Organ podał, że skarżąca jako następca prawny spółki jawnej, chcąc wypłacić swoim wspólnikom zysk powstały w związku z ich uczestnictwem w strukturach spółki jawnej, zobowiązana będzie do podjęcia uchwały o wypłacie zysku ze wskazaniem, że wypłata dotyczy niewypłaconych dotąd zysków pochodzących sprzed przekształcenia w spółkę z o.o., które to zyski zgromadzono odpowiednio na kapitale rezerwowym. Uchwała każdorazowo wskazywać będzie precyzyjnie, zyski z którego roku (względnie z jakich lat) są na podstawie danej uchwały wypłacane. Stąd środki pieniężne otrzymane przez skarżącą z tytułu wypłat zysków wypracowanych w spółce jawnej, ale podzielonych uchwałą o podziale zysków będą stanowiły dla wspólnika Spółki, przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Przy czym przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" należy rozumieć wszelkie przysporzenia jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. W majątku spółki z o.o. – po przekształceniu, nie funkcjonuje kategoria "zysków z działalności spółki jawnej". Spółka z o.o. posiada majątek uzyskany w wyniku przekształcenia i to, czy majątek ten był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności, nie ma znaczenia dla wypłaty dokonywanych z majątku spółki z o.o.
Ponadto organ wskazał, że w analizowanej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, gdyż przepis ten stosuje się w przypadku przekształcenia spółki (jawnej lub komandytowej), która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w inną spółkę - również będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tymczasem w omawianym przypadku spółka jawna nie stała (nie stanie się) podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Spółka zarzuciła naruszenie:
1. przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na zaskarżoną interpretację:
a) art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych, jak również zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez uznanie że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega zysk już raz opodatkowany tym podatkiem, tj. przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę kapitałową;
b) art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez bezzasadne pominięcie przez organ powołanych przez nią orzeczeń sądów administracyjnych i niewskazanie w uzasadnieniu powodów takiego pominięcia, a w konsekwencji niedokonanie pełnej analizy stanowiska strony skarżącej oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska przez organ, co stanowi naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu;
2. przepisów prawa materialnego mające wpływ na zaskarżoną interpretację, tj.:
a) art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5, art. 41 ust. 1 i 4 PIT w zw. z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do ich zastosowania, prowadzącą do uznania, że wypłata z kapitału zapasowego spółki z o.o. powstałej z przekształcenia spółki jawnej, wartości niewypłaconego zysku wypracowanego przed przekształceniem stanowić będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy wypłacenie przez sp. z o.o. na rzecz udziałowca tej spółki, wskazanych zysków, które zostały wyodrębnione w księgach rachunkowych Spółki, jest dla udziałowca czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie PIT, gdyż niewypłacone zyski spółki jawnej nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osobami prawnej, mimo wywiedzionej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji;
b) art. 13 ust. 1 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie ma on zastosowania w analizowanej sprawie.
W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zgodnie z zasadą legalizmu, właściwy w sprawie organ podatkowy musi rozpoznać sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa, mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Ponadto wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (zasada zaufania do organów podatkowych).
Tymczasem w ustawie o PIT brak jest regulacji, które wskazywałyby na powstanie obowiązku podatkowego w związku z wypłatą przez następcę prawnego zysków wypracowanych przez spółkę jawną niebędącą podatnikiem CIT. Brak jest także regulacji, które pozwalałyby na przekwalifikowanie zysku spółki niebędącą podatnikiem CIT, na zysk spółki będącej podatnikiem w następstwie przekształcenia spółek. Ponadto zyski spółki jawnej zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wobec czego skutkiem przyjęcia prawidłowości interpretacji byłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu po stronie wspólników skarżącej, co jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania (art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP).
W ocenie skarżącej, organ naruszył ww. zasady przez brak odniesienia się do wszystkich elementów stanu przyszłego przedstawionego we wniosku oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, nieznajdującą uzasadnienia w treści przepisów prawa.
Skarżąca zarzuciła, że organ nie wyjaśnił z jakich powodów uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Tymczasem obowiązkiem organu jest należyte uzasadnienie prezentowanego w interpretacji indywidualnej poglądu. W ramach tego uzasadnienia musi mieścić się również analiza aktualnego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w analogicznych sprawach, szczególnie jeśli organ nie podziela stanowiska w nim prezentowanego. Tymczasem organ pominął przy wydawaniu interpretacji orzecznictwo sądów administracyjnych powołane we wniosku.
Spółka podała, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2023 r., II FSK 51/21, przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT. Ustawa ta dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne (wspólnicy spółki osobowej). Obowiązki te nie mogą być, na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 o.p., wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia spółki osobowej. W wyroku tym podkreślono, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa (wyroku NSA z 20 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 958/11), że odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 o.p. powinno uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki osobowej, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych.
Spółka podniosła, że wynikająca z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasada kontynuacji powinna być rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształcaną spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie jej wspólników. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane, po jej przekształceniu w spółkę kapitałową, jako zysk osoby prawnej. W konsekwencji uznać należy, że niewypłacone zyski spółki osobowej (jawnej) to zyski (dochody) wspólnika spółki osobowej, opodatkowane już przez niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podlegające opodatkowaniu). Wypłata tych zysków (dochodów), wyraźnie wyodrębnionych w księgach spółki przekształconej, nie może zostać ponownie opodatkowana podatkiem dochodowym, wbrew zasadom wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, OTKA 2002/3/33, a także wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane w nim orzecznictwo). Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. oraz uwzględnia poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach wykładni art. 93a § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA z: 30 maja 2017 r. sygn. II FSK 1224/15; 20 grudnia 2012 r. sygn. II FSK 958/11), przy czym owe poglądy zachowują swoją aktualność w realiach niniejszej sprawy pomimo tego, że zostały wyrażone na tle innych okoliczności faktycznych.
Potwierdzenie powyższego stanowiska znaleźć można m.in. w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. z dnia 12 grudnia 2024 r. znak 0114-KDIP3-1.4011.783.2024.2.BS; z dnia 19 stycznia 2024 r. znak. 0112-KD1L2-1.4011. 852.2023.l.JK; z dnia 1 lutego 2023 r. znak: 0112-KDIL2-2.4011.948.2022.1.AG.
Podobne stanowisko (tj. że nie można ponownie opodatkować tych samych zysków) zajęły sądy administracyjne, m.in. wyrok NSA z dnia 14 marca 2024 r., sygn. II FSK 808/21, z dnia 12 października 2023 r. sygn. II FSK 327/21, z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 252/21, z dnia 29 czerwca 2024 r. sygn. II FSK 51/21, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2024 r. sygn. I SA/Po 335/24, WSA w Opolu z dnia 23 lutego 2024 r. sygn. I SA/Op 359/23.).
Ponadto, zdaniem Spółki, prawidłowość jej stanowiska potwierdza art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej. Z regulacji tej wynika, że kluczowe znaczenie ma moment osiągnięcia dochodów przez wspólników, a fakt wypłaty zysku jest kwestią drugorzędną. W omawianej sprawie wypłata zysków wypracowanych przez spółkę jawną nie będzie dywidendą, ani udziałem w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r. W tym stanie prawnym nie było regulacji określających powstanie obowiązku podatkowego w związku z wypłatą zysku wypracowanego przez spółkę jawną niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wbrew zatem stanowisku organu, stosowanie tego przepisu nie zostało wyłączone w odniesieniu do analizowanego przekształcenia spółki jawnej współkę z o.o.
W odpowiedzi na skargę Organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowanie w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń tego Sądu (m.in. w wyrokach z dnia 30 maja 2017 r. sygn. II FSK 1224/15, z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. II FSK 51/21, z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. II FSK 252/21, z dnia 14 marca 2024 r. sygn. II FSK 808/21, z dnia 28 czerwca 2024 r., sygn. II FSK 1308/21, z dnia 7 lutego 2025 r., sygn. II FSK 612/22, dnia 4 września 2025 r., sygn. II FSK 83/23, opublikowane w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone tam stanowisko, dlatego też posłuży się użytymi tam argumentami.
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że nastąpiło przekształcenie prowadzonej spółki osobowej (spółki jawnej) w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.), i sporną jest kwestia podlegania opodatkowaniu, bądź nie, wypłaty dokonanej przez tę spółkę z jej kapitału rezerwowego na rzecz jej udziałowców, środków pieniężnych, które zostały uprzednio tam umieszczone, stanowiących opodatkowany już wcześniej podatkiem dochodowym od osób fizycznych zysk wypracowany w ramach spółki osobowej.
Według Skarżącej, wypłata taka jest podatkowo neutralna zważywszy na fakt, że wypłacane środki stanowią opodatkowany już uprzednio zysk z prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki osobowej.
Natomiast w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wypłata tych środków będzie stanowiła podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej.
Sąd uznał za trafne stanowisko Skarżącej w świetle poglądów prawnych wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, spółka ta staje się sukcesorem przekształconego przedsiębiorcy, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych - art. 93a § 4 o.p. Należy zatem pamiętać, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów u.p.d.o.f. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 4 o.p. być wypełniane przez spółkę kapitałową powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z u.p.d.o.f. w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 4 o.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty.
W związku z powyższymi rozważaniami przyjąć należy, że pod pojęciem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy co do zasady rozumieć faktycznie uzyskane z tego udziału przychody pochodzące z zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Tym samym w przypadku niewypłaconych zysków spółki osobowej, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić o ich przekształceniu w zyski spółki kapitałowej podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli te zyski spółki osobowej zostały wyodrębnione w księgach podatkowych w sposób pozwalający - pomimo upływu czasu - na dokładne wyodrębnienie tej części kapitału zapasowego (rezerwowego) spółki kapitałowej, która pochodzi z zysków przekształconej spółki osobowej. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 4 o.p. powinna być zatem rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształconą spółkę osobową, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowane zyski (dochody) spółki osobowej nie mogą być bowiem traktowane po jej przekształceniu w spółkę kapitałową jako zysk osoby prawnej, którego wypłata skutkowałaby po raz kolejny powstaniem przychodu po stronie tegoż przedsiębiorcy, tym razem jako zyski z udziału w osobie prawnej.
W konsekwencji, zyski wypłacane przez spółkę przekształcaną w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT, które jednak zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych, tj. w czasie kiedy spółka ta była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie będą już opodatkowane ponownie podatkiem dochodowym od osób prawnych. A zatem wypłata takich zysków ze spółki przekształconej będzie opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r. (skarżąca wskazała w stanie faktycznym wniosku, że zyski wypracowane w ramach spółki osobowej podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych), a na wspólnikach spółki przekształcanej nie będzie ciążyło po raz kolejny zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) z tytułu zysku wypłacanego przez spółkę przekształconą, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Owa wypłata ma bowiem charakter "techniczny" i jest neutralna podatkowo w sytuacji, gdy dotyczy dochodu już opodatkowanego na poziomie wspólnika (bądź też podlegającego opodatkowaniu na poziomie wspólnika po dokonaniu przekształcenia), w rozpoznawanej sprawie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W ocenie Sądu należy uznać, że niewypłacone zyski spółki osobowej (jawnej) nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji. Są to zyski (dochody) wspólnika spółki osobowej już opodatkowane przez niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podlegające opodatkowaniu). Zatem wypłata tychże opodatkowanych PIT zysków (dochodów), wyraźnie wyodrębnionych w księgach rachunkowych (podatkowych) spółki przekształconej, nie może zostać ponownie opodatkowana PIT, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. (PIT), wbrew zasadom wyrażonym w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2002 r., sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33, a także wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane w nim orzecznictwo). Powyższe stanowisko jest zgodne ze stanem prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. oraz uwzględnia poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach wykładni art. 93a § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA z: 30 maja 2017 r., II FSK 1224/15; 20 grudnia 2012 r., II FSK 958/11), przy czym owe poglądy zachowują swoją aktualność w realiach niniejszej sprawy pomimo tego, że zostały wyrażone na tle innych okoliczności faktycznych. Istotne znaczenie ma przy tym wykładnia językowa pojęcia "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", które należy co do zasady rozumieć jako przychód z tytułu zysków wypracowanych przez osobę prawną, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a nie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Z tego względu interpretacja wymagała uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska Skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.