Tym samym organ stwierdził, że Skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7K za II i III kwartał 2016r. nieprawidłowo wykazała podatek wynikający z faktur wystawionych na rzecz firmy P. jako podatek należny, a do faktur tych zastosowanie będzie miał art. 108 u.p.t.u.
Podsumowując wykazano, że w złożonych deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2016r. Skarżąca zawyżyła podatek należny o podatek wynikający z wystawionych w 2016r. pustych faktur dotyczących sprzedaży biżuterii srebrnej. Kwoty te stanowią natomiast podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. w następujących wysokościach: za marzec 2016r. - 11.445 zł; za kwiecień 2016r. - 20.137 zł; za maj 2016r. - 18.499 zł; za czerwiec 2016r. - 18.177 zł; za lipiec 2016r. - 101.429 zł; za sierpień 2016r. - 19.498 zł; za wrzesień 2016r. - 26.139 zł; za październik 2016r. - 41.308 zł. W tym miejscu organ przedstawił graficzny schemat transakcji.
Oceniając stan faktyczny sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w przypadku gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, czyli takiej, która w rzeczywistości miała miejsce pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem.
W tej sprawie organ odwoławczy stwierdził na podstawie zgromadzonych dowodów, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ujętych w ewidencji zakupu faktur VAT dotyczących nabycia biżuterii srebrnej, wystawionych w 2016r. przez podmioty: D., P. A. oraz D.1 W toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono bowiem, że powyższe faktury nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych.
Odpowiadając na zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 122 oraz art. 188 O.p. organ stwierdził, że jest on bezzasadny. Poczynione w toku postępowania kontrolnego i podatkowego ustalenia, że faktury wystawione w 2016r. przez firmę ,,K." dla M.P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, znajdują bowiem oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który jest kompletny i stanowi wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięcia podjętego w powyższym zakresie. Zaznaczono przy tym, że wnioski organu podatkowego dotyczące spornych faktur oparte zostały nie na pojedynczych okolicznościach, a ich całokształcie wynikającym ze zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego.
Okoliczność, że M.P. nie mógł posiadać w magazynach swoich firm biżuterii srebrnej zakupionej od firmy ,,K." została udowodniona w niniejszym postępowaniu poprzez wykazanie, że Skarżąca w 2016r. nie nabyła tych towarów od swoich rzekomych kontrahentów, tym samym nie mogła ich sprzedać firmie P. w takich ilościach. Organy podatkowe za niewiarygodne uznały również przedłożone przez M.P. dowody w postaci zdjęć magazynów, gdzie miała znajdować się zakupiona biżuteria, gdyż jak dowiedziono powyżej dowody te (szczególnie w kontekście dat wykonania zdjęć) stoją w sprzeczności z innymi zgromadzonymi w toku postępowania dowodami, w tym z wyjaśnieniami składanymi przez samego M.P..
Na marginesie organ wskazał, że zgodnie z wyjaśnieniami M.P., będący przedmiotem transakcji towar w postaci biżuterii srebrnej nie posiadał żadnych oznaczeń odróżniających go od innego asortymentu tego samego rodzaju. Tym samym przeprowadzenie żądanego dowodu w żaden sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności dotyczących spornych transakcji, gdyż w sytuacji znajdowania się w magazynie biżuterii, niemożliwym byłoby ustalenie, czy faktycznie pochodzi ona od firmy ,,K.".
Wniosek o przeprowadzenie dowodów w powyższym zakresie został zawarty również w złożonym odwołaniu. Z uwagi na przedstawione powyżej stanowisko organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, uzasadniając swoje stanowisko w wydanym w tym przedmiocie postanowieniu.
Ze zgromadzonych dowodów dotyczących sprzedawców biżuterii srebrnej dla firmy ,,K." wynikają natomiast okoliczności, które trudno uznać za wiarygodne w warunkach dokonywania realnych, rzeczywistych transakcji:
sprzedawca błędnie wskazuje na fakturze nazwę swojej firmy (A. zamiast A.), co miało miejsce w przypadku faktur wystawionych dla Z. N.;
faktury zakupowe firmy D. miały jednakową szatę graficzną, pomimo że pochodziły od dziewięciu różnych kontrahentów (w tym Spółki A.), w większości przypadków niepowiązanych między sobą;
dokonywaniu sprzedaży biżuterii srebrnej na rzecz Z. N. zaprzeczyła nie tylko Spółka A., ale wszyscy pozostali kontrahenci, za wyjątkiem spółki V. LTD, która jak wykazano powyżej nabywała towar od K.1 oraz B. Sp. z o.o.;
przesłuchany w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w H. w dniu 20.09.2016r. R.K. nie potrafił wskazać od kogo nabywał biżuterię srebrną w czerwcu i lipcu 2016r. (a więc dwa miesiące wcześniej), pomimo, że według przedłożonej do kontroli dokumentacji księgowej jedynym dostawcą miała być Spółka A., jego zeznania były niespójne (zmienione podczas kolejnego przesłuchania w dniu 23.09.2016).
W ocenie organu materiał dowodowy wykazał i potwierdził że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz firmy ,,K." oraz wystawione przez firmę ,,K." w 2016r. dotyczące obrotu hurtowego biżuterią srebrną, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fikcyjne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a miały jedynie uprawdopodobnić przeprowadzenie takich czynności. Za zasadnością tych ustaleń i twierdzeń przemawia szereg okoliczności wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji oraz niniejszej decyzji, takich jak:
- fakt, że firmy które miały być dostawcami i odbiorcami towaru z firmy ,,K." dokonywać miały wg faktur transakcji z tymi samymi podmiotami, co firma ,,K.", ewidentnie wskazuje na zaplanowany schemat transakcji, które nie mają związku z rzeczywistymi transakcjami. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem na to, że w normalnych warunkach gospodarczych transakcje te nie mogłyby wystąpić;
- niespójne, czasami sprzeczne wyjaśnienia kontrahentów dotyczące spornych transakcji;
- dokonywanie zapłaty za kwestionowany towar w postaci biżuterii srebrnej, które miało mieć miejsce wyłącznie w formie gotówkowej - w tym miejscu organ pragnie odwołać się do wyroku WSA w Gdańsku z 19 września 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17.
- postępowania kontrolne i podatkowe przeprowadzone wobec kontrahentów od których firma ,,K." miała nabywać w 2016r. towar wykazały, że podmioty te nie posiadały biżuterii srebrnej, ponieważ nie nabyły jej od swoich dostawców (transakcje fikcyjne), tym samym nie mogły jej sprzedać Stronie;
- zeznania P.P., który przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. sygn. akt [...] przyznał, że działalność firmy ,,K." oraz jej kontrahentów w zakresie zakupu i sprzedaży biżuterii srebrnej polegała na obrocie pustymi fakturami;
- nieracjonalne z punktu ekonomicznego działania przedsiębiorcy polegające na wydłużaniu łańcucha dostaw - dostawcy towaru na rzecz firmy ,,K.", mieli być także dostawcami na rzecz firm, dla których firma ,,K." fakturowała dostawy, co obrazuje zamieszczony powyżej schemat transakcji;
- sprzeczne z doświadczeniem życiowym działania Skarżącej w świetle jej sytuacji finansowej - jako źródło finansowania zakupu biżuterii srebrnej W.S. wskazał wieloletnie oszczędności pochodzące między innymi z pracy za granicą, oświadczył również, że razem z żoną zaciągnęli kredyt hipoteczny na budowę domu, jednocześnie nie dochodził od kontrahenta M.P. zapłaty pozostałej kwoty za fakturę nr [...] z dnia 23.07.2016 w wysokości przekraczającej 500.000 zł, nie podejmował nawet żadnych prób odzyskania tej należności;
- z przedstawionego w decyzji organu I instancji zestawienia ilości zakupionej i sprzedanej biżuterii srebrnej przez firmę ,,K." w 2016r. z uwzględnieniem remanentu na koniec 2015r. wynika, że Strona sprzedała o 5.378,14 gramów biżuterii więcej niż posiadała.
W świetle powyższych argumentów zarzut naruszenia art. 187§1 O.p. uznano jako bezpodstawny.
W świetle ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, tj. przyjmowania i wystawiania w 2016r. przez,,K." faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ujęcia tych faktur w złożonych deklaracji VAT-7K za poszczególne kwartały 2016r. za bezpodstawny uznano również zarzut naruszenia art. 21 §3 oraz art. 21 §3a O.p. oraz art. 88 ust. 3a ust. 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik zarzuciła:
I. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie przez organy podatkowe, że:
a) skarżąca nie nabyła towaru w postaci biżuterii srebrnej od swoich kontrahentów, tj. Z. N., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D., P. A. oraz R.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D.1, a faktury nabycia towaru są tzw. fakturami pustymi, w oparciu o wadliwe ustalenia:
- ustalenie, iż o pozorności transakcji zakupu ma świadczyć płatność za towar w formie gotówki bez sporządzania pokwitowań zakupu, choć taka forma rozliczeń w tego typu transakcjach jest powszechnie stosowaną i preferowaną przez dostawców;
- ustalenie, iż nie doszło do transakcji ponieważ kontrahenci nie zawierali umowy o współpracy, a zamówienia były dokonywane w formie telefonicznej, mimo iż strony wskazywały na notoryjny charakter tego typu praktyk w zakresie hurtowego obrotu biżuterią;
- pominięcie przez organy podatkowe, iż W. S. reprezentujący firmę K. przed nawiązaniem współpracy weryfikował wiarygodność kontrahenta, min. poprzez sprawdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowany w CEiDG, jaki jest zakres jego działalności, czy kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem (system VIES), czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie dostarczyć asortyment, czy też wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, na co wskazywał w złożonych zeznaniach;
- pominięcie iż osoby uczestniczące w transakcjach od wielu lat, znacznie przed 2016r. zajmowały się detalicznym i hurtowym handlem biżuterią, a sam W. S. posiadał wcześniej działalność gospodarczą, której przedmiotem był min. handel biżuterią;
- ustalenie przez organy podatkowe, iż zeznania osób reprezentujących podmioty, od których firma K. nabywała biżuterię srebrną oraz W. S. są rozbieżne, mimo iż przywołane przez organy rozbieżności są niewielkie, jak chociażby w zakresie opakowania towaru i mogą wynikać z niepamięci powstałej z uwagi na długi upływ czasu, konieczności odpowiedzi na pytania podczas wielogodzinnych przesłuchań, czy nawet z różnic w pojmowaniu i odtwarzaniu rzeczywistości przez samych kontrahentów,
- pominięcie przez organy podatkowe powiązań osobistych między wspólnikami spółek A. s.c oraz A.1 sp.j., które to spółki przez osoby trudniące się obrotem biżuterią były traktowane tożsamo, jak jeden podmiot, a A.1 sp. j. dostarczała biżuterię także w ilościach hurtowych, działając przez swoich przedstawicieli handlowych, zaś płatność za towar następowała gotówką, które to informacje wynikają z przedłożonych przez skarżącą do akt sprawy dokumentów dotyczących owych spółek;
- ustalenie przez organy podatkowe, iż kontrahenci, od których W.S. reprezentujący firmę ,,K." nabył biżuterię, nie posiadali jej w ilości wskazanej na fakturach, ponieważ nie zakupili jej od A. s.c., wyłącznie w oparciu o zeznania wspólników spółki A., mimo istniejących w tychże zeznaniach sprzeczności z dokumentacją złożoną przez podatnika do akt niniejszej sprawy co do obrotu biżuterią oraz przemilczenia zależności osobistych A. s.c. oraz A.1 sp.j., jak również pominięcie, iż przedstawiciele handlowi owych firm sprzedawali towar w ilościach hurtowych za gotówkę w rożnych punktach w Polsce;
- ustalenie, iż transakcje zakupowe biżuterii kontrahentów, od których firma ,,K." nabywała biżuterię srebrną nie były opłacalne gospodarczo dla A., w oparciu o ceny rynkowe biżuterii sprzedawanej przez A. s.c. w sprzedaży detalicznej, przy pominięciu cen w jakich nabywała ona wyroby ze srebra oraz przy braku ustalenia, iż sprzedaż hurtową prowadziła A.1 sp.j., powiązana z A.;
- powielenie błędnych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wobec wskazanych podmiotów, od których to towar nabywała firma ,,K." przy bezkrytycznym przyjęciu, iż ustalenia te są właściwe i braku jakiejkolwiek ich weryfikacji;
- pominięcie przez organy podatkowe, iż wobec podatnika R.K. postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób wadliwy, a wydana decyzja nie jest prawomocną z uwagi na brak prawidłowego doręczenia jej podatnikowi, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2018r., sygn. akt: I FZ 169/18, dlatego też ustalenia organu podatkowego poczynione według tegoż podmiotu nie mogą stanowić podstawy do poczynienia ustaleń faktycznych w zakresie transakcji z firmą ,,K."
b) ustalenie, iż skarżąca nie dokonała sprzedaży biżuterii srebrnej na rzecz A.2 poprzez:
- bezkrytyczne przyjęcie prawdziwości złożonych przez P. P. zeznań w trakcie przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w B., mimo iż stoją one w sprzeczności ze złożonymi przez niego wyjaśnieniami w trakcie kontroli podatkowej;
- brak dokonania przez organ podatkowy oceny zeznań złożonych w dniu 18 września 2018r. przez P. P. w zakresie, w jakim opisuje on współpracę z firmą K., w szczególności wskazując, iż nigdy nie widział na oczy W.S. działającego imieniem firmy ,,K." że spotkał się jedynie z M.P. oraz W. G. i P. A., zaś w dalszej części zeznaje, że w spotkaniu w W. był obecny W. S., ponadto zeznał również, iż nigdy nie kontaktował się telefonicznie z W. S., choć zamówienia na towar były dokonywane telefonicznie, nie wskazał także skąd czerpie wiedzę o tym, że osoby, które dokonywały na jego rzecz sprzedaży hurtowej biżuterii srebrnej wiedziały o tym, iż uczestniczą w obrocie tzw. pustymi fakturami,
- brak dokonania oceny wiarygodności zeznań P. P. jako świadka, mimo iż inni kontrahenci wskazują na nieprawdziwość złożonych przez niego zeznań, zaś prezes B. sp. z o.o. w W. – W. G. złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przez P. P. przestępstwa polegającego na bezprawnym zmuszaniu do określonego zachowania względem jego osoby;
c) ustalenie, iż firma ,,K." nie dokonała transakcji sprzedaży biżuterii srebrnej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. w oparciu o:
- przyjęcie założenia co do pozorności transakcji, wywiedzione wyłącznie na podstawie uprzednio przyjętej tezy co do braku możliwości nabycia przez firmę ,,K." biżuterii srebrnej w wykazanych na fakturach ilościach hurtowych;
- ustalenie iż do transakcji między wskazanymi podmiotami nie dochodziło, o czym według organu podatkowego mają świadczyć rozbieżności w zeznaniach W. G. oraz W. S. co do niektórych kwestii, jak chociażby opakowania towaru, mimo iż w znacznej części zeznania świadków były zgodne, świadkowie opisywali wygląd zewnętrzny kontrahentów oraz okoliczności transakcji;
- przyjęcie przez organ, iż transakcja była pozorną ze względu na to, iż firmy nie zawierały umowy o współpracy, zapłata za towar nastąpiła w gotówce, strony kontraktu kontaktowały się ze sobą telefonicznie, a dokumentem świadczącym o zaistnieniu świadczenia gospodarczego była faktura vat, mimo iż są to praktyki powszechne stosowane w obrocie hurtowym srebrem i do większości takich transakcji dochodzi właśnie według wskazanego schematu;
- uznanie za wiarygodne w zakresie transakcji ze spółką B. zeznań złożonych przez P. P., wskazującego na ich pozorny charakter, mimo iż zachowanie względem prezesa spółki W. G. prezentowane przez P. P. mogło mieć charakter czynów przestępczych, o czym świadczy zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa złożone przez W. G., a sam P. P. był zainteresowany tym, by złożyć zeznania jak najbardziej obciążające W. G.;
d) ustalenie przez organ podatkowy, iż transakcje dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu K.1 nie miały miejsca w oparciu o błędne przyjęcie iż:
- firma ,,K." nie mogła sprzedać towaru, ponieważ nie posiadała takiej ilości srebra, jaką wykazano na dokumentach potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o czym ma świadczyć przyjęte przez organ założenie, iż faktury na podstawie których firma ,,K." zakupiła srebro są fakturami pustymi, mimo iż założenie to nie ma pokrycia w zgromadzonym w trakcie postępowania podatkowego materiale dowodowym;
- do zdarzeń gospodarczych nie doszło z uwagi na to, iż nie została zawarta umowa pisemna, nie składano pisemnych zamówień, zapłata za towar następowała w gotówce, co stanowi powtórzenie wcześniej przyjętych przez organ podatkowy założeń co do pozorności transakcji, mimo iż takie praktyki są powszechne w obrocie kupieckim;
- pominięcie, iż W. S. oraz J. P. szczegółowo opisali przebieg transakcji, min. wskazano i opisano pojazd jakim przyjechał J. P., wskazano walutę i miejsce transakcji, zeznania W. S. w zakresie miejsca transakcji potwierdzają też inne dowody, min. uzyskana informacja co do okoliczności, iż nie przekraczał on swoim pojazdem granic Polski w celu dostawy towaru;
- pominięcie, iż węgierski urząd skarbowy uznał wskazane dokumenty wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru między podmiotami za dokumentujące zdarzenie gospodarcze i nie kwestionuje okoliczności nabycia towaru przez K.1 od firmy ,,K."
e) ustalenie, iż P. nie nabył od firmy ,,K." towaru w postaci biżuterii srebrnej, z uwagi na błędne ustalenia iż:
- do transakcji między podmiotami nie dochodziło z uwagi na to, iż istnieją rozbieżności w treści zeznań M. P. oraz W. S., mimo iż różnice dotyczą drobnych, nieistotnych kwestii, a osoby te szczegółowo opisały przebieg transakcji oraz charakter znajomości i powiązań biznesowych między kontrahentami;
- M. P. nie posiadał na stanie biżuterii srebrnej zakupionej od firmy ,,K." w oparciu o ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w H., zawarte w protokole kontroli z dnia 28 czerwca 2016r., mimo iż ów dokument nie został sporządzony w obecności podatnika i był przez niego podpisany, oraz nie odzwierciedla stanu faktycznego w zakresie posiadanych przez M. P. stanów magazynowych, na co wskazuje dokumentacja zdjęciowa sporządzona kilka dni od daty kontroli, gdy M. P. poznał treść protokołu kontroli i chciał zakwestionować jego treść;
- nie sposób ustalić, czy wystawionej przez firmę ,,K." na rzecz P. fakturze z dnia 23 lipca 2016r. towarzyszyło przekazanie towaru, choć M. P. i skarżąca wielokrotnie wnioskowali o przeprowadzenie oględzin miejsca, w którym znajdują się stany magazynowe firmy P. i porównanie ilości towaru tam znajdującego się z tym, co wynika z dokumentacji czyli remanentów sporządzanych przez M. P. z uwzględnieniem dokumentów sprzedaży i przekazania towaru za 2016r.;
- pominięcie przez organy podatkowe, iż zdjęcia stanów magazynowych wykonane zostały w dniu 7 lipca 2016r. przez M. P. w celu wykazania, iż ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 28 czerwca 2016r. nie są prawidłowe, albowiem według kontrolujących M. P. nie posiadał biżuterii srebrnej w ilości hurtowej, zaś ze zdjęć wynika, iż w magazynie firmy znajdowały się znaczne jej ilości;
- poczynienie przez organy podatkowe ustaleń stanu magazynowego P. w oparciu o wadliwie przeprowadzone postępowanie podatkowe przez Urząd Skarbowy w H., mimo iż w celu ustalenia rzeczywistego stanu magazynowego koniecznym było przeprowadzenie oględzin miejsca i dokonanie spisu stanów magazynowych;
- ustalenie przez organ podatkowy, iż faktura vat nr [...] nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego wyłącznie na podstawie tego, iż W. S. działający imieniem firmy ,,K." otrzymał przy transakcji jedynie część ceny za towar i nie podjął kroków prawnych w celu uzyskania pozostałej należności, mimo iż szczegółowo wskazał motywy takiego działania, przyznając, iż M. P. zgodził się wziąć od niego biżuterię jaką miał wtedy na stanie i zapłacił akurat taką kwotę jaką wówczas dysponował, zaś W. S. zależało na sprzedaży srebra, ponieważ zamykał prowadzoną pod firmą ,,K." działalność, dodatkowo podatnik nie
dysponuje nawet samym dokumentem faktury, albowiem dokumentacja księgowa firmy została zabezpieczona, a chcąc sądownie dochodzić zapłaty kwoty wynikającej z faktury musiałby przedstawić oryginał dokumentu;
- ustalenie, iż decyzje podatkowe dotyczące podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016r. są prawomocne, mimo iż podatnik zaskarżył każdą z tych decyzji i nie zostało jeszcze wydane co do nich prawomocne rozstrzygnięcie;
f) brak poczynienia przez organy podatkowe jakichkolwiek ustaleń co do okoliczności dochowania przez podatnika należytej staranności przy zawieranych transakcjach oraz wiedzy podatnika na temat rzetelności kontrahentów biorących w nich udział, jak również podjętych przez niego czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności owych podmiotów, czyli brak ustaleń co do dobrej wiary podatnika w zakresie dokonywanych transakcji;
II. naruszenie następujących przepisów prawa procesowego:
a) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób uniemożliwiający skarżącej wzięcie udziału w szeregu czynnościach, w szczególności włączanie do prowadzonego postępowania znacznej ilości dowodów z dokumentów dotyczących postępowań podatkowych i karnoskarbowych, prowadzonych względem innych podatników, o których to terminie przeprowadzenia skarżąca nie była informowana, nie miała możliwości wzięcia w nich udziału, nie mając wiedzy co do treści owych dowodów, mimo iż na podstawie dołączonych do akt sprawy dowodów organy podatkowe ustalają stan faktyczny w niniejszym postępowaniu, uznając iż wystawione przez skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń podatkowych;
b) art. 122 w związku z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy czynności mających na celu wyjaśnienie, czy kontrahent podatnika M. P. posiadał na stanach magazynowych swoich firm towar zakupiony od podatnika w postaci wyrobów ze srebra i ilości towaru znajdującego się w magazynie firmy, mimo wniosków dowodowych składanych w tym zakresie przez podatnika choć jest to okoliczność istotna dla ustalenia, czy firma ,,K." dysponowała towarem w ilości wskazanej na fakturze vat z 23 lipca 2016r. nr [...], który został następnie przekazany M.P.;
c) naruszenie art. 157a w związku z art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie i brak zlecenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w H. dokonania kontroli stanów magazynowych podatnika P. i spisu znajdującego się w siedzibie i magazynie firmy towaru w postaci biżuterii srebrnej, mimo iż okoliczność ta jest kluczową dla dokonania przez organ podatkowy oceny, czy faktura vat nr [...] była fakturą pustą, a nie wystarczające dla właściwej oceny jest powielenie przez organ podatkowy pisemnych ustaleń kontroli podatnika przez Urząd Skarbowy w H. oraz wniosku złożonego przez pełnomocnika K.S.;
d) naruszenie art. 187§1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez wybiórczą i swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania, polegającą na dokonaniu tejże oceny według przyjętego przez organ schematu transakcji, wskazującego według organu na to, iż kontrahenci nie zawierali z podatnikiem umów mających za przedmiot hurtowy obrót biżuterią srebrną, a same faktury miały rzekomo być tzw. fakturami pustymi, a w szczególności:
- zeznań W.S. oraz jego kontrahentów, która to ocena sprowadza się wyłącznie do wskazania na najmniejsze różnice w treści zeznań, bez wskazania na znaczną ich zbieżność, mimo iż różnice wynikają chociażby z niepamięci, upływu czasu od zawartych transakcji, jak również różnic w pojmowaniu rzeczywistości przez daną osobę;
- brak jakiejkolwiek oceny treści zeznań P.P. składanych podczas postępowania podatkowego i podczas przesłuchania w Prokuraturze, mimo iż są one całkowicie odmienne, a ponadto przeciwko owemu podatnikowi złożone zostało zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa bezprawnego zmuszania do podjęcia określonych działań przez W.G., co może także wskazywać na rzeczywistą motywację P.P. w zakresie zmiany treści składanych zeznań;
- brak jakichkolwiek ustaleń organu w zakresie dochowania przez W.S. rzetelności kupieckiej i dobrej wiary podatnika w dacie zawierania umów z kontrahentami;
- pominięcie szeregu kwestii dotyczących przebiegu transakcji, pojawiających się w zeznaniach podatnika i stron umów, które mogły wskazywać na to, iż wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenie prawne;
- brak oceny treści materiałów dotyczących działalności A. sp. z o.o. z siedzibą w W. oraz A.1 sp.j. i wzajemnych powiązań osobistych i handlowych między spółkami, jak również działalności handlowej A.1 sp.j. w zakresie hurtowego obrotu biżuterią przez przedstawicieli handlowych i sposobu płatności za towar;
- pominięcie kwestii wadliwości przeprowadzonego postępowania podatkowego względem M.P., w którym to ustalono brak towaru w jego magazynie, mimo iż towar tam właśnie się znajdował;
- brak weryfikacji ustaleń poczynionych podczas postępowań podatkowych prowadzonych przez Urząd Skarbowy w H. wobec firmy P. i bezkrytyczne przyjęcie za wadliwie sporządzonym protokołem kontroli z dnia 28 czerwca 2016 r., iż nie posiada on stanów magazynowych, wskazujących na hurtowy obrót biżuterią srebrną, choć co innego wynika z dokumentacji zdjęciowej;
- brak oceny dokumentów wskazujących na stany magazynowe firm świadka M. P. oraz wystawionym na stronach internetowych towarze w postaci biżuterii srebrnej, wskazujących na to, iż posiada on biżuterię srebrną w znacznej ilości, min. z uwagi na jej zakup od firmy ,,K." w oparciu o fakturę vat nr [...];
- uznanie przez organ podatkowy, iż o pozorności transakcji świadczą okoliczności związane z brakiem zawarcia między kontrahentami pisemnych umów o współpracy, płatność gotówką za zakupiony towar oraz brak wcześniejszych pisemnych zamówień, choć są to praktyki powszechnie stosowane w obrocie kupieckim;
- pominięcie przez organ podatkowy, iż W.S. działający imieniem firmy "K." przy zawieraniu umów mających za przedmiot hurtowy obrót biżuterią srebrną zweryfikował rzetelność swoich kontrahentami, sprawdzając min. w CEiDG czy dana firma faktycznie istnieje, jaki jest jej przedmiot działalności, czy jest ona czynnym podatnikiem Vat, dochowując rzetelności kupieckiej przy zawieraniu umów i dokonywał transakcji w dobrej wierze;
- brak dokonania przez organy podatkowe oceny stanu faktycznego w zakresie ustalenia posiadania w dacie transakcji przez podatnika wiedzy co do ewentualnych możliwych nieprawidłowości w nabyciu towaru przez swoich dostawców, czyli oceny zawierania przez podatnika transakcji w dobrej, bądź złej wierze;
- pominięcie, iż żadna z transakcji zawieranych przez firmę "K." z K.1. nie została zakwestionowana jako niezgodna z prawem przez urząd skarbowy właściwy dla siedziby kontrahenta podatnika.
Pełnomocnik skarżącej podał, że niewłaściwe ustalenia poczynione co do stanu faktycznego w niniejszym postępowaniu, jak również naruszenie przepisów prawa procesowego skutkują naruszeniem przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego:
- art. 25 w zw. z art. 26 u.p.t.u. w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego - przez brak uwzględnienia przez organ podatkowy dorobku prawnego Unii Europejskiej, nakazującego uwzględnienie dobrej wiary i należytej staranności podatnika w przypadku dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych i krajowych także w przypadku kwestionowania przez organy podatkowe faktur dokumentujących zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego i uznania ich przez organ za tzw. faktury puste, co w konsekwencji przełożyło się na nieprawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy faktury wystawione przez firmę K. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;
- naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. - poprzez uznanie przez organy podatkowe, iż wysokość zobowiązania podatkowego podatnika jest inna niż to wynika ze złożonych przez niego deklaracji podatku vat za poszczególne kwartały 2016r.
- naruszenie art. 108 ust 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie, mimo iż dokonywane przez podatnika transakcje handlowe w zakresie obrotu biżuterią srebrną miały miejsce, a faktury dokumentujące zdarzenia gospodarcze w tym zakresie nie mają charakteru faktur pustych.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., jak również zasądzenie na rzecz skarżącej od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
Z ostrożności procesowej pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu.
Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy W.S. a: P.P., M.P., Z.N., P.A., R. K., W.G. oraz P.S. - na okoliczność poczynienia właściwych ustaleń faktycznych co do okoliczności zawieranych transakcji handlowych, rzeczywistego charakteru dokonywanych zdarzeń gospodarczych i zakresu współpracy między kontrahentami.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2021r. sygn. akt I SA/Kr 10/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.
Sąd wskazał, że zebrany materiał dowody uprawniał organy do stwierdzenia, że Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ujętych w ewidencji zakupu faktur VAT dotyczących nabycia w 2016r. biżuterii srebrnej, wystawionych przez firmy: D., P. A. oraz D.1 W toku postępowania organy wykazały bowiem, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktycznych zdarzeń gospodarczych nie dokumentują w związku z tym faktury wystawione przez Skarżącą dla P., B. Sp. z o.o. oraz A.2. Skoro bowiem Skarżąca nie zakupiła towaru, to nie mogła tego towaru odsprzedać. Skarżąca nie miała też prawa do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Węgier. Ze stanu faktycznego wynika, że wymienione w decyzjach organów zarówno faktury zakupu, jak i sprzedaży nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżącej, ze względu na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Wbrew zarzutom skargi organy miały również podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych faktur sprzedaży.
Zdaniem Sądu zebrany przez organy materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, dlatego słusznie odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika, czemu organ dał wyraz w wydanym w dniu 15 października 2020r. postanowieniu. Sąd przedstawioną tam ocenę wniosków dowodów strony skarżącej podziela. Słusznie DIAS w Krakowie zwrócił uwagę, że organ I instancji wystąpił do Naczelnika US w H. celem pozyskania dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego prowadzonego wobec M. P.. Należy zwrócić uwagę, że Naczelnik US w H. poinformował, że w aktach postępowania brak jest dokumentacji dotyczącej stanów magazynowych firmy P. za 2016r. Na wniosek pełnomocnika podatnika został także przesłuchany w charakterze świadka M. P. celem uzyskania informacji dotyczących zawierania transakcji z firmą ,,K." w 2016r. Uzyskane dowody zostały ocenione przez organy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowo organ uznał, że dokonanie sprawdzenia stanów magazynowych nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności dotyczących spornych transakcji, gdyż z zeznań M. P. wynikało, że towar będący przedmiotem zakwestionowanych transakcji nie posiadał żadnych oznaczeń odróżniających go od innego asortymentu. W sytuacji takiej, nawet gdyby w magazynie znajdowała się biżuteria, niemożliwym byłoby ustalenie czy pochodzi ona z firmy ,,K."
Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku wydanego przez WSA w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 141§4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w treści uzasadnienia wyroku do większości zarzutów zgłoszonych w skardze, w szczególności co do nieuprawnionego w ocenie Skarżącej uznania, iż zachodzą podstawy do zastosowania względem skarżącej sankcji karnych, braku poczynienia jakichkolwiek rozważań dotyczących przyjęcia dobrej bądź złej wiary podatnika, pominięcie wszelkich wskazanych w treści skargi nieścisłości w ustaleniach stanu faktycznego i ograniczenie się przez Sąd do jedynie ogólnikowego stwierdzenia, iż uznaje ustalenia stanu faktycznego poczynione przez organy podatkowe, co tak naprawdę uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej wydanego orzeczenia, ponadto brak odniesienia do zarzutów dotyczących braku przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym czynności w postaci dokonania przez organy podatkowe, właściwe ze względu na właściwość miejscową kontrahenta Skarżącej – M.P., sprawdzenia stanów magazynowych oraz innych dowodów, które to były wnioskowane przez skarżącą w trakcie postępowania podatkowego;
- art. 3§1 i 2 p.p.s.a. oraz z art. 145§1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 i z art. 188 O.p. poprzez brak poczynienia przez WSA jakiejkolwiek analizy w zakresie nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe wnioskowanych przez Skarżącą czynności i poprzestaniu wyłącznie na stwierdzeniu, że podziela argumentację przedstawioną w tym zakresie przez DIAS;
- naruszenie art. 3§1 i 2 p.p.s.a oraz z art. 145§1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 157a w związku z art. 188 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na całkowitym powieleniu przez WSA błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym na etapie postępowania podatkowego i brak jakiejkolwiek kontroli działań organów podatkowych poprzez akceptację uchybień w zakresie kompletności postępowania dowodowego i uznania, iż przeprowadzone w tymże postępowaniu dowody pozwalają na wydanie rozstrzygnięcia i zbędnym jest przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Podatniczkę;
- art. 3§1 i 2 p.p.s.a. oraz z art. 145§1 i 2 p.p.s.a. w związku z art. 187§1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez brak merytorycznej oceny przez sąd administracyjny w zakresie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego i poczynionych w tym postępowaniu ustaleń przez organy podatkowe i przyjęcie tejże oceny za własną, mimo iż w ocenie Skarżącej została ona dokonana przez organy podatkowe w sposób dowolny i wybiórczy.
Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 25 w zw. z art. 26 u.p.t.u. w związku z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego przez brak uwzględnienia i jakiegokolwiek odniesienia się przez sąd administracyjny do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego wadliwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, przy pominięciu przez organy podatkowe dorobku prawnego Unii Europejskiej, dotyczącego nakazu badania i uwzględnienia przez organy podatkowe dobrej wiary oraz należytej staranności podatnika w przypadku dokonywaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych i krajowych;
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ze względu na powielenie ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organy podatkowe, mimo wykazania przez podatnika, iż faktury przez niego wystawione dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. sprzedaż i zakup biżuterii srebrnej w ilościach hurtowych;
- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie przez WSA, związany z brakiem jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do zarzutów skarg.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie.
Wyrokiem z dnia 30 maja 2025r. sygn. akt I FSK 346/22 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, stwierdzając, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku brakuje odniesienia się do kluczowych okoliczności faktycznych spornych w sprawie, a objętych zarzutami skargi. Naruszono tym samym art. 141§4 p.p.s.a. Uzasadnienie skarżonego wyroku nie przekonuje, że WSA dokonał rzeczywistej kontroli legalności decyzji organu. W uzasadnieniu przedstawiono jedynie ogólne rozważania w obszarze prowadzenia postępowania podatkowego i zasad dowodzenia w sprawie podatkowej, stosowania art. 106§3 p.p.s.a. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., przywołując poglądy judykatury. Nie przełożono jednak tych ogólnych wywodów na realia faktyczne niniejszej sprawy i nie odniesiono się do zarzutów naruszenia prawa podnoszonych w skardze. Brakuje odniesienia się do kategorycznie odmiennego stanowiska Skarżącej prezentowanego pod kątem podnoszonych przez nią zarzutów, argumentów i wniosków dowodowych. Powtórzenie konkluzji, negatywnego dla Skarżącej stanowiska organu nie wystarcza do uznania uzasadnienia wyroku za spełniającego wymogi art. 141§4 p.p.s.a.
NSA stwierdził, że kontrola instancyjna wyroku sądu I instancji jest niemożliwa z tego względu, że w uzasadnieniu wyroku nie ma żadnych konkretów dotyczących spornej sprawy (poza fakturami dotyczącymi M. P.) i zdecydowana większość zarzutów skargowych faktycznie nie została rozpatrzona przez WSA. Z tego względu wyrok sądu I instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. przedwczesną jest ocena pozostałych zarzutów kasacyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:
W świetle art. 3§2 pkt 2 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zgodnie natomiast z art. 145§1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W tym miejscu wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej skargi kasacyjnej i uznania przez Sąd odwoławczy jej zasadności, czego skutkiem było uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania z uwagi na
Podkreślenia wymaga, że Sąd ponownie badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 30 maja 2025r. sygn. akt I FSK 346/22 stosownie do treści przepisu art. 190 p.p.s.a.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu.
Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.
W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09 - internetowa Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana "CBOSA").
Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA).
Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.
Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa
Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 listopada 2012r., I FSK 59/12; 23 listopada 2015r., I FSK 882/14; 15 kwietnia 2014r., I FSK 658/13 - CBOSA) podkreśla się, że nie można utożsamiać użytego przez ustawodawcę w cytowanym wyżej przepisie pojęcia "rozporządzania towarami jak właściciel" jedynie w sensie prawnym. W wyroku z 28 maja 2010r., I FSK 963/09 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny konstatował, że "z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel; w unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym.". Z kolei w orzeczeniu z 21 stycznia 2010r., I SA/Rz 896/09 (CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie podnosił, że konstruując definicję dostawy towarów ustawodawca w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. posłużył się zwrotem "rozporządzanie towarem jak właściciel", co wskazuje, że definicję tę należy rozumieć szerzej niż "przeniesienie własności" w rozumieniu prawa cywilnego, a więc przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nią rozporządzać jak właściciel. W innym orzeczeniu z 3 grudnia 2009r. I SA/Gd 642/09 (CBOSA) Wojewódzki Sąd Administracyjny WSA w Gdańsku zauważał, że przy interpretacji przepisu z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. chodzi o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym; prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie można bowiem interpretować jako prawa własności w znaczeniu cywilistycznym.
Sąd podziela przy tym wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2007r., I FSK 114/06 (CBOSA) pogląd, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) będzie moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego dysponowania odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem. Jakkolwiek stanowisko to zajęte zostało na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, zachowało swoją aktualność, ponieważ nie ulegała zmianie definicja dostawy towarów jako czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel było także przedmiotem rozstrzygnięć TSUE, który wyjaśnił, że dla uznania danej czynności za dokonaną istotne jest zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych, w tym związanych z władztwem ekonomicznym i prawnym, możliwością korzystania z rzeczy oraz kontroli nad rzeczą i dysponowania nią (np. wyrok w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88).
Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy wpierw rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ I instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.
Rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest niedokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie w sprawie całego możliwego materiału dowodowego, niezasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego.
W tym miejscu należy przypomnieć treść wyroku z dnia 19 maja 2017r., sygn. akt I FSK 2147/16, w którym, NSA stwierdził, że w konkretnej sprawie niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce.
Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ma to wpływ także na obowiązek badania dobrej wiary, czy też starannego działania podatnika.
W konsekwencji przyjęcia trzech różnych znaczeń pojęcia pustej faktury przyjęto zróżnicowanie co do obowiązku, że mająca źródło w orzecznictwie TSUE dobra wiara uwzględniona powinna być jedynie w razie stwierdzenia firmanctwa, a więc zatajenia przez kontrahenta (firmowanego) prowadzonej przez siebie działalności lub jej rzeczywistych rozmiarów.
Powyższa uwaga była konieczna, bowiem Skarżąca zarzuciła w skardze brak uwzględnienia dobrej wiary i należytej staranności podatnika. Sąd nie podziela tego zarzutu bowiem ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy wskazywał, że w sprawie poddanej osądowi zachodzi przypadek pustych faktur sensu stricto.
Niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, które mając charakter komplementarny negują zarówno sposób zebrania dowodów, ich oceny a finalnie także i ustalenia faktyczne.
Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 O.p. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Art. 188 O.p. wskazuje także na potrzebę rozłożenia ciężaru dowodu również na stronę postępowania przez jej aktywny udział w postępowaniu dowodowym. Do realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest wystąpienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.
Z ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że zasada o jakiej mowa w art. 122 O.p., dotycząca obowiązku wyczerpującego zbadania przez organ podatkowy wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego, nie ma charakteru bezwzględnego. Gromadzenie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 180/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2005r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005r., sygn. akt I FSK 391/05, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2013r., sygn. akt I SA/Gd 149/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2013r., sygn. akt III SA/Wa 492/13 - CBOSA).
Wskazać również należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.
Istnieją zatem granice inicjatywy dowodowej organu podatkowego, a te granice wyznacza przedmiot postępowania. Należy przeprowadzić tylko te dowody, które potencjalnie mogą przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia danego postępowania. Po drugie granice aktywności dowodowej wyznaczają pewne okoliczności stricte techniczne - nie należy wymagać od organu przeprowadzenia dowodu, którego przeprowadzić się nie da np. z powodu braku kontaktu z świadkiem. Po trzecie nie można oczekiwać od organu podatkowego, że skoro dowody przeprowadzone w sprawie przeczą tezie dowodowej podatnika albo co najmniej jej nie potwierdzają, to organ przeprowadzi dowody kolejne. Wykładnia art. 181§1 oraz art. 188 O.p. nie może bowiem zmierzać do obstrukcji postępowania podatkowego.
Przenosząc powyższe poglądy doktryny i orzecznictwa, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdza, że w kontrolowanych przez Sąd decyzjach organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez Skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.
W zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, mechanizm obrotu pustymi fakturami przedstawiono w czytelnym ujęciu graficznym oraz zaprezentowano wyliczenia zbiorcze za poszczególne miesiące ujmując je w formie tabelarycznej, których przejrzystość nie budzi zastrzeżeń.
Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
Przeprowadzone dowody ilustrują stan faktyczny sprawy, a dowody zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p.w związku z art. 191 O.p.
Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Analizowano dokumentację księgową, okazane faktury oraz decyzje wydane przez organy administracji podatkowej w stosunku do ,,kontrahentów" Skarżącej, słuchano świadków (M.P., W.S., P. A.).
Szczególne znaczenie należało nadać wyjaśnieniom P. P. (k.15 zaskarżonej decyzji) w charakterze podejrzanego, złożonym w dniu 18 września 2018r. w Prokuraturze Okręgowej w B., który podał, ze cały mechanizm obrotu wyrobami ze srebra (który jest przedmiotem osądu w niniejszej sprawie), był prowadzony w warunkach zorganizowanej grupy przestępczej i miał na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Podejrzany przedstawił rolę M.P. oraz działania poszczególnych osób zaangażowanych w przestępczy proceder a w tym W. S. i firmy ,,K.".
Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które by podważyły wersję wydarzeń zaprezentowaną przez P. P. o, który sam partycypował w tym procederze.
W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego nie są zasadne.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny wybiórczej, dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego.
Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca miała wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny.
Oceniając zgromadzony przez organ podatkowy w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.
Sąd odnosi wrażenie, że forsowana przez Skarżącą taktyka procesowa jest ukierunkowana nie na wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, ale obstrukcję postępowania polegającą na poszukiwaniu towaru istniejącego tylko formalnie. Obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Tego zaś Skarżąca wykazać nie potrafiła.
Godzi się odnotować, że jedynym dokumentem potwierdzającym nabycie/sprzedaż przez Skarżącą biżuterii srebrnej są sporne faktury.
Wiarygodność wersji Skarżącej obniża to, że na okoliczność transakcji nabycia biżuterii srebrnej nie sporządzono żadnej umowy sprzedaży i zapłacono gotówką.
Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione podejrzenie co do nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016r. III SA/Wa 2433/15).
Zaniechanie płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia organ jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Skoro bowiem dokonywanie płatności bezgotówkowo czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, to rezygnacja z takiej formy płatności stanowi wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2017r. sygn. akt I FSK 691/15).
W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo tego, że wydatek mógł nie zostać poniesiony w wysokości wskazanej w fakturze.
W ocenie Sądu, opisane wyżej schematy funkcjonowania Skarżącej i jej kontrahentów są właściwe dla podmiotów działających w obrocie w sposób podatkowo nietransparentny.
Nie wskazano także źródła pochodzenia tej biżuterii, nazw producentów, cech probierczych (polskich czy europejskich). Biżuteria nie była nabywana na sztuki lecz na kilogramy, zapakowana w foliowe worki bez szczegółowych oznaczeń.
Logika i doświadczenie życiowe wskazują, że przezorny przedsiębiorca zawierający realną transakcję sprawdziłby pochodzenie towaru czy też rzeczywistą próbę srebra z obawy o udział w przestępstwie tzw. ,,paserstwa.
Również same okoliczności nabywania biżuterii w [...] lub prywatnych mieszkaniach a nie lokalach firmowych potwierdza jedynie tezę o fikcyjności tych transakcji.
Znamiennym jest i to, że W.S. zbył towar na rzecz M.P. (faktura nr [...] na kwotę 542.426,31 zł) a M. P. tylko częściowo ,,zapłacił", uiszczając początkowo jedynie 20.000 zł a następnie bliżej nieokreśloną kwotę co dawało łącznie 60.000-80.000 zł. W.S. nie potrafił wyjaśnić ilo ostatecznie zapłacił M.P. ani tego dlaczego nie dochodził zapłaty całej kwoty. Taka postawa budzi uzasadnione wątpliwości a w szczególności motywy zaniechania dochodzenia roszczeń przy kwocie powyżej 500.000 zł.
Zwrócić należy uwagę i na ten aspekt a to, że Kryminalny Urząd Finansowy Słowacji, nie potwierdził by Skarżąca (jak twierdziła) dokonała sprzedaży biżuterii na Węgry (trasą przez Słowację) bowiem słowacki elektroniczny system poboru opłaty nie zarejestrował przejazdu pojazdów.
Sąd stwierdza, że zebrane dowody przekonująco wskazują, że w sporze odnośnie obrotu biżuterią srebrną rację ma organ podatkowy.
W realiach niniejszej sprawy, logicznym wnioskiem jak należało wywieść z zebranych dowodów jest to, że zdarzenia opisane spornymi fakturami (nabycie i dostawa biżuterii srebrnej) nie zostało w żaden sposób potwierdzone, a więc kwestionowane faktury nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Trudno doszukiwać się innego celu tej transakcji niż wykreowania kwoty podatku naliczonego od odliczenia.
Niezasadny był zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług mowa jest natomiast o tym, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zatem, gdy organ podatkowy określi podatnikowi m.in. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy, obalone zostaje domniemanie zgodności prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają bowiem zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi-co miało miejsce w tej sprawie.
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie istniały zatem podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez skarżącą w fakturach sprzedaży, w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości.
Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 u.p.t.u. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 u.p.t.u. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku.
W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.
Ustosunkowując się do wniosków dowodowych zawartych w skardze złożonej do sądu i podtrzymanych na rozprawie w dniu 15 października 2025r. to należy wskazać, że w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma przepisów, które dozwalałyby sądowi administracyjnemu na przeprowadzenie ,,dowodu z konfrontacji" względnie ,,zlecania urzędowi przeprowadzenia kontroli magazynów". Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym reguluje art. 106§3 p.p.s.a., który nie przewiduje środków dowodowych o które wnioskuje Skarżaca.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.