1.1. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i niedostrzeżenie, że organ I instancji dokonał wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co przejawia się w:
a) pominięciu okoliczności korzystnych dla podatnika, podniesionych przez niego w toku postępowania i/lub wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego;
b) dokonaniu dowolnej, selektywnej i nieobiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w bezzasadnym przyjęciu, jakoby faktury wystawione na rzecz podatnika przez A. oraz przez E. Sp. z. o.o. z/s w [...], nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób jednoznaczny, że faktury te dokumentują faktycznie wykonane czynności, których materialne efekty istnieją i są weryfikowalne;
1.2. art. 120, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 o.p., poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, co przejawia się w bezzasadnym przejęciu, że R. B. od dnia 21 czerwca 2014r. odbywał karę pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym w [...], a co za tym idzie nie mógł podpisać umowy ze skarżącym na wykonanie robót budowlanych w [...]. koło [...], podczas gdy okoliczność ta nie została prawidłowo ustalona przez Dyrektora lAS, mimo że na jej podstawie organ wywodzi negatywne konsekwencje dla podatnika;
1.3. art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p., poprzez:
a) zaniechanie przeprowadzenia dowodu z eksperymentu, który w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziłby, że ozdoby i figury do X. wykonane zostały przez A. przy zaangażowaniu m.in. D.1 G. oraz R. S. - skoro z decyzji wynika, że Organ kwestionuje wykonanie spornych prac przez firmę A.,
b) zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek innych dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma jeśli nie A.) mogła wykonać w 2014r. ozdoby i figury do X. - skoro z decyzji wynika, że organ nie kwestionuje, że ozdoby te faktycznie zostały wykonane, ale twierdzi, że nie wykonała ich firma A.;
c) zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków osób, których zeznania mogłyby potwierdzić fakt wykonania na rzecz podatnika usług przez A., tj.:
- R. S. - na okoliczności dotyczące wykonywania ozdób i figur do X., w tym firmy, na rzecz której, bezpośrednio wykonywał ww. ozdoby i figury oraz osoby, której kierownictwu podlegał w zakresie wykona tych prac - skoro orzekające w sprawie organy kwestionują, że R. S. wykonywał te prace z ramienia firmy A.
- M.1 G.- na okoliczności dotyczące wykonywania przez firmę A. ozdób i figur do X. w 2014r., przebiegu związanych z tym prac (procesu produkcyjnego), miejsca produkcji oraz osób w nią zaangażowanych z ramienia firmy A., a także zakresu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa, należącego do D. G. - skoro orzekające w sprawie organy wywodzą negatywne dla podatnika wnioski z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zawartej pomiędzy D. G., a M.1 G.;
d) zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność tego, jaka inna firma (jeśli nie E.) mogła wykonać w 2014r. usługi budowlane związane z [...] gm. [...] - skoro z decyzji wynika, że organ nie kwestionuje, że prace te faktycznie zostały wykonane, ale twierdzi, że nie wykonała ich firma E.;
- art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 198 § 1 o.p., poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania B. S. w charakterze świadka, podczas gdy przeprowadzenie tego dowodu miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem pozwoliłoby na wykazanie, że faktury wystawione przez E. dokumentują rzeczywiście zrealizowane usługi, a nadto, że B. S. przy ich realizacji działał z ramienia firmy E.:
1.4. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do Organu podatkowego, o czym świadczy dokonanie ustaleń podporządkowanych z góry powziętej tezie, jakoby faktury wystawione przez firmy E. i A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
1.5. art. 121 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, o czym świadczy dokonanie ustaleń podporządkowanych z góry powziętej tezie, jakoby faktury wystawione przez firmy E. i A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
2. naruszenie prawa materialnego:
2.1. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112A/VE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatków od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 z późn. zm. - dalej: "Dyrektywa 11T), poprzez bezzasadną odmowę skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie usług nabytych od A.oraz E.;
2.2. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji w całości pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za lI i III kwartał 2014r. wygasło z końcem 2019r. na skutek przedawnienia. Ponadto podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za IV kwartał 2014r., na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. - zobowiązanie podatkowe w tym zakresie wygasło z końcem 2020r.
W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił szerokie uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.
Wyrokiem z 26 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 94/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istotą problemu było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem, a dotyczących faktur VAT nabycia przez firmę skarżącego usług od kontrahentów. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane, a okoliczności tej strona nie była świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji Sąd pierwszej instancji uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r., uznając , że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, zarzucając między innymi naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi pomimo tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za II i III kwartał 2014 r. wygasło z końcem 2019 r. na skutek przedawnienia oraz ) art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, jakoby doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez KPP w [...] do sygn. akt [...], nadzorowanego przez Prokuraturę Rejonową w [...] pod sygn. akt [...], podczas gdy:
- w postępowaniu tym skarżący był przesłuchiwany wyłącznie w charakterze świadka, podobnie jak kilkanaście innych osób,
- postępowanie to nie zostało skonkretyzowane w zakresie przedmiotowym ani podmiotowym,
- nie sposób ustalić, jakiego konkretnego zobowiązania podatkowego i za jaki okres rozliczeniowy to postępowanie dotyczyło,
- nie zostało w żaden sposób sprecyzowane, wobec kogo kierowane jest w ramach tego postępowania podejrzenie popełnienia przestępstwa,
- postępowanie to zostało zawieszone bez przedstawienia komukolwiek zarzutów,
- ten sam skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z okoliczności wszczęcia tego samego postępowania karnoskarbowego organy wywodzą również w stosunku do innych osób, a przynajmniej w odniesieniu do pana J. J., którego zobowiązania podatkowe pozostają bez związku z zobowiązaniami podatkowymi skarżącego.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi.
W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej .
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 kwietnia 2025r. sygn. akt I FSK 2004/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. Wskazano bowiem, że kwestii tej Sąd pierwszej instancji poświęcił jedynie ogólnikowe wywody sprowadzające się do następującego stwierdzenia - "W odniesieniu do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy podał, że pismem z dnia 14 października 2019r. nr [...] od [...] do [...], doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 18 października 2019r. Naczelnik Pierwszego US Kraków zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. został zawieszony w dniu 7 czerwca 2017r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęciem postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 12 k.k., wiążącego się z niewykonaniem tych zobowiązań. Oznacza to, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań, będących przedmiotem orzekania, stąd organ był uprawniony do rozpatrywania sprawy w stosunku do całego okresu, o którym mowa powyżej." (str. 14-15 uzasadnienia wyroku).
Zdaniem Naczelny Sąd Administracyjny powyższa ocena Sądu pierwszej instancji ze względu na swoją lakoniczność i brak merytorycznej argumentacji nie poddaje się instancyjnej kontroli.
Dla oceny kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, kluczowe znaczenie ma treść powołanej w skardze kasacyjnej uchwały 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c powołanej ustawy dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.
Ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20 (publ. CBOSA), zgodnie z którym "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu na płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej".
Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej wyżej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku.
Skarżący pismem z dnia 7 października 2025 r. uzupełnił zarzuty dotyczące instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego.
W ocenie Skarżącego postepowanie karnoskarbowe nie było skonkretyzowane i było prowadzone w bardzo szerokim zakresie i dotyczyło zobowiązań podatkowych osób trzecich. Było przedwczesne i nie zmierzało do realizacji celów karnoskarbowych. Po sześciu miesiącach od jego wszczęcia organy dochodzenia przyjęły bierną postawę i nie podejmowały działań zmierzających do merytorycznego zakończenia sprawy i ostatecznie zawiesiły postepowanie nie formułując przeciw Skarżącemu żadnych zarzutów.
Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności kontroli Sądu wymaga kwestia, czy bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, jak zauważył organ odwoławczy, zobowiązanie podatkowe/nadwyżki podatku za II i III kwartał 2014 r. uległyby przedawnieniu 31 grudnia 2019 r., a zobowiązanie za IV kwartał 2014 r. uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2020 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 18 listopada 2020 r., a zatem po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do II i III kwartału 2014 r. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniały przesłanki skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnieniu.
W myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast zgodnie z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 o.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, niepowodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu przez organy podatkowe, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego.
Należy przyjąć, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:
- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;
- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.
Formalna kontrola wymienionych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 o.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty), którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.
Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy, podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA) stwierdzając, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.
Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Komendę Powiatową Policji w [...] postanowieniem z dnia 7 czerwca 2017 r. w sprawie popełnienia czynu zabronionego z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 12 k.k. W postanowieniu przedstawiono opis czynów zabronionych.
Pismem z dnia 14 października 2019r. nr [...] od [...] do [...], doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 18 października 2019r. Naczelnik Pierwszego US Kraków zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. został zawieszony w dniu 7 czerwca 2017r. w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęciem postępowania (dochodzenia) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 ustawy Kodeks kamy skarbowy w związku z art. 12 Kodeksu karnego.
W ocenie Sądu opis czynu zabronionego jest tego rodzaju, że wynika z niego związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
Dochodzenie zostało wszczęte w sprawie wprowadzenia w okresie od dnia 26 czerwca 2014 r. do 30 grudnia 2014 r. w [...] i [...], woj. [...], w błąd Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Krakowie poprzez podanie w 10 fakturach VAT o łącznej wartości netto wynoszącej 72 564,98 zł wystawionych przez podmioty A. zs. w [...] oraz E. Sp. z o.o. w [...]. dla podmiotu M. zs. w [...] danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, narażając w ten sposób na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 72 565 zł. tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 12 kk.
Zakres dochodzenia został zatem określony precyzyjnie zarówno co do okresu rozliczeniowego, sprawcy jak i opisu czynu zabronionego. Narażenie na nienależny zwrot podatku naliczonego dotyczył bowiem również firmy Skarżącego .
Przesłanki odpowiedzialności karnoskarbowej z art. 76 § 1 kks dotyczą nie tylko podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lecz również zatajenia rzeczywistego stanu rzeczy wprowadzenia w błąd właściwego organu oraz narażenia na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług - co wypełnia posługiwanie się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji.
Faktem jest , że postępowanie o wszczęciu dochodzenia z 7 czerwca 2017r. dotyczyło również podmiotów, które wydają się nie być związane ze skarżącym.
Niemniej jednak objęcie 3 spraw jednym postanowieniem nie ma wpływu na prawidłowość wszczęcia postępowania w sprawie Skarżącego, tym bardziej, że sprawy te były powiązane osobą D. G. wystawcy faktur dla M.
Następnie należy uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce 7 czerwca 2017 r., zatem na blisko 19 miesięcy przed upływem biegu okresu przedawnienia. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest obowiązkiem organów postępowania karnego gdy istnieją ku temu przesłanki. Organy podatkowe w tej sytuacji powinny dokonać przewidzianych prawem formalności celem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niedopuszczenia do jego przedawnienia.
Podkreślić również należy, że po wszczęciu dochodzenia przesłuchano szereg świadków a protokoły z tych przesłuchań były wykorzystywane do ustalenia stanu faktycznego i stanowią materiał dowodowy niniejszej sprawy. Na tę okoliczność powołuje się również Skarżący w piśmie z 7 października 2025r. wskazując, że w sprawie przesłuchano co najmniej kilkanaście osób. Fakt , że w późniejszym okresie nie przedstawiono nikomu zarzutu nie ma znaczenia dla oceny czy na dzień wszczęcia dochodzenia istniały przesłanki do jego wszczęcia.
W ocenie Sądu zawieszenie biegu terminu przedawnienia postępowania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego nie jest niekonstytucyjne, istotne jest aby podatnik został o tej okoliczności poinformowany (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. P 30/11). Postępowania karnoskarbowe nie powinny być jednak wszczynane bez istnienia ku temu przesłanek, jedynie aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże taka sytuacja w ocenie Sądu w tej sprawie nie wystąpiła. Z ustaleń organów wynika, że postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r., zatwierdzonym przez Prokuratora, po przeprowadzeniu szeregu czynności procesowych, postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone na podstawie art. 22 § 1 k.p.k. Należy przyjąć, że z samego faktu zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie należy wnioskować o instrumentalności wszczęcia tego postępowania, w sytuacji gdy brak jest innych przesłanek, które mogłyby wskazywać, że działanie organu karnego zmierzało jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Należy również zwrócić uwagę, że wysokość ustalonej w toku postępowania podatkowego kwoty uszczuplenia należności publicznoprawnej, ma zasadniczy wpływ na kwalifikację czynu i prawidłowe ustalenie zarzutu podejrzanemu.
Co więcej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. I FSK 319/23 (opubl. w CBOSA), zaznaczył, że uchwała z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe). W powołanym wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r. NSA dalej argumentował, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd orzekający w tej sprawie, to stanowisko podziela. Zostało ono zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2022 r., sygn. II FSK 280/22; wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2023 r., sygn. I SA/Kr 1369/22, opubl. w CBOSA).
Dalej wskazać należy, że wbrew stanowisku skarżącego, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazano: "literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. (.) Natomiast sposób zakończenia postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyroki NSA z dnia: 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1667/17; 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 853/17; 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17)... Warunek zakończenia postępowania karnego wyrokiem skazującym, nie został bowiem sformułowany w tym przepisie. Ustawodawca nie wprowadził również instytucji "uchylenia skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia". (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17)" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Gl 325/23, opubl. w CBOSA). Tym bardziej zatem dla tej oceny nie ma znaczenia brak zakończenia postępowania karnoskarbowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Nadto wskazać należy, że skarżący nie przedstawił istotnych argumentów, które pozwalałyby na stwierdzenie, że organ postępowania karnego w dacie wszczęcia postępowania dysponował wiedzą o istnieniu jakiejkolwiek przesłanki procesowej ujemnej (negatywnej), o której mowa w art. 17 § 1 kodeksu postępowania karnoskarbowego.
W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres jest prawidłowe i postępowanie w tej sprawie może się toczyć i stanowić przedmiot merytorycznego rozstrzygania.
Dokonując natomiast oceny merytorycznej zaskarżonej decyzji Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela argumenty zawarte w wyroku z 26 lutego 2021 r. sygn.. akt I SA/Kr 94/21 uznając je za swoje.
W ocenie Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny jest prawidłowy a w konsekwencji nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania przez niego wskazanych oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy.
Nie ma też podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, podobnie jak wcześniej decyzji organu I instancji. Przytaczanie ponownie zawartych tam ustaleń faktycznych byłoby bezcelowe i praktycznie łączyło by się z wprowadzeniem do niniejszego uzasadnienia Sądu kilkudziesięciu stron opisu stanu faktycznego, co zapewne nie służyłoby przejrzystości tego dokumentu.
Oceniając jednak całokształt dowodów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, dotyczących nabycia przez B. B., działającego w 2014r. pod firmą M. z siedzibą w [...], usług, wskazanych w fakturach VAT wystawionych przez: A. [...] oraz E. sp. z o.o. w [...], uznać trzeba, że poczynione ustalenia w sposób jednoznaczny i logiczny wskazują, że faktury VAT wystawione przez ww. podmioty, mające dokumentować świadczenie usług na rzecz firmy skarżacego, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kształcie z nich wynikającym.
Organ poparł swoje konstatacje w powyższym zakresie kompletnym i wiarygodnym materiałem dowodowym, który nadto racjonalnie ocenił, przedstawiając logiczny ciąg zdarzeń we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Trafnie też wypunktował okoliczności, wskazujące na fikcyjność działań powyżej wskazanych podmiotów.
W szczególności w stosunku do firmy A. argumentował, że o fakcie niewykonania na rzecz skarżącego w 2014r.objętych zaskarżonymi fakturami usług świadczą;
- sprzeczne zeznania B.B. i D. G. w zakresie przedmiotu i zakresu świadczonych usług (sprzeczności te zostały dokładnie zaprezentowane omówione w uzasadnieniach decyzji),
- rozbieżności pomiędzy zeznaniami D. G. i pracowników firmy A., w kwestii wykonania przedmiotowych dekoracji i figur, w szczególności wyjaśnień, gdzie dokładnie i przez kogo były wyprodukowane, transportowane i montowane. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy zatrudnieni w 2014r. w firmie A. nie potwierdzili zeznań D. G. opisujących te okoliczności,
- tego samego rodzaju rozbieżności co do wskazanych wyżej okoliczności wykonywania figur także między zeznaniami D. G. a jego córki D.1 G. a nawet sam skarżący wskazywał inne okoliczności ich wykonania i transportu niż podmiot, który usługi te miał rzekomo wykonać. Sprzeczności między domniemanymi wykonawcami usług a rzekomymi podwykonawcami, dotyczyły też kwestii ponoszenia kosztów materiałów do wykonania dekoracji,
- firma A. zajmująca się przeważająco produkcją spodów do obuwia miałaby wykonać nagle zlecenie nie tylko na roboty budowlane ale także na wykonanie figur i ozdób na terenie X. w [...] na łączną kwotę 1,5 mln złotych
- firma A. w okresie styczeń-kwiecień 2014r. została wydzierżawiona przez D. G., bratu M.1 G. dla którego pracownicy firmy nadal pracowali przy produkcji spodów do obuwia, nie zaś dla wydzierżawiającego i nie przy transporcie figur,
- wykonanie i zlecanie poszczególnych prac (w tym zafakturowanych na spornych fakturach) odbywało się pomiędzy osobami, których łączyła wieloletnia znajomość względnie pomiędzy członkami rodziny (rodzeństwo, córka brata), taki rodzaj współpracy niewątpliwie ułatwiał pozyskanie faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistego wykonania robót/usług.
- co istotne, firma A. nie dysponowała zapleczem technicznym do produkcji dekoracji/ozdób i nie korzystała z usług podwykonawców przy wykonywaniu tych prac. Biorąc ponadto pod uwagę zasoby pracownicze (średnio 12 pracowników) i posiadane środki trwałe, nie było możliwe rzeczywiste wykonanie usług wymienionych na spornych fakturach,
- pracownicy A. w większości zeznali, że nie wykonywali prac związanych z dekoracjami/ozdobami, na terenie zakładu w [...], że takie prace nie były wykonywane, nie widzieli także żadnych rzeźb, dekoracji, ozdób. Ci, którzy początkowo twierdzili odmiennie, ostatecznie się wycofali z zeznań, mających potwierdzać wykonanie prac przez A.,
- Naczelnik US w [...] po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego w firmie A. wydał w dniu 6 grudnia 2019r. decyzję w zakresie podatku VAT za 2014r.
- poza zakwestionowanymi fakturami, podatnik nie przedłożył żadnych innych dokumentów, z których wynikałoby, że do wykonania czynności, wskazanych na fakturach, wystawionych przez A., rzeczywiście doszło. Nie sporządzono zamówień, kosztorysów, specyfikacji, przyjęto wyłącznie ustne rozliczenia oraz gotówkową formę zapłaty.
Z uwagi na wyżej wymienione okoliczności w pełni zasadnie – w ocenie Sądu – stwierdzono, że wystawione przez firmę A. faktury VAT, w których jako nabywca figuruje M., nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.
Odnośnie okoliczności nabycia usług od firmy E., wyniki postępowania dowodowego pozwoliły na przyjęcie, iż firma ta nie wykonała w 2014r. usług na rzecz podatnika, opisanych na ujętych w rozliczeniu fakturach. Wystawione przez nią faktury uznano za nierzetelne i nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O prawidłowości tych konstatacji świadczą – według Sądu – następujące okoliczności:
- sprzeczność w zeznaniach podatnika i R. B. odnośnie nawiązania współpracy z firmą E. Jak wynika z akt sprawy, podatnik zmieniał zeznania podczas kolejnych przesłuchań. Raz zeznawał, że z firmy E. zna B. (nazwiska nie zna), poznał go na budowie serwerowni w [...] na początku budowy. Z kolei później zeznawał, że współpraca z firmą E. zaczęła się w październiku 2014r. i dotyczyła wykonania robót żelbetowych na budowie serwerowni w [...]. koło [...]. "Rozmowy z ramienia E. prowadził z R. B., którego prawą ręką był B. S. B. S. był cały czas na budowie, zarządzał pracownikami i nadzorował prace, dostarczał faktury i z nim się rozliczał, płatności dokonywał gotówką".
- umowa przedłożona przez podatnika zawarta z E. nosi cechy fikcyjności a została sporządzona dla uwiarygodnienia rzekomej współpracy. Nie zgadzają się daty zawarcia i podpisania umowy, miejsca jej zawarcia. W ramach zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej, podatnik wraz z umową przedłożył kserokopię dowodu osobistego R. B., jako dowód jego wylegitymowania przy zawieraniu umowy. Jak ustalił organ R. B. nie mógł podpisać umowy w dniu 10 października 2014r. na budowie w [...]., gdyż w tym czasie przebywał w areszcie.
- zaniedbania podatnika w kwestii weryfikacji firmy E. Podatnik zeznał, że dokonał sprawdzenia przedmiotowej spółki w rejestrach, ograniczył się jednak tylko do sprawdzenia firmy E. w KRS, innych czynności nie podejmował. Ustalono, że w momencie przygotowywania i podpisania umowy, podatnik posiadał już informacje umożliwiające identyfikację, zarówno spółki E., jak i R. B. w celu ustalenia jego rzeczywistych uprawnień do reprezentowania spółki. Podatnik nie skorzystał z prawa weryfikacji, czy spółka E. jest czynnym podatnikiem VAT. Gdyby dokonał takiej weryfikacji, wiedziałby, że spółka E. w 2014r. nie była zarejestrowana, jako czynny podatnik VAT. Podatnik sam zeznał, że dopiero w wyniku kontroli dowiedział się, że ww. firma nie była zarejestrowana, jako podatnik VAT.
- płatności za zakwestionowane transakcje dokonywane były wyłącznie gotówkowo a uzasadnienie tego faktu przez podatnika ulegało zmianie w czasie trwania postępowania,
- przesłuchani świadkowie K. C., S. K. i M. S. wprawdzie potwierdzili fakt wykonania robót budowlanych na inwestycji, ale nie potwierdzili, że usługi te zostały wykonane przez firmę E. K. C. i S. K. kojarzyli spółkę E. z osobą B. S., który jak zeznali, kierował i nadzorował grupę pracowników, wykonujących przedmiotowe roboty,
- według informacji Naczelnika Pierwszego US w [...] wynika, że firma E. w okresie styczeń-grudzień 2014r. nie była podatnikiem podatku VAT, nie dokonała rozliczeń podatkowych za okresy, których dotyczą przesłane faktury. Od lipca 2012r. nie składała deklaracji VAT-7, z dniem 9 maja 2013r. została z urzędu wykreślona z ewidencji podatników VAT. W dniu 22 lutego 2019r. Naczelnik Pierwszego US w [...] wydał wobec spółki E. decyzję w zakresie podatku VAT za miesiące: listopad i grudzień 2014r., w której określił wysokość podatku z tytułu wystawienia powołanych faktur na rzecz firmy M.
Wszystkie te okoliczności, rozpatrywane łącznie wskazują, że podatnik wiedział lub co najmniej powinien wiedzieć, że otrzymane przez niego faktury od E. nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych. Przedłożone przez niego faktury VAT wprawdzie zostały sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, ale nie odpowiadają rzeczywistości. Podmiot figurujący w nich, jako wystawca, nie był faktycznie wykonawcą wskazanych na spornych fakturach usług i wykonawcą zleconych mu prac.
Organy nie kwestionowały przy tym faktu wykonania robót budowlanych, objętych spornymi fakturami, jednakże wykonawcą tych usług nie mogła być E., która w dacie wystawienia faktur nie miała zarządu, a jej siedzibą był adres biura wirtualnego. Z dniem 9 maja 2013r. firma E. została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Już tylko te okoliczności są wystarczające do stwierdzenia, że wykonawcą usług nie mogła być ta firma, a w powiązaniu w wypunktowanymi wyżej okolicznościami nie pozostawiają w tym zakresie wątpliwości.
Reasumując zatem i oceniając stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W konsekwencji, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
Nie może bowiem odnieść skutku argumentacja skarżącej ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Zauważyć też należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10).
Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić.
W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art.120, 121, 122, 127,180 § 1, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej.
W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania strony skarżącej sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów i patrzenia na ustalenia organów przez pryzmat pominięcia dowodów i faktów mających za przedmiot dokonanie ustaleń dla niej korzystnych.
Kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi jednak do wniosku, że na gruncie niniejszej sprawy organ dokonał analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, ocenił dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.
Co istotne, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżący - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego - nie przedstawił w istocie, mimo pozornej ich wielości, żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji.
Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwiło w tej sytuacji ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.
Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących faktur nabycia przez firmę skarżącego usług od firm A. i E. Sp. z o.o. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, jak wywodzi Skarżący, czy też dokumentują transakcje pozorowane a okoliczności tej strona skarżąca nie był świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.
Rozstrzygając w sprawie należy mieć na uwadze nie tylko przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w adekwatnym czasowo brzmieniu ale także przepisy wspólnotowe i wydane w ich oparciu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jako reprezentatywny, przytoczyć można wyrok TSUE z 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C 354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C 484/03) z którego jednoznacznie wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o VAT. Potwierdzają to także tezy (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C 439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), gdzie stwierdzono – między innymi – że:
- podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie;
- podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i w efekcie tego staje się jego współsprawcą.
W ocenie Sądu, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym prawidłowo dokonano jego subsumcji pod właściwe przepisy prawa tj. wskazane w zaskarżonej decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2014r.
Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.
W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.
Jak konsekwentnie przyjmuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE przyjmuje, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreśla też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazuje również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa.
TSUE przypominał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.
Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14 , czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03) .
Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE.
Nieprawidłowości wykazane w niniejszej sprawie skutkowały koniecznością zastąpienia zadeklarowanych przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych VAT-7 danych - rozliczeniem dokonanym w decyzji przez organ podatkowy (do czego został zobowiązany przepisami art. 99 ust. 12 u.p.t.u., stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości). Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 184/12).
Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny i w przeważającej części odnoszą się do wskazywania różnorodnych naruszeń przepisów postępowania odniesionych do podstawowych zasad postępowania podatkowego oraz jego dobrej wiary połączonej z zachowaniem należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, nie zaś do wskazania na konkretne okoliczności faktyczne pozwalające na podważenie ustaleń organów podatkowych.
W świetle poczynionych w stanie faktycznym sprawy ustaleń, organ odwoławczy miał pełne podstawy by uznać, że podatnik wiedział o tym, że uczestniczy w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi w nich podmiotami. Udowodnił bowiem, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca, a zatem zła czy dobra wiara nie były okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania podatkowego dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Jednakże, mimo, iż organ nie był zobligowany w niniejszej sprawie do badania dobrej wiary, to łatwo można zauważyć, że ustalony stan faktyczny sprawy wykluczył nieświadome działanie podatnika. Przeciwnie, uzasadnia twierdzenie, iż działanie podatnika było zamierzone i zaplanowane i miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści finansowych, wskutek bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek, wykazany w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji.
W świetle tych wszystkich okoliczności oraz wykazanego przez organy podatkowe schematu, w oparciu o który funkcjonowały podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżący wiedział lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje tymi fakturami objęte statuowały oszustwo podatkowe, mające na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.
W konsekwencji powyższego, zmiana Skarżącemu rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Tym samym, zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego na gruncie podatku VAT, nie mogły zostać podzielone.
Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.