowanych w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg podatkowych oraz w piśmie zawierającym wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego z dnia 20 lutego 2018 r., 28 marca 2018 r., 18 czerwca 2018 r. oraz w piśmie z dnia 4 czerwca 2019 r.,

9. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 197 § 1 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ w toku postępowania dowodów z opinii biegłych zawnioskowanych przez skarżącą, podczas gdy do poczynienia prawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy było konieczne zasięgnięcie wiadomości specjalnych,

10. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 o;p. w zw. z art. 181 o.p. w zw. z art. 188 o.p. w zw. z art. 198 § 1 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia na wniosek strony dowodu z oględzin, podczas gdy był to dowód istotny dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych i dotyczył okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy,

11. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie, czego konsekwencją było poczynienie błędnych ustaleń stanu faktycznego i zakwestionowanie przez organ transakcji zakupu i sprzedaży przez skarżącą,

12. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 188 o.p. w zw. z art. 199 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, tj. przedstawicieli spółki G. sp. z o.o., podczas gdy po zakończeniu postępowania dowodowego, w sprawie pozostały okoliczności nie wyjaśnione i sporne,

13. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 o.p., poprzez brak oceny i ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie oraz poprzez dokonanie przez organ rekonstrukcji stanu faktycznego na podstawie wybiórczo potraktowanych i wybranych dowodów, bez rozpatrzenia ich w całości i we wzajemnym powiązaniu, podczas gdy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

14. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 199a § 3 o.p., poprzez brak zwrócenia się przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia transakcji, których stroną była G. sp. z o.o., a będących przedmiotem niniejszego postępowania,

15. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 193 § 4 o.p. w zw. z art. 193 § 6 o.p., poprzez przyjęcie przez organ, że księgi podatkowe spółki G. sp. z o.o. prowadzone są w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy księgi podatkowe prowadzone były w sposób rzetelny i prawidłowy oraz odzwierciedlają zdarzenia, które miały miejsce, :.

16. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w zakresie określenia stanu faktycznego sprawy i prawnego, tj. poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodnością a także poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa,

17. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 §: 1 pkt 8 o.p., poprzez brak podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę upoważnioną do tego i brak dołączenia do zaskarżonej decyzji dokumentu upoważniającego E.C. do jej podpisania, podczas gdy ustawowym wymogiem jest podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz- stanowiska służbowego,

18. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 293 § 1 i 2 pkt 3 o.p. w zw. z art. 34 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ujawnienie przez osoby prowadzące niniejsze postępowanie kontrolne tajemnicy skarbowej tyczącej się kontrahentów skarżącej,

19. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

tj. art. 21 § 3 op., poprzez błędne uznanie, że wysokość podatku vat wskazana przez skarżącą w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2012 r. jest nieprawidłowa podczas gdy G. sp. z o.o. we właściwy sposób określiła swoje zobowiązanie podatkowe i obliczyła podatek należny,

20. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej; u.p.t.u.), poprzez błędne określenie przez organ wysokości zobowiązania podatkowego spółki G. sp. z 0.0. za poszczególne miesiące 2012 r.,

21. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że spółce G. sp. z o.o. nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie zakwestionowanych przez organ transakcji, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego powinno wynikać, że skarżąca zachowała takie uprawnienie,

22. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że spółka G. sp. z o.o. nie miała prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na fakt, że część zakwestionowanych przez organ faktur .stwierdza rzekomo czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny powinien prowadzić do zgoła odmiennego wniosku,

23. naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że G. sp. z o.o. zobowiązana jest do zapłaty kwoty 15 870,00 zł tytułem podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. oraz kwoty 22 699,00 zł tytułem podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r.,

24. błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez: D.P. H., G.2, D., G.3., S., G.5, T.2, S.2 sp.. z o.o., T.3 sp. z o.o., T.4 sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fakturami fikcyjnymi, podczas gdy faktury te dokumentowały rzeczywiste operacje gospodarcze,

25. błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegający na przyjęciu, że faktura wystawiona przez M.2 nie dotyczyła nabycia przedmiotu wykorzystywanego w działalności opodatkowanej skarżącej, podczas gdy przedmiot ten był wykorzystywany przez skarżącą w działalności gospodarczej,

26. błąd w ustaleniach stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że G. sp. z o.o. nie świadczyła na rzecz T.4 sp. z o.o. w 2012 r. żadnych usług.

Skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postepowania oraz o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z 21 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1459/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję jak i decyzję organu I instancji, uznając, iż organ podatkowy nie zawiadomił skarżącej spółki skutecznie o okolicznościach wynikających z art. 70c o.p. Wyjaśnił, że zawiadomienie z 14 listopada 2017 r., wydane na podstawie art. 70c o.p. było dwukrotnie awizowane, a termin odbioru przesyłki upływał 1 grudnia 2017 r. Jednakże, jak wynikało z akt postępowania, 27 listopada 2017 r. w skarżącej spółce doszło do odwołania wszystkich członków zarządu, wobec czego od 27 listopada 2017 r. do 4 stycznia 2018 r. nie posiadała organu reprezentującego, co zostało skutecznie wykazane już przed organem odwoławczym, jak i przed sądem pierwszej instancji. Upływ terminu awizowania powyższego zawiadomienia w ramach doręczenia zastępczego nie spowodował zatem skutku doręczenia, gdyż po stronie skarżącej spółki nie było osoby, która mogłaby tę przesyłkę odebrać. Dywagacje dotyczące celowego nieodbierania przez skarżącą spółkę zawiadomienia z art. 70c o.p., jak odbiór innych pism, czy bliskość siedziby spółki i urzędu pocztowego awizującego przesyłkę były - zdaniem sądu pierwszej instancji – irrelewantne. Sąd wskazał, że przepis art. 70c o.p. wyraźnie stanowi, że dla skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia konieczne jest doręczenie zawiadomienia podatnikowi lub jego pełnomocnikowi przed upływem okresu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Wobec powyższego, sąd pierwszej instancji przyjął, że pozostałe zarzuty skargi – w tym także zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącej spółki zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, nie mogły być badane, bowiem wobec niedoręczenia zawiadomienia o jego wszczęciu przed upływem terminu przedawnienia, nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny na skutek skargi kasacyjnej organu odwoławczego wyrokiem z 28 sierpnia 2025 r., sygn. akt I FSK 720/23, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, stwierdzając, iż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pominięto, że zmiany w zarządzie skarżącej spółki polegały na odwołaniu, a następnie powołaniu na te same stanowiska tych samych osób. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 1 lutego 2018 r. wynika, że skarżąca spółka dopiero 10 stycznia 2018 r. złożyła wniosek do sądu o ujawnienie zmian w podjętych 27 listopada 2017 r. uchwałach. Zmiany miały polegać na wykreśleniu danych R.D., jako prezesa zarządu, T.P., jako wiceprezesa zarządu i J.M., jako prokurenta samoistnego oraz następnie wpisaniu tych samych osób w tym samym zakresie. Ponieważ nie zmienili się członkowie zarządu oraz prokurent, a jedynie podstawa ich powołania, wniosek o dokonanie zmian we wpisach organów reprezentujących skarżącą spółkę został oddalony. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1445/08 wyjaśnił, że uchwała o odwołaniu członka zarządu staje się skuteczna wobec osób trzecich – w tym sądów – w chwili wpisania tej zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego. W uzasadnieniu powyższego postanowienia podkreślono, że nie można uznać za prawnie wiążące zmiany w składzie zarządu osoby prawnej, dopóki zmiany te nie zostaną wprowadzone prawomocnym postanowieniem sądu rejestrowego. Zwrócono uwagę na to, że zgodnie z art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Przywołano także wynikające z art. 17 powołanej wyżej ustawy domniemanie prawdziwości wpisów do Rejestru. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, że umocowanie do odbioru przesyłek pocztowych nie jest czynnością z zakresu reprezentacji, gdyż jest czynnością o charakterze faktycznym. Podzielając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że nie poddaje się kontroli instancyjnej przyjęta przez sąd pierwszej instancji ocena, że okoliczności przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczące skuteczności doręczenia pisma Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 14 listopada 2017 r., zawierającego zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. "były irrelewantne". W podanym wyżej kontekście w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 584/11 odwołano się do koncepcji nadużycia albo obejścia prawa przez podatnika, usiłującego uniknąć skutecznego doręczenia kierowanych do niego przesyłek pocztowych. W świetle art. 150 o.p., który normuje doręczenie przez awizo w postępowaniu podatkowym – działanie polegające na odwoływaniu udzielonych wcześniej pełnomocnictw i ustanawianiu kolejnych pełnomocników w okresie biegu terminu, o którym stanowi art. 150 o.p., czyniłoby ten przepis praktycznie niestosowalnym, co z całą pewnością podważałoby cel ustanowionej w nim konstrukcji prawnej. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w obecnie rozpoznawanej sprawie, w której – w okresie biegu terminu, o którym stanowi art. 150 o.p. – skarżąca spółka odwołała członków zarządu oraz prokurenta, po czym, po upływie tego terminu, powołała na te same stanowiska te same osoby. Istotne jest przy tym, że zawiadomienie z 14 listopada 2017 r., wydane na podstawie art. 70c o.p., było dwukrotnie awizowane, a termin odbioru przesyłki upływał 1 grudnia 2017 r. W okresie "awizowania" przesyłki ( 27 listopada 2017 r.) doszło do odwołania wszystkich członków zarządu, które nie doprowadziło do zmian wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym. Powyższe okoliczności pominął Sąd pierwszej instancji, przyjmując bez pogłębionej oceny, że "upływ terminu awizowania powyższego zawiadomienia w ramach doręczenia zastępczego nie spowodował zatem skutku doręczenia".

Zasadnie także argumentowano w skardze kasacyjnej, że nie poddawała się kontroli przyjęta przez sąd pierwszej instancji ocena, że "(...) wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 11 października 2017 r., na dwa miesiące przed upływem okresu przedawnienia miało charakter instrumentalny, a jego celem było niedopuszczenia do przedawnienia roszczenia". Trafnie przy tym podkreślono, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku było wewnętrznie sprzeczne, skoro w jego końcowej części stwierdzono, że "(...) pozostałe zarzuty skargi nie mogły być badane, w tym także zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec spółki zgodnie z uchwałą z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 28 sierpnia 2025 r., sygn. akt I FSK 720/23.

Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zdanie 1 ustawy o p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

W konsekwencji, w odniesieniu do kwestii skuteczności zawiadomienia skarżącej spółki o okolicznościach wynikających z art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem okresu przedawnienia wskazać należy, że zmiany w zarządzie skarżącej polegały na odwołaniu, a następnie powołaniu na te same stanowiska tych samych osób. Ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, Wydział XI Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z 1 lutego 2018 r. wynika, że spółka dopiero 10 stycznia 2018 r. złożyła wniosek do sądu o ujawnienie zmian w podjętych 27 listopada 2017 r. uchwałach. Zmiany miały polegać na wykreśleniu danych R.D., jako prezesa zarządu, T.P., jako wiceprezesa zarządu i J.M., jako prokurenta samoistnego oraz następnie wpisaniu tych samych osób w tym samym zakresie. Ponieważ nie zmienili się członkowie zarządu oraz prokurent, a jedynie podstawa ich powołania, wniosek o dokonanie zmian we wpisach organów reprezentujących skarżącą spółkę został oddalony. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I OSK 1445/08 wyjaśnił, że uchwała o odwołaniu członka zarządu staje się skuteczna wobec osób trzecich – w tym sądów – w chwili wpisania tej zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego. W uzasadnieniu powyższego postanowienia podkreślono, że nie można uznać za prawnie wiążące zmiany w składzie zarządu osoby prawnej, dopóki zmiany te nie zostaną wprowadzone prawomocnym postanowieniem sądu rejestrowego. Zwrócono uwagę na to, że zgodnie z art. 14 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Przywołano także wynikające z art. 17 powołanej wyżej ustawy domniemanie prawdziwości wpisów do Rejestru. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił ponadto, że umocowanie do odbioru przesyłek pocztowych nie jest czynnością z zakresu reprezentacji, gdyż jest czynnością o charakterze faktycznym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2012 r., sygn. akt II FSK 584/11 odwołano się do koncepcji nadużycia albo obejścia prawa przez podatnika, usiłującego uniknąć skutecznego doręczenia kierowanych do niego przesyłek pocztowych. W świetle art. 150 o.p., który normuje doręczenie przez awizo w postępowaniu podatkowym – działanie polegające na odwoływaniu udzielonych wcześniej pełnomocnictw i ustanawianiu kolejnych pełnomocników w okresie biegu terminu, o którym stanowi art. 150 o.p., czyniłoby ten przepis praktycznie niestosowalnym, co z całą pewnością podważałoby cel ustanowionej w nim konstrukcji prawnej. Z podobną sytuacją mamy do czynienia w obecnie rozpoznawanej sprawie, w której – w okresie biegu terminu, o którym stanowi art. 150 o.p. – skarżąca spółka odwołała członków zarządu oraz prokurenta, po czym, po upływie tego terminu, powołała na te same stanowiska te same osoby. Istotne jest przy tym, że zawiadomienie z 14 listopada 2017 r., wydane na podstawie art. 70c o.p., było dwukrotnie awizowane, a termin odbioru przesyłki upływał 1 grudnia 2017 r. W okresie "awizowania" przesyłki ( 27 listopada 2017 r.) doszło do odwołania wszystkich członków zarządu, które nie doprowadziło do zmian wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym.

W realiach przedmiotowej sprawy bezsporne jest, że na dzień wysłania do skarżącej zawiadomienia z 14 listopada 2017 r. w trybie art. 70c o.p., jak również na dzień doręczenia tego pisma w trybie art. 150 o.p., R.D. figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako prezes zarządu spółki a T.P. jako wiceprezes zarządu. Natomiast w dniu 27 listopada zostali oni odwołani z pełnionych funkcji, a w ich miejsce nie powołano nowych osób.

Mimo twierdzenia skarżącej, że w okresie 28 listopada 2017 r. do 4 stycznia 2018 r. pozbawiona była zarządu (informacje te decyzją sądu rejestrowego nie zostały wpisane w KRS), zawiadomienie w trybie art. 70 c o.p. zostało skutecznie doręczone; przeprowadzone przez skarżącą zmiany w zarządzie polegały na odwołaniu, a następnie powołaniu na te same stanowiska w organach reprezentujących skarżącą tych samych osób. Ponadto skarżąca, pomimo ciążącego na niej obowiązku, nie poinformowała o tym niezwłocznie organu podatkowego prowadzącego w stosunku do niej postępowanie. Dopiero bowiem w dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynęło do urzędu pismo skarżącej, w którym przekazała ona informacje w tym zakresie. Ustawa o KRS wyraźnie wskazuje, że wniosek o wpis do rejestru co do zasady powinien zostać złożony do sądu nie później niż w terminie 7 dni od dnia zdarzenia, uzasadniającego dokonanie wpisu, a terminie ten nie został przez spółkę dotrzymany. W takim przypadku decydujące znaczenia przyznać należy wpisowi w KRS na dzień doręczenia spółce pisma z 14 listopada 2017 r., które przerwało bieg przedawnienia. Doręczenie pisma nastąpiło w dniu 30 listopada 2017, czyli 2 dni po rzekomym odwołaniu zarządu. Odrzucić należy twierdzenia spółki, jakoby w analizowanym okresie żaden pracownik skarżącej nie został upoważniony do odbioru korespondencji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, dotychczasową korespondencję w toku postępowania kontrolnego odbierała A.M., oznaczona na potwierdzeniach odbioru jako osoba upoważniona, i posługująca się pieczątką firmową spółki, która pomiędzy 16 a 30 listopada 2017 r. odebrała inne pismo kierowane do skarżącej.

U podstaw odrzucenia zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego wobec spółki legła ocena dokonanej przez organy analizy instytucji przedawnienia, tudzież przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, determinowana faktografią kontrolowanej sprawy oraz podzielenie wniosków z tej analizy wyprowadzonych. Sąd przyjmuje za własną ocenę organów, iż doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a to na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej.

Postępowanie karno-skarbowe wszczęte 11 października 2017 r. dotyczyło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2012 r., ujawnionych w toku postępowania kontrolnego. NMUCS w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego pozyskał za pismem z dnia 17 sierpnia 2017 r. materiał dowodowy z Prokuratury Regionalnej w Poznaniu nadzorującej śledztwo prowadzone pod sygn. Akt [...]. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte niecałe dwa miesiące po uzyskaniu ww. materiału dowodowego. 1 września 2017r. został sporządzony przez organ I instancji protokół badania ksiąg i w tym samym dniu skierowany został wniosek o wszczęcie postępowania karno-skarbowego do Pionu Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej w Małopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Krakowie. Z uzasadnienia postanowienia z dnia 11 października 2017 r. o wszczęciu dochodzenia wynika, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego wobec G. materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie, że popełniono przestępstwo skarbowe.

Postępowanie karnoskarbowe wszczęte 11 października 2017r. dotyczyło nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r., ujawnionych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie. Natomiast, jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego pozyskał dane informatyczne przesłane pismem z dnia 17 sierpnia 2017r. które stanowiły zapisane na dwóch dyskach twardych zabezpieczone w sprawie [...] przez ABW w Szczecinie kopie binarne dysków twardych komputera [...] należącego do T.P., komputera HP należącego do P.S., komputera [...] należącego do S.W.. Przedmiotowe dane stanowiły materiały dowodowe pozyskane z Prokuratury Regionalnej w Poznaniu, Wydział II do Spraw Przestępczości Finansowo-Skarbowej, nadzorującej śledztwo prowadzone m.in. wobec spółki oznaczone sygn. Akt [...] i w ocenie organu I instancji stanowiły istotny materiał dowodowy w sprawie.

Natomiast postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte niecałe dwa miesiące po uzyskaniu w/w materiału dowodowego. W dniu 1 września 2017r. został sporządzony przez organ I instancji protokół badania ksiąg, a jednocześnie w tym samym dniu skierowany został wniosek o wszczęcie postępowania karnoskarbowego do Pionu Zwalczania Przestępczości Ekonomicznej w Małopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Krakowie. Z uzasadnienia w/w postanowienia z dnia 11 października 2017r. o wszczęciu dochodzenia wynika, że zgromadzony w toku postępowania kontrolnego wobec G. materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie, że popełniono przestępstwo skarbowe. W toku tego postępowania postanowieniem z dnia 14 lutego 2018r. połączono w celu wspólnego rozpoznania w/w dochodzenie o sygn. akt [...] w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. oraz w zakresie nieprawidłowości dotyczących rozliczeń T.4 sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r. z dochodzeniem prowadzonym sygn. akt. [...] w sprawie nieprawidłowości dotyczących rozliczeń T.4 sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Z kolei postanowieniem z dnia 21 lutego 2018r. zawieszono w/w dochodzenie do czasu prawomocnego zakończenia postępowań kontrolnych w zakresie podatku VAT za wskazane wyżej okresy, z uwagi na fakt, iż ustalenia prowadzonych postępowań kontrolnych są istotne dla prawidłowego ustalenia kwot uszczuplonych należności publicznoprawnych i tym samym prawidłowej kwalifikacji prawnej czynów, co do których zachodzi uzasadnione podejrzenie, że dopuściły się ich wymienione spółki.

Uprawnione jest zatem stanowisko, że postępowanie karne skarbowe zmierzało do ujawnienia, a następnie ukarania osób biorących udział w nielegalnym procederze, zaś o instrumentalnym jego wykorzystaniu wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może być mowy. Mając powyższe na uwadze, zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012r., określone zaskarżoną decyzją, nie uległy przedawnieniu.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, także ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których ustalenia zostały oparte. Uzasadnienie decyzji zawiera przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Ustalono w szczególności, że fakturami wystawionymi w celu udokumentowana zdarzeń w ogóle niedokonanych (tzw. pustymi fakturami) są w/w faktury wystawione przez: H., G.2, D., G.3, G.5, G.4, S., M. sp. z o. o.: faktura nr [...] z dnia 26.06.2012r., nr [...] z dnia 22.08.2012r., Z., T.2, S.2 sp. z o. o. i T.3 sp. z o. o.

Fakturami nierzetelnymi pod względem podmiotowym są faktury wystawione przez M. sp. z o. o., faktura nr [...] z dnia 12.12.2012 r. i firmę P., faktura nr [...] z dnia 18.12.2012 r.

Z kolei fakturą niezwiązaną ze sprzedażą opodatkowaną jest faktura nr [...] z dnia 29.12.201 Ir. wystawiona przez M.2.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na odmienna faktografię. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 (oraz art. 187 § 1) Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego, opisanie każdego z inkryminowanych przypadków zdominowałoby niniejsze uzasadnienie w sposób wyłączający jego czytelność, stąd – w sytuacji, gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniach decyzji organów – sąd odstąpił od powyższego.

Tym niemniej zwrócić należy uwagę, że co do transakcji z H., żadna ze stron kwestionowanej transakcji nie przedstawiła materialnych dowodów potwierdzających wykonanie opisanej na fakturze usługi, a ich wyjaśnienia dotyczące terminu realizacji prac znacząco się różnią.

Co do transakcji z G.2, prowadzone rzekomo przez P.M. pomiary na rzecz spółki nie mogły mieć w istocie żadnego praktycznego zastosowania, a wystawiane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Co do transakcji z D. kwoty wynikające z faktur wystawionych na rzecz spółki przez tego kontrahenta były identyczne z kwotami wynikającymi z faktur wystawionych na jego rzecz przez spółkę T.4. Prowadzone rzekomo przez D.T. pomiary na rzecz spółki nie mogły mieć w istocie żadnego praktycznego zastosowania.

Co do transakcji z G.4 z przedłożonej dokumentacji podatkowej za 2012r. wynika, iż B.A. w ramach prowadzonej działalności nie świadczył żadnych usług geodezyjnych, a w dodatku, nawet przedmiotowe pomiary miał wykonać powierzonym przez spółkę sprzętem.

Co do transakcji z S. za wyjątkiem faktur i protokołów odbioru ani spółka ani jej kontrahent nie przedstawili żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie przedmiotowych prac serwisowych. Również biorąc pod uwagę fakt, iż K.W. miał równocześnie świadczyć analogiczne usługi serwisowe dla T.4 sp. z o.o., powinien on dysponować odpowiednim rozliczeniem, pozwalającym wyodrębnić czas i ilość sprzętu serwisowanego dla każdej ze spółek. Z tego względu nie można dać wiary wyjaśnieniom spółki i K.W. w zakresie, w jakim mają one potwierdzać wykonanie kwestionowanych usług.

Co do transakcji z G.5 nie można dać wiary wyjaśnieniom S.W., który twierdzi że sprzęt ten nie widniał w ewidencji środków trwałych, gdyż był jego własnością i jedynie użyczył go swojej firmie G.5 w zamian za jego konserwację. Stwierdzenie to jest nielogiczne, gdyż wynikałoby z tego, że użyczył ten sprzęt samemu sobie, ponieważ był jedynym właścicielem firmy G.5. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów, potwierdzających faktyczne wykorzystywanie przedmiotowego urządzenia w celu wypełnienia swoich zobowiązań serwisowych.

W zakresie transakcji z T.3. organ nie dał wiary pisemnym wyjaśnieniom spółki i jej kontrahenta P.S., oraz przedłożonym przez te podmioty dokumentom w zakresie w jakim mają one dokumentować wykonanie przedmiotowych usług. Za wiarygodne należy natomiast uznać zeznania R.D., w zakresie w jakim zeznał on, że nie zajmował się zamawianiem kwestionowanych usług, a także nie odbierał tych prac. Analiza tych zeznań prowadzi do wniosku, że R.D., jako prezes spółki, nie posiadał wiedzy na temat zafakturowanych usług, mimo że wedle przedstawionej dokumentacji to on miał je zamawiać. W stosunku do tego kontrahenta wydana została przez organ decyzja, w której stwierdzono, że nie prowadził on w rzeczywistości działalności gospodarczej. Uwierzytelniona kopia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 grudnia 2016r., nr 1201-PT1.4213.1.248-252.2015.60 wydanej wobec niego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. została włączona do akt sprawy. Decyzja ta była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd podzielił stanowisko organów w tym zakresie, oddalając skargę wyrokiem z dnia 3.11.2017r. , sygn. akt SA/Kr 227/17. Również wobec spółki wydane zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, czerwiec, listopad i grudzień 2011 r. w których zakwestionowano świadczenie na rzecz Spółki G. usług naprawy i konserwacji komputerów i urządzeń peryferyjnych. Uwierzytelnione kopie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2016r. zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nr 1201-IOV-2.4103.86.2017.52 z dnia 20 sierpnia 2018r., utrzymano w mocy w/w decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2016r. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie była przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd podzielił stanowisko organów w tym zakresie, oddalając skargę na przedmiotową decyzję wyrokiem z dnia 21.11.2019r., sygn. akt I SA/Kr 1210/18.

W zakresie transakcji ze S.2 sp. z o. o. to odnośnie usług określonych na fakturach jako "pośrednictwo w sprzedaży", "weryfikacja bazy danych" i "przygotowania specyfikacji technicznej osprzętu ujętego w projekcie RPO Zachodniopomorskiego działanie 1.1.3" żadna ze stron transakcji nie przedłożyła (oprócz faktur, umowy ramowej i materiałów reklamowo szkoleniowych) żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne ich wykonanie. Nie przedłożono żadnego opracowania, analizy, projektu czy innego opracowania, które powstały w efekcie świadczenia ww. usług. Nie przedstawiono też jakiejkolwiek korespondencji prowadzonej pomiędzy kontrahentami przy ich realizacji. Nie wskazano też czy i w jaki konkretny sposób wykorzystane zostały efekty usług świadczonych przez S.2 sp. z o. o. Spółki nie wskazały danych osób, które prowadziły rozmowy handlowe czy weryfikowały zapisy bazy danych. Nie wyjaśniono także w jaki konkretny sposób badana była aktywność gospodarcza potencjalnych klientów oraz jak prowadzono wywiad terenowy. Ponadto spółka nie wskazała żadnych transakcji będących wynikiem i rezultatem prezentacji i innych działań marketingowych prowadzonych w trakcie "weryfikacji baz danych", ograniczając się jedynie do przekazania kopii wydruku z weryfikowanej bazy danych zastrzegając jednocześnie, że baza ta stanowi tajemnicę przedsiębiorstwa i że nie jest możliwe precyzyjne wskazanie, które z załączonych lokalizacji były weryfikowane w 2012 oraz, że przy weryfikacji mogły być również wykorzystywane lokalizacje i dane nie załączone do niniejszego pisma. Z uwagi na wysokość kwoty zafakturowanej za w/w usługi weryfikacji bazy danych, tj. łącznie ponad 133 tyś. zł brutto, za niewiarygodne uznać należy, iż spółka nie posiadałaby żadnych materialnych dowodów, poświadczających wykonanie tejże usługi. Spółka miała świadczyć w 2012 roku analogiczne usługi pod nazwą "weryfikacja bazy danych" na rzecz spółki T.4. Skoro zatem spółka przy pomocy własnych pracowników była w stanie świadczyć tożsamą usługę, za nielogiczne należy uznać powierzenie jej innemu podmiotowi, by w tym samym okresie wykonywać jednocześnie taką samą usługę na rzecz innego podmiotu. Zarówno spółka jak i jej kontrahent nie przedłożyli również żadnego wykazu transakcji, wdrożeń czy dostaw realizowanych przez spółkę, z którymi związane były w/w usługi pośrednictwa w sprzedaży. Nie wskazano też osób, zarówno tych, które prowadziły usługę pośrednictwa jak i tych, które zajmowały się wdrożeniem i dostawą.

Odnosząc się natomiast do pozostałych kwestionowanych transakcji, określonych na fakturach jako "szkolenie z obsługi sprzętu geodezyjnego", "szkolenie z obsługi urządzeń pomiarowych" żadna ze stron transakcji nie wskazała ani terminów szkoleń, harmonogramów, miejsc, danych kontrahentów, u których były prowadzone, osób je prowadzących czy też w nich uczestniczących. Jednakże należy zwrócić uwagę, iż jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, to spółka G. wystawiała w podobnym okresie na rzecz spółki T.4 faktury za szkolenia z obsługi urządzeń pomiarowych. Z powyższego wynikałoby zatem że to spółka posiadała właściwy potencjał do prowadzenia szkoleń, które rzekomo prowadziła na jej rzecz S.2 sp. z o. o. Z powyższych względów, wyjaśnienia spółki, potwierdzające świadczenie ww. usług przez spółkę S.2 sp. z o. o. na jej rzecz, uznać należy za nielogiczne.

Podobnie sytuacja przedstawia się z nabywaniem usług szkoleniowych i weryfikacji bazy danych od spółki S.2, przy jednoczesnym rzekomym świadczeniu przez spółkę analogicznych usług spółce T.4.

W zakresie transakcji z T.3 sp. z o. o. - w 2012r. spółka nabywała również usługi szkoleniowe z zakresu sprzętu geodezyjnego oraz urządzeń pomiarowych od S.2 sp. z o.o., usługi doradztwa technicznego i szkolenia od T.4 sp. z o.o., a także miała świadczyć usługi szkoleniowe z zakresu urządzeń i systemów pomiarowych na rzecz T.4. Jednak w żadnym z tych przypadków ani spółka ani jej kontrahenci nie potrafili wskazać jakichkolwiek szczegółów dotyczących kwestionowanych usług szkoleniowych, tj. terminów szkoleń, harmonogramów, miejsc, danych kontrahentów, u których były prowadzone, osób je prowadzących czy też w nich uczestniczących. Dodatkowo, z powyższego można wysnuć wniosek, że skoro spółka sama oferowała swoim kontrahentom szeroko określone usługi szkoleniowe z zakresu sprzętu geodezyjnego i pomiarowego, to jednocześnie powinna posiadać właściwy potencjał do prowadzenia szkoleń na użytek własny i swoich klientów, które miała przeprowadzać na jej rzecz T.3 sp. z o. o. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych należało zatem zakwestionować spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach zakupowych wystawionych przez spółkę T.3. W ocenie organu nie dokumentują one bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a usługi na nich opisane nie miały w rzeczywistości miejsca.

W zakresie transakcji z T.4 sp. z o. o. - w toku postępowania nie przedstawiono kopii "opracowania strategii sprzedażowej", ani też innych dokumentów, analiz, kalkulacji, projektów, przekazanych rzekomo przez T.4 sp. z o. o. na rzecz spółki w związku z przedmiotowym "opracowaniem". Nie przedłożono zestawienia rodzaju i wartości urządzeń, których dotyczyła usługa określona jako "Prowizja od sprzedaży odbiorników z serii SPS". Nie przedłożono również żadnych weryfikowalnych wyjaśnień czy kalkulacji, na podstawie których określone i wyliczone zostały wartości poszczególnych usług świadczonych rzekomo przez T.4. Nie przedstawiono korespondencji mailowej nawiązującej do świadczenia opisywanych powyżej usług.

Co do transakcji z M.2 to charakter działalności (dystrybucja sprzętu geodezyjnego, usługi geodezyjne) nie wskazuje na potrzebę wykorzystywania w tej działalności repliki rewolweru [...], którego zakup udokumentowano zakwestionowaną fakturą. W swoich wyjaśnieniach spółka nie zawarła żadnych konkretnych informacji, gdzie, kiedy i w jakich okolicznościach prezentacje w użyciem przedmiotowego rewolweru miały miejsce, ani nie przedłożyła żadnego konspektu, prezentacji czy innego dowodu, który potwierdzałby, że przedmiotowy zakup wykorzystywany był faktycznie w prowadzonej przez spółkę działalności. Poza stwierdzeniem, że zakupiona replika rewolweru służyła do uatrakcyjnienia prezentacji nowoczesnych technologii pomiarowych spółka nie przedstawiła żadnych innych argumentów oraz dowodów świadczących o racjonalności i zasadności zakupu zakwestionowanego przez organy podatkowe towaru z punktu widzenia działalności gospodarczej.

W zakresie transakcji sprzedaży na rzecz T.4 sp. z o.o., pomimo kierowanych do niej wezwań, spółka nie przedłożyła organom żadnych rozliczeń związanych z wykonaniem na rzecz spółki T.4 prac dotyczących weryfikacji baz danych, przygotowania dokumentacji projektowej, opracowania planu marketingowego, czy też przeprowadzonych szkoleń, nie wskazała jednoznacznie, które firmy z przedmiotowej bazy danych były weryfikowane, ani też nie wskazała jednoznacznie osób biorących udział w wykonaniu usług szkoleniowych i opracowaniu planu marketingowego. Spółka nie przedłożyła też (oprócz faktur, umowy ramowej o współpracy i materiałów reklamowo szkoleniowych) żadnych dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usług. Nie przedłożono żadnej analizy, projektu czy innego opracowania, które powstały w efekcie świadczenia ww. usług. Nie przedstawiono też jakiejkolwiek korespondencji prowadzonej pomiędzy kontrahentami przy ich realizacji. Spółka nie wskazała danych osób, które prowadziły rozmowy handlowe czy weryfikowały zapisy bazy danych. Spółka wskazała jedynie, że informacje tego typu nie maja wpływu na jej zobowiązanie podatkowe.

Natomiast zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwestionowanie następujących transakcj z T. sp. z o. o., G.5 o których mowa na fakturze nr [...], P., M. sp. z o. o., H.2 s.r.o., Słowacja, K., K., T.4 sp. z o. o.

Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwestionowanie opisanych wyżej transakcji. Kwestionując przedmiotowe transakcje i uznając dokumentujące je faktury za puste, organ opierał się w dużej mierze na ustaleniach dokonanych w oparciu o wydruki korespondencji maiłowej z kont mailowych oznaczonych jako: [...] włączonych do akt sprawy. Jednakże, jak już to wywiedziono, materiał dowodowy pozyskany przez organ I instancji od Prokuratury Regionalnej w Poznaniu nie został zdobyty w sposób legalny. Powoduje to iż nie może on stanowić dowodu w niniejszym postępowaniu. Dlatego też, dokonując oceny kwestionowanych transakcji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie nie brał pod uwagę danych informatycznych pozyskanych w wyniku zatrzymania przedmiotowych laptopów. Natomiast ustalenia poczynione na podstawie pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie nie są wystarczające do stwierdzenia iż transakcje z w/w kontrahentami zakwestionowane w decyzji organu I instancji nie miały w rzeczywistości miejsca. Skutkiem powyższego spowodowało to brak możliwości zakwestionowania tychże transakcji.

W przypadku transakcji z firmą G.5 opisanej na fakturze nr [...] , na odmienną, niż w zaskarżonej decyzji ocenę zakwestionowanej transakcji dodatkowo wpłynął m.in. fakt, iż S.W. opisał okoliczności związane z zawarciem umowy, przygotowaniem jak i wykonaniem usługi, jak i wykorzystanym sprzętem. Co więcej, firma G.5 od 1974r. zajmowała się i nadal się zajmuje pracami związanymi z geodezją. Zatem usługa mieściła się w zakresie umiejętności i posiadanego wykształcenia S.W. i wpisywała się zakres zgłoszonej i wykonywanej działalności gospodarczej, jednocześnie posiadał on odpowiedni specjalistyczny sprzęt niezbędny do wykonania usługi. Nie był on także w żaden sposób powiązany ze spółką. Analogicznie należy ocenić transakcje z firmą Z. oraz G., prowadzący działalność pod firmą G. przedłożył także wraz z wyjaśnieniami odbitki z zachowanych prac obiektu [...] i [...] oraz fragment pliku z pomiaru w terenie. Także spółka T. udzieliła szczegółowych wyjaśnień w kwestii zawartej transakcji, włącznie z podaniem danych osób wykonujących prace z ramienia tej firmy wraz z dokumentami potwierdzającymi ich kwalifikacje oraz wskazaniem szczegółowych lokalizacji. Przywołane natomiast przez organ I instancji pozostałe okoliczności nie pozwalają na zakwestionowanie przedmiotowych transakcji. Odnośnie transakcji zakupu usług na podstawie faktur nr [...] od M. sp. z o.o., firma ta również udzieliła szczegółowych informacji dotyczących transakcji wraz z podaniem danych pracowników w nich uczestniczących. Odnośnie transakcji z firmą K., to argumentacja organu I instancji stanowiąca uzasadnienie zakwestionowania przedmiotowej faktury nr [...] nie stanowi wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej, w szczególności w świetle przywołanych powyżej kontrargumentów, podniesionych przez spółkę w odwołaniu.

Materiał dowodowy zabrany w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, (tak, jak to zrobił organ I instancji), iż to z uwagi na konieczność wypełnienia budżetu sprzedażowego uzgodnionego z firmą T.6 B.V. na 2012 rok przeprowadzony został fikcyjny obrót towarami opisanymi na fakturach nr [...] poprzez spółkę M. sp. z o. o. i firmę P.. Organ I instancji stwierdził, iż w celu ominięcia ograniczeń nałożonych na swoich dystrybutorów przez T.6 B.V. oraz dla zakamuflowania faktycznego przebiegu transakcji i fikcyjnego wypełnienia ciążących na spółce T.4 zobowiązań względem firmy T.6 B.V. związanych z realizacją zaplanowanego budżetu sprzedażowego, spółka ta przeprowadziła fikcyjne transakcje sprzedaży do spółki M. sp. z o. o. i firmy P., ww. towarów, które w dalszej kolejności zostały odkupione fikcyjnie przez spółkę G. sp. z o. o. Jednakże dokonując takich ustaleń Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie opierał się w przeważającej mierze na materiale dowodowym pozyskanym z Prokuratury Regionalnej w Poznaniu, który nie został zgromadzony w sposób legalny, a zatem nie może stanowić podstawy niniejszego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez T.4 sp. z o.o. za usługi montażu infrastruktury pod stacje [...] wraz z dojazdem do klienta X. oraz wymiarowania oraz instalacji na koparce wielkogabarytowej [...] wraz z dojazdem do klienta X., podstawę zakwestionowania w/w transakcji stanowił materiał dowodowy pozyskany z Prokuratury Regionalnej w Poznaniu, który nie został zgromadzony w sposób legalny, a zatem nie może stanowić podstawy niniejszego rozstrzygnięcia. Dodatkowo, spółka wystawiła na rzecz spółki W. S.A. oraz na rzecz P.2 S.A. faktury związane z wykonaniem opisanych wyżej usług. W ocenie organu przywołane okoliczności nie pozwalają na zakwestionowanie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach nr [...].

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących innych firm było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę decyzji wydanych w następstwie postępowań podatkowych prowadzonych względem innych uczestników opisanego wyżej obrotu. Nie doszło przy tym do naruszenie przepisów ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ujawnienie przez osoby prowadzące niniejsze postępowanie kontrolne tajemnicy skarbowej tyczącej się kontrahentów skarżącej.

Należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów, w tym dowodu z przesłuchania świadków nie jest uzasadniony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do podnoszonego przez błędu w wyliczeniu liczby godzin roboczych świadczonych przez K.W. w sierpniu 2012r. na rzecz i spółki T.4, należy wskazać, że z zarówno z faktury nr [...] jak i załączonego do niej protokołu odbioru wynika, że dotyczą one napraw serwisowych za miesiąc sierpień 2012r. Tytułem prac serwisowych za sierpień 2012r. K.W. wystawił szereg faktur, a wbrew twierdzeniom skarżącej, ilość roboczogodzin wykazanych przez niego za sierpień wynosi 475. W toku postępowania nie przedstawiono korekty do w/w faktury nr [...] , potwierdzającej twierdzenia skarżącej.

Skarżąca podnosi, iż wynajmowany przez nią od firmy G.5 zestaw pomiarowy [...] stanowił nieosiągalny, droższy model od wskazywanych w zaskarżonej decyzji przykładowych ofert sprzedaży - a mianowicie [...] , lecz ani z faktury nr [...] , ani załączonego do niej protokołu przekazania nie wynika taka informacja. Nie potwierdza jej także S.W..

Okoliczność, że w decyzji wydanej dla T.4 sp. z o.o. nie zakwestionowano rzetelności faktur sprzedaży na rzecz skarżącej, nie stoi na przeszkodzie, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, co potwierdza przywołane przez organ orzecznictwo europejskie,.

Brak jest także podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 193§4 O.p. poprzez uznanie przez organ, że księgi podatkowe skarżącej prowadzone były w sposób nierzetelny, a w konsekwencji nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zdaniem spółki księgi podatkowe prowadzone były w sposób rzetelny i prawidłowy i odzwierciedlają zdarzenia, które miały miejsce. Zgodnie z brzmieniem art. 193§6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Uznanie ksiąg za nierzetelne lub za prowadzone w sposób istotnie wadliwy) powoduje obalenie domniemania ksiąg jako dowodu potwierdzającego, to co wynika z zawartych w nich zapisów.

Co do kwestii zaniechania wystąpienia do sądu powszechnego, celem ustalenia istnienia lub nieistnienia transakcji, których stroną był skarżący należy wskazać na brzmienie art. 199a§3 O.p. który stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Regulacja ta dotyczy zatem ustalenia stosunku prawnego, podczas, gdy w niniejszej sprawie organy ograniczyły się do poczynienia ustaleń faktycznych, stwierdzając, że pomimo zawarcia umów i wystawienia adekwatnych faktur, to faktury te nie oddają faktycznych usług, do wykonania których strony się zobowiązały. Zakwestionowaniu podlegał zatem nie sam stosunek prawny, ale fakt wykonania zobowiązania, wynikającego z tego stosunku. W tym zakresie organ jest natomiast władny do czynienia samodzielnych ustaleń, a udział sądu w tym zakresie byłby nie tylko zbędny, ale również pozbawiony jakiejkolwiek podstawy prawnej.

Bezzasadnie skarżący kwestionuje odmową organu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wedle brzmienia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej "w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii". Z treści przywołanego przepisu wynika więc pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej. Trafnie akcentują organy, że rozstrzygniecie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest to możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie.

Przez pryzmat powyższych reguł podzielić należy stanowisko organów, iż w toku postępowania zebrano materiał dowody, który jest wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia. Ocena tego materiału dowodowego nie wymaga wiadomości specjalnych i jest możliwa w oparciu o posiadaną przez organy podatkowe wiedzę i doświadczenie życiowe. Zatem organ I instancji nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia powyższego dowodu.

Podobnie ocenić należy odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca prowadzenia działalności P.S. i K.W.. Zgodnie z art. 198 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Potrzeba przeprowadzenia oględzin oceniana jest każdorazowo przez organ podatkowy. Odmowa przeprowadzenia w/w dowodów wynikała z faktu, iż rezultaty oględzin dokonane po latach nie mogą wyjaśnić ani przybliżyć okoliczności zdarzeń mających miejsce w 2012r., przez co nie jest w praktyce możliwe określenie posiadanego w 2012r. potencjału i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

Za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 155 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahentów skarżącej. Sposób w jaki organ przeprowadza kontrolę zależy przede wszystkim od okoliczności konkretnej sprawy, od tego jakie okoliczności faktyczne zostały do tej pory ujawnione i jakie nieprawidłowości wykryto. Nie można zapominać, że to organ jest gospodarzem postępowania dowodowego i podejmuje decyzje co do kierunku prowadzenia tegoż postępowania. Wezwania kierowane do kontrahentów skarżącej, w trybie art. 155 § 1 O.p. dotyczyły udzielenia pisemnych wyjaśnień oraz przedłożenia dokumentów potwierdzających przekazane informacje. Realizując dyspozycje powołanego przepisu, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podejmowano różnego rodzaju działania mające na celu wszechstronne rozpatrzenie sprawy w sposób wnikliwy i szybki, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Efektem tych działań było przeprowadzenie szeregu stosownych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych będących przedmiotem kontroli w celu sformułowania adekwatnej normy administracyjnoprawnej dla zastanego stanu faktycznego.

Odnosząc się natomiast do zarzutu braku podpisania zaskarżonej decyzji przez osobę nieupoważnioną wskazać należy, że art. 143§1 O.p. daje podstawę prawna Dyrektorowi, jako organowi odwoławczemu, do upoważnienia pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i ustalonym zakresie. Udzielenie takiego upoważnienia w oparciu o regulamin organizacyjny jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, a w związku z tym nie doręcza się go stronie, ani nie musi znajdować się w aktach sprawy. Stąd zarzut ten należało uznać za chybiony.

Za podobnie chybiony musi być uznany zarzut niezawiadomienia strony o przedłużeniu postepowania kontrolnego; art. 140 Ordynacji podatkowej ma bowiem charakter informacyjny i nie wywołuje skutków materialnoprawnych.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybione uznać należy zarzuty naruszenie prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne określenie przez organ wysokości zobowiązania podatkowego spółki, art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie zakwestionowanych przez organ transakcji, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że spółka nie miała prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że G. sp. z o.o. zobowiązana jest do zapłaty kwoty 15 870,00 zł tytułem podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. oraz kwoty 22 699,00 zł tytułem podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru czy płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie i analizowanie poszczególnych kontrahentów skarżącej, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

Wyjaśniając materialno-podatkowe podstawy wyroku należy przywołać art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w którym wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09.

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).

Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., I FSK 900/08, CBOSA).

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy to podmiot wskazany jako wystawca faktury wykonał dostawę towaru specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze, jeżeli jest połączone z wykazaniem braku należytej staranności lub świadomością oszustwa.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy spółka nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako sprzedający. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania przez Spółkę towaru, który swoją charakterystyką odpowiada wykazanemu na fakturze.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że skarżący posiada towary i faktury. O prawie do odliczenia podatku naliczonego z faktury decyduje to, że te konkretne czynności sprzedaży towaru dokonał na rzecz skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktur.

Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz strony wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawcy spornych faktur nie rozporządzali towarem jak właściciele i nie sprzedawali go skarżącej i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. W ocenie sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych.

Sąd zgadza się z wnioskami organów wyprowadzonych z zebranych dowodów, że podmioty wystawiające sporne faktury na skarżącą to podmioty jedynie pozorujące prowadzenia działalności gospodarczej, a faktycznie zajmujące się oszustwami podatkowymi przez nierzetelne składanie deklaracji podatkowych i uchylanie się od wykazania podatku należnego oraz pomaganiem innym w popełnianiu tych oszustw przez wprowadzanie do obrotu tzw. pustych faktur.

Oszustwo podatkowe w niniejszej sprawie polegało na wystawianiu tzw. pustych faktur przez podmioty, które nie płaciły podatku należnego i faktycznie nie dokonały rozliczeń z fiskusem, wystawiając jednak faktury, z których skarżąca zamierzała odliczyć podatek naliczony, a przez to obniżyć swój podatek należny o podatek, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.

Należy przypomnieć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Wystawcy spornych faktur na skarżącą wykazują pewne cechy wspólne, które zebrane i oceniane łącznie powinny wzbudzić niepokój u rzetelnego kupca.

Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował.

Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie są zasadne. Korzyścią podatnika było to, że nieprawnie obniżał podatek należny odliczając podatek naliczony z tzw. pustych faktur.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Co dotyczy zastosowanego w sprawie przez organy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to

podzielić należy stanowisko, że podatek należny wykazany na fakturach VAT wystawionych na rzecz T.4 sp. z o.o. podlega zapłacie. W myśl bowiem tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia przepisu wynika jednoznacznie, iż sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 ustawy o VAT ustanawia samoistny obowiązek zapłaty podatku niezwiązany z regulacjami dotyczącymi powstawania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w tym podatku. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca wystawiła w dniu 21 marca 2012r. fakturę nr [...] na kwotę 50.061,00 zł, w dniu 30 marca 2012r. fakturę nr [...] na kwotę 34.809,00 zł, w dniu 24 sierpnia fakturę nr [...] na kwotę 62.609,46 zł oraz fakturę nr [...] na kwotę 58.781,70 zł. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Wobec tego skarżąca, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązana jest do zapłaty podatku wynikającego z kwestionowanych faktur.

Zatem wysokość podatku wykazana przez skarżącą w deklaracjach była nieprawidłowa, a więc chybiony jest zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej.

Odrzucić także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez błędne określenie przez organ wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2012r. Organ odwoławczy w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego uchylił bowiem decyzję organu I instancji w zakresie miesięcy: czerwiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2012r., określając kwoty zobowiązania za te miesiące w prawidłowej wysokości.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)