Wyrok WSA z dnia 14 listopada 2025, sygn. I SA/Kr 609/25

Z tych względów, w ocenie Dyrektora KIS, tak ukształtowana czynność wypełnia przesłankę sztuczności, o której mowa w art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p.

Dyrektor KIS podał, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 20 maja 2025 r. – na podstawie art. 14b § 5c O.p. – wydał opinię, w której odniósł się do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

W uzasadnieniu przedmiotowej opinii wskazał m.in.: "przedmiotowa opinia dotyczy wyłącznie przepisów dotyczących stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania i nie może stanowić podstawy do oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, co może nastąpić wyłącznie w interpretacji indywidualnej, do której wydawania Szef KAS nie jest uprawniony. (...) W ocenie Szefa KAS korzystanie z usług świadczonych przez Prezesa Zarządu będącego jednocześnie wspólnikiem Spółki oraz prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, może skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej. Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie przepisy podatkowe było umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. W kontekście powyższego, zdaniem Szefa KAS, przedstawiona przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego sekwencja działań, obejmujących świadczenie usług na rzecz podmiotu powiązanego, wydaje się działaniem nieracjonalnym i nie posiadającym uzasadnienia ekonomicznego, zatem cechuje się sztucznością. Wnioskodawca nie przedstawił gospodarczej potrzeby prowadzenia niemal tożsamej działalności gospodarczej w formie JDG oraz Sp. z o.o., w sytuacji w której Wspólnikiem oraz Członkiem Zarządu Spółki i podmiotem prowadzącym JDG jest ta sama osoba.

Jak wynika z Wniosku - Wnioskodawca w odróżnieniu od JDG Prezesa nie świadczy usług odwiertów pod pompy ciepła, sprzedaży internetowej, wynajmu nieruchomości, outsourcingu pracowniczego. Powyższe nie pokrywa się jednak z kolejnym oświadczeniem, zgodnie z którym Wnioskodawca zatrudnia pracownika technicznego, który zajmuje się, min. wykonywaniem odwiertów do pomp ciepła oraz pracownika specjalistę ds. marketingu i sprzedaży.

Jak wskazano powyżej, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w granicach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego.

W konsekwencji, do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia unikania opodatkowania w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej wystarczające jest wykazanie pojawienia się niektórych tylko jego elementów.

Przedstawiony sposób działania w ocenie organu pozwala w sposób uzasadniony przypuszczać, iż mamy do czynienia z działaniem sztucznym i ukierunkowanym na osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez umożliwienie generowania kosztów podatkowych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Takie ukształtowanie modelu prowadzenia działalności gospodarczej może prowadzić do obniżenia, a wręcz zniwelowania obciążenia podatkowego Wnioskodawcy, która to korzyść nie wystąpiłaby w oczekiwanym stopniu, gdyby Spółka nie nabywała usług od podmiotu powiązanego. W tym przypadku możliwe do osiągnięcia korzyści podatkowe wysuwają się na pierwszy plan, a gospodarcza racjonalność takiego działania budzi wątpliwości. Przedmiotem opodatkowania w systemie estońskiego CIT jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku przez podmiot opodatkowany tym podatkiem. Opodatkowaniu podlega m.in. wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Następnie zysk Spółki wypłacony wspólnikom Spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika.

Szef KAS podziela opinię organu interpretacyjnego, że świadczenie usług pomiędzy podmiotami powiązanymi uzasadnia przypuszczenie, że zawarcie umów najmu od podmiotu powiązanego przy wybranej formie opodatkowania ryczałtem zostało wykonane wyłącznie po to, by zapewnić efektywny podatkowo sposób na wypłacanie środków pieniężnych ze Spółki w inny sposób niż wypłata zysków. W sprawie zainicjowano sztuczne generowanie kosztów, przez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki opłat za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi przez jej Wspólnika, tym samym kwota wypłaconego wynagrodzenia obniży dochód do opodatkowania w Spółce, a wynagrodzenie za świadczone usługi będzie opodatkowane jednokrotnie. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności można stwierdzić, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 Ordynacji podatkowej). Schemat działania wypełnia przesłanki sztuczności wymienione w art. 119c § 2 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej), tj.: nieuzasadnione dzielenie operacji oraz angażowanie podmiotów pośredniczących (tj. działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę w ramach JDG) mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Zgodnie z art. 28o pkt 1 ustawy o CIT wysokość ryczałtu od dochodów spółek wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Niewykluczone zatem, że z uwagi na korzystanie przez Wnioskodawcę z usług najmu, podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem w skali wynoszącej 10% podstawy opodatkowania.

Reasumując, w ocenie Szefa KAS, w stosunku do elementów przedstawionego stanu faktycznego, w analizowanym wniosku zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów opisanych we wniosku zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania bowiem jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej".

W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że w sprawie zostały spełnione przesłanki wskazane w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, zatem obliguje to organ do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Po rozpatrzeniu zażalenia Spółki, w której zarzuciła ona brak podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej, Dyrektor KIS postanowieniem z 4 lipca 2025 r. utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Organ podkreślił, że był zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne, mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Wskazał także, że w postanowieniu z 22 maja 2025 r. organ dokonał szczegółowej analizy opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Na potwierdzenie tego organ I instancji przytoczył wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym – przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. W ocenie organu II instancji – co potwierdził także Szef Krajowej Administracji Skarbowej – czynności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związane z wypłatą wynagrodzenia dla Prezesa Zarządu w związku z wynajmem sprzętu ruchomego, powierzchni magazynowej oraz outsourcingu - dają podstawę, by stwierdzić uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dyrektor wskazał, że Spółka nie przedstawiła gospodarczej potrzeby prowadzenia niemal tożsamej działalności gospodarczej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji w której Wspólnikiem oraz Członkiem Zarządu Spółki i podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą jest ta sama osoba.

Jak wynika z wniosku, Spółka w odróżnieniu od jednoosobowej działalności gospodarczej Prezesa nie świadczy usług odwiertów pod pompy ciepła, sprzedaży internetowej, wynajmu nieruchomości, outsourcingu pracowniczego. Nie pokrywa się to jednak z kolejnym oświadczeniem Spółki, zgodnie z którym zatrudnia ona pracownika technicznego, który zajmuje się, m.in. wykonywaniem odwiertów do pomp ciepła oraz pracownika specjalistę ds. marketingu i sprzedaży. Organ I instancji wskazał na korzyść podatkową, sprzeczność tej korzyści z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, że osiągnięcie tej korzyści mogło być jednym z celów dokonania czynności a sposób działania może posiadać charakter sztuczności. Organ I instancji wyartykułował te elementy w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W związku z tym, Dyrektor KIS zgodził się z organem I instancji i Szefem KAS, że planowany sposób działania jest sztuczny, a schemat działania Spółki w obliczu zamierzonych czynności rodzi uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem takiego działania jest zamiar minimalizacji obciążeń podatkowych oraz osiągnięcie korzyści podatkowej. Pokreślono także, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 20 maja 2025 r. wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tym samym organ I instancji przy dalszym procedowaniu z wnioskiem obowiązany był do uwzględnienia otrzymanej opinii, co też uczynił. Zatem nie było możliwe merytoryczne rozpatrzenie wniosku jak to sugeruje pełnomocnik Strony. W sytuacji, gdy organ I instancji powziął takie podejrzenie w sprawie, to był zobligowany wystąpić do Szefa Krajowej Administracji do Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Odpowiadając na zapytanie organu I instancji Szef KAS, podzielił argumentację Dyrektora KIS, że w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym może dojść do uzyskania korzyści podatkowych.

Organ II instancji podkreślił także, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności z uwagi na fakt, że opisane we wniosku planowane działanie, tj. świadczenie przez Wspólnika, w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej wskazanych we wniosku usług, w związku z nabyciem których Spółka będzie wypłacała wynagrodzenie, a Wspólnik będzie to wynagrodzenie otrzymywać, może być uznane za działanie sztuczne oraz mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przyjąć bowiem można, że głównym celem tych czynności jest wywarcie ujemnego wpływu na wynik finansowany Spółki, co spowoduje, że ewentualne opodatkowanie ryczałtem z tytułu zysku netto będzie naliczane od niższej kwoty. W zakresie korzyści podatkowej organ podkreślił, że korzystanie z systemu estońskiego CIT oznacza dla Spółki podleganie opodatkowaniu wyłącznie określonych kategorii dochodów, wymienionych w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT. Dyrektor podał, że według Szefa KAS, przedstawiony we wniosku sposób działania pozwala w sposób uzasadniony przypuszczać, iż mamy do czynienia z działaniem sztucznym i ukierunkowanym na osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez umożliwienie generowania kosztów podatkowych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zdaniem Szefa KAS, takie ukształtowanie modelu prowadzenia działalności gospodarczej może prowadzić do obniżenia, a wręcz zniwelowania obciążenia podatkowego Wnioskodawcy, która to korzyść nie wystąpiłaby w oczekiwanym stopniu, gdyby Spółka nie nabywała usług od podmiotu powiązanego. W tym przypadku możliwe do osiągnięcia korzyści podatkowe wysuwają się na pierwszy plan, a gospodarcza racjonalność takiego działania budzi wątpliwości. Przedmiotem opodatkowania w systemie estońskiego CIT jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku przez podmiot opodatkowany tym podatkiem. Opodatkowaniu podlega m.in. wysokość zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Następnie zysk spółki wypłacony jej wspólnikom w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. Szef KAS podzielił opinię organu interpretacyjnego, że świadczenie usług pomiędzy podmiotami powiązanymi uzasadnia przypuszczenie, że zawarcie umów najmu od podmiotu powiązanego przy wybranej formie opodatkowania ryczałtem zostało wykonane wyłącznie po to, by zapewnić efektywny podatkowo sposób na wypłacanie środków pieniężnych ze Spółki w inny sposób niż wypłata zysków. Organ wskazał, że rację ma Wnioskodawca iż w systemie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie istnieje kategoria kosztu podatkowego, niemniej jednak należy mieć na względzie, że z uwagi na specyfikę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek ponoszone koszty są ujmowane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, które w efekcie będą wpływały na wynik finansowy Spółki. Zatem korzyść podatkowa, jaką osiągnie Spółka w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym, w ocenie Szefa KAS, w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dyrektor KIS podkreślił, że określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających lub postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej. Wskazał także, że wydając dane rozstrzygnięcie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zawsze działania opiera na obowiązujących przepisach prawa podatkowego, a także zawiera wyjaśnienie sposobu załatwienia sprawy interpretacyjnej z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa. W konsekwencji, za bezpodstawne organ uznał zarzuty naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 14h, art. 119a § 1, art. 14b § 5b w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wyjaśnił także, dlaczego za nieuzasadnione uznaje zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również art. 2a O.p. Organ nie zgodził się również z zarzutem, że Dyrektor KIS naruszył art. 119c § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

Na rozstrzygnięcie Dyrektora KIS Spółka wniosła skargę do WSA w Krakowie, w której zarzuciła naruszenie:

1. art. 14b § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

2. art. 14b § 5b pkt 1 i art. 14b § 5c O.p. w zw. z przepisem art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 ze zm.), poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej wobec arbitralnego i nieuzasadnionego przyjęcia, że w sprawie może znaleźć zastosowanie art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji powyższych działań Dyrektor KIS w istocie ograniczył merytoryczne rozpatrzenie wniosku, przez co ograniczył prawo do szeroko pojmowanego procesu i w konsekwencji merytorycznego rozpatrzenia sprawy;

3. art. 120 i art, 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na arbitralnym pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego, w sytuacji gdy strona skarżąca miała prawo oczekiwać, że sprawa zostanie rozpatrzona przez organ i zostanie wydana interpretacja podatkowa;

4. art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. w zw. art. 32 oraz art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm. - dalej: "Konstytucja"), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż głównym lub jednym z głównych celów nabycia usług od udziałowców Spółki jest osiągnięcie korzyści podatkowej. W tym zakresie Dyrektor KIS ograniczył się jedynie do przytoczenia lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym argumentów;

5. art. 2 Konstytucji, poprzez niezasadne odmówienie wydania interpretacji, w zakresie, który niejednokrotnie był przedmiotem wykładni KIS i nierówne traktowanie stron;

6. art. 7 Konstytucji, poprzez naruszenie zasady praworządności, tj. niedziałanie przez organ na podstawie i w granicach prawa.

7. art. 119a O.p. poprzez jego błędną wykładnię celowościową.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jak również zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie z 22 września 2025 r. pełnomocnik Spółki odniósł się do odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie uproszczonym, gdyż zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być bowiem rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Istota sporu w rozpoznanej sprawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy w stosunku do elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów czynności opisanych we wniosku Spółki, może być osiągnięcie korzyści podatkowej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem czy w analizowanym przypadku wystąpią przesłanki do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak stanowi art. 14b § 2 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie do art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

3) dotyczące globalnego podatku wyrównawczego, krajowego podatku wyrównawczego oraz podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków, o których mowa w ustawie o opodatkowaniu wyrównawczym.

Jak natomiast wskazuje art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wymaga w tym miejscu podkreślenia szczególny charakter postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. Jest to postępowanie, które opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. W tym postępowaniu nie może również toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i poddania ich swobodnej ocenie zgodnie z art. 191 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2013r., o sygn. akt I FSK 1501/12). Tym samym, organ wydający interpretację indywidualną nie może zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej, wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia. Oznacza to, że nie może prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Ponadto, ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprowadził w art. 14b § 5b i 5c rozwiązania tamujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego w określonych przypadkach wobec podmiotów, które świadomie układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków.

W związku z tym zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy przypisać należy pozyskanej przez organ interpretacyjny opinii Szefa KAS z 20 maja 2025 r., w której stwierdzono, że w zakresie elementów stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. (str. 1 opinii). Ponadto Szef KAS stwierdził, że nie przesądza to jednak, iż w zakresie elementów opisanych we wniosku zostałaby wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania bowiem jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa Ordynacji podatkowej (str. 12 opinii).

Problem znaczenia opinii Szefa KAS w tego rodzaju sprawach, jak będąca przedmiotem niniejszego postępowania, został dostrzeżony w orzecznictwie. Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18 oraz z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 134/23 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl) stanowisko co do wiążącej mocy opinii Szefa KAS. Dlatego też w dalszej części niniejszego uzasadnienia Sąd będzie posiłkował się zawartą w nich argumentacją.

Wskazać w związku z tym należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, realizując tym samym wymogi wynikające z Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, wyznaczając granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmacniając autonomię prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. Wprowadzono także instytucję opinii zabezpieczających, o wydanie których zainteresowany może się zwrócić do Szefa KAS (art. 119y § 1 O.p.). Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania art. 119a § 1. Odmawia natomiast jej wydania, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1. Odmawiając wydania opinii zabezpieczającej, wskazuje się okoliczności świadczące o tym, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności może mieć zastosowanie art. 119a § 1 (art. 119y § 2 O.p.). Odmowa wydania opinii zabezpieczającej zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego (art. 119y §3 O.p.).

Jednocześnie z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c O.p., mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a–119f O.p.

Art. 14b §5b O.p. stanowi, że odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Art. 14b §5c zd. 1 stanowi, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej (a więc Dyrektor KIS) zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Przyjęto także (art. 14na§1 O.p.), że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona w sytuacji, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI)). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury – dla spraw unikania opodatkowania stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w–119zf O.p.), a dla spraw pozostałych – pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. , o którym mowa w art. 14b § 5b O.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 O.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak tego wymaga art. 14b § 5b O.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą min. stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 290/18; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 265/25).

W świetle regulacji zawartej w art. 14b § 5b O.p. należy stwierdzić, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji, a więc min. pod kątem ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przy czym, zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. Odwołanie się przez ustawodawcę do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane wcześniej omówioną specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. "Uzasadnione przypuszczenie" to natomiast prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a O.p. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Ten ostatni przepis wskazuje, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Jak to już zostało wcześniej wspomniane, w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, Dyrektor KIS jest zobligowany wystąpić do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p. Ustawodawca używa bowiem w art. 14b § 5c O.p. wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretującego. Skoro ustawodawca nakazał zwrócenie się o taką opinię, to wyraźnie powiązał on opinię Szefa KAS z postępowaniem organu interpretacyjnego. Opinia przyjmująca istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności wpisanej w unikanie opodatkowania w świetle art. 119a § 1 O.p. zobowiązuje organ interpretacyjny do odmowy wydania interpretacji indywidualnej na zasadzie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Natomiast ocena i ewentualna kontrola legalności tego, czy organ opiniujący wydał prawidłową opinię co do zasadności zastosowania art. 119a § 1 O.p. w analizowanych okolicznościach, podlega rozstrzygnięciu w odrębnym trybie, także kontroli sądowej w innej sprawie. Zatem merytoryczna prawidłowość stanowiska organu opiniującego nie jest weryfikowana w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, ale przede wszystkim o wydanie opinii zabezpieczającej, czy w dalszej kolejności w postępowaniu podatkowym w przypadku unikania opodatkowania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, Sąd podkreśla, że nawet przyjmując odmienne niż przyjęte w niniejszej sprawie stanowisko o związaniu organu wydającego interpretację opinią Szefa KAS, Dyrektor KIS dochował należycie ciążących na nim obowiązków w zakresie wstępnej oceny wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej. Rzeczowo i wyczerpująco, ale przede wszystkim przekonująco przedstawił w uzasadnieniu postanowienia z 22 maja 2025 r. (utrzymanego następnie w mocy zaskarżonym do Sądu postanowieniem z 4 lipca 2025 r.) argumentację, która doprowadziła go do przyjęcia stanowiska uzasadniającego odmowę wydania interpretacji. Nie ograniczył się więc jedynie do zacytowania opinii Szefa KAS, lecz przedstawił własne stanowisko w sprawie. Przedstawił prawidłowo stan faktyczny / zdarzenie przyszłe opisane we wniosku strony, wskazał na elementy w stosunku do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że wskazane elementy mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Co więcej, przyjęte przez organ interpretacyjny stanowisko zostało w całości podzielone przez Szefa KAS w wydanej opinii, która również odnosiła się wprost do okoliczności wskazanych we wniosku Spółki i w której potwierdzono istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Szef KAS w jej uzasadnieniu wskazał obszernie w stosunku do których elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p., to jest przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Dyrektor KIS trafnie podniósł, że w interpretacji indywidualnej można ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Nie można natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a O.p.. Z tego powodu interpretacje indywidualne nie są wydawane w sytuacji, gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, czy czynność o którą pyta wnioskodawca nie ma charakteru sztucznego i czy nie została/zostanie podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania. Organ wyjaśnił także, dlaczego – w jego ocenie - okoliczności przedstawione we wniosku (następnie uzupełnionym) wskazują, że sposób dokonania czynności może mieć sztuczny charakter, w rozumieniu art. 119c § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa i mieć na celu osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przepisem i celem przepisu ustawy podatkowej, a więc zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor słusznie dostrzegł, że najem sprzętu ruchomego, powierzchni magazynowej, pracowników oraz zleceniobiorców, o którym mowa we wniosku, od podmiotu powiązanego (wspólnika Spółki będącego Prezesem zarządu) w okresie opodatkowania Spółki ryczałtem od dochodów spółek uregulowanym w Rozdziale 6b ustawy o CIT (potocznie zwanym estońskim CIT) będzie miał na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. W ryczałcie od dochodów spółek (który jest preferencyjnym systemem opodatkowania) nie funkcjonuje kategoria kosztu podatkowego, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie kategorie wskazane w art. 28m ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT. Opodatkowaniu ryczałtem podlega min. dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat). Następnie zysk spółki wypłacony wspólnikom spółki w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym za pośrednictwem płatnika. W związku z tym Dyrektor uznał, że korzystanie przez Spółkę z usług świadczonych przez podmiot powiązany, w rzeczywistości prowadzić może do wypłaty zysku wypracowanego przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego (wspólnika) w formie innej niż dywidenda, tj. w postaci wynagrodzenia za ww. usługi najmu. Ponadto za sprzeczne z intencją ustawodawcy uznał także sztuczne kreowanie sytuacji przez najem sprzętu ruchomego, powierzchni magazynowej, pracowników oraz zleceniobiorców na rzecz de facto "samego siebie". Właściciel sprzętu ruchomego czy magazynu będzie wynajmować je spółce z o.o., w której sam jest wspólnikiem. Zatem wystąpi on w podwójnej roli – wynajmującego i najemcy – posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomością czy sprzętem, jak i Spółką. Dodatkowo okoliczność, że świadczenie usług odbywa się pomiędzy podmiotami powiązanymi uzasadnia przypuszczenie, że działania stron są nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i jej przepisów, a zawarcie umów najmu od podmiotu powiązanego przy wybranej formie opodatkowania ryczałtem zostało wykonane wyłącznie po to, by zapewnić efektywny podatkowo sposób na wypłacanie środków pieniężnych ze Spółki w inny sposób niż wypłata zysków. W ocenie Dyrektora KIS analiza schematu opisanego we wniosku polegającego na najmie sprzętu ruchomego, powierzchni magazynowej, pracowników niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek prowadzi do wniosku, że głównym lub jednym z głównych celów dokonania tej czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Zdaniem organu przedstawiona we wniosku konstrukcja jest stworzona w celu czerpania korzyści w postaci minimalizacji obciążeń podatkowych. Istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem sztucznej konstrukcji. Nieuprawniona korzyść podatkowa powstanie na poziomie Spółki, gdyż Spółka generuje koszty najmu, które z uwagi na specyfikę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek są ujmowane zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W efekcie, koszty te będą wpływały na niższy wynik finansowy i ewentualne opodatkowanie ryczałtem z tytułu zysku netto będzie naliczane od niższej kwoty. Dyrektor uznał, że korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W związku z tym organ uznał, że tak ukształtowana czynność wypełnia przesłankę sztuczności, o której mowa w art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi, że na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

Sąd wskazuje w związku z tym, że w realiach przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ miał pełne podstawy, żeby wysunąć uzasadnione przypuszczenie, że dokonywano czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a sposób tego działania ma sztuczny charakter.

Dyrektor KIS słusznie wskazał, że nie musiał posiadać pewności, że faktycznie opisane przez stronę czynności będą prowadzić do uniknięcia opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Uzasadnione przypuszczenie, o którym tu mowa, zachodzi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek organ może stwierdzić, że taka sytuacja może wystąpić. Wystarczy zatem, że na podstawie racjonalnych podstaw (a podstawy takie zaistniały w sprawie) istnieje podejrzenie, że opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p.

Sąd stwierdza także, że Dyrektor KIS prawidłowo w uzasadnieniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji zacytował treść opinii Szefa KAS potwierdzającej jego uzasadnione podejrzenie, że elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Według Szefa KAS, przedstawiony we wniosku sposób działania pozwalał w sposób uzasadniony przypuszczać, iż mamy do czynienia z działaniem sztucznym i ukierunkowanym na osiągnięcie korzyści podatkowej poprzez umożliwienie generowania kosztów podatkowych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zdaniem Szefa KAS, takie ukształtowanie modelu prowadzenia działalności gospodarczej może prowadzić do obniżenia, a wręcz zniwelowania obciążenia podatkowego Wnioskodawcy, która to korzyść nie wystąpiłaby w oczekiwanym stopniu, gdyby Spółka nie nabywała usług od podmiotu powiązanego. W tym przypadku możliwe do osiągnięcia korzyści podatkowe wysuwają się na pierwszy plan, a gospodarcza racjonalność takiego działania budzi wątpliwości. Mając na uwadze przepisy regulujące opodatkowanie w systemie tzw. estońskiego CIT Szef KAS stwierdził - podzielając opinię organu interpretacyjnego - że świadczenie usług pomiędzy podmiotami powiązanymi uzasadnia przypuszczenie, że zawarcie umów najmu od podmiotu powiązanego przy wybranej formie opodatkowania ryczałtem zostało wykonane wyłącznie po to, by zapewnić efektywny podatkowo sposób na wypłacanie środków pieniężnych ze Spółki w inny sposób niż wypłata zysków. W ocenie Szefa KAS, w sprawie zainicjowano sztuczne generowanie kosztów, przez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki opłat za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi przez jej Wspólnika, tym samym kwota wypłaconego wynagrodzenia obniży dochód do opodatkowania w Spółce, a wynagrodzenie za świadczone usługi będzie opodatkowane jednokrotnie. Korzyść podatkowa, jaką osiągnie Wnioskodawca w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku będzie więc sprzeczna z przedmiotem i celem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności z art. 28m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Organ opiniujący stwierdził w związku z tym, że mając na uwadze przedstawione okoliczności można stwierdzić, że gdyby nie perspektywa osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 O.p.). Schemat działania wypełnia przesłanki sztuczności wymienione w art. 119c § 2 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej, tj.: nieuzasadnione dzielenie operacji oraz angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego.

Reasumując, w ocenie Szefa KAS, w stosunku do elementów przedstawionego stanu faktycznego, w analizowanym wniosku zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Sąd stwierdza, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ trafnie zastosował art. 14b § 5b pkt 1 O.p., w rezultacie uzyskania opinii na podstawie art. 14b § 5c O.p. Opinia Szefa KAS, bezpośrednio bazująca na wniosku skarżącej Spółki, nadała obiektywny charakter przesłance uzasadnionego przypuszczenia, o której stanowi art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Sąd stwierdza, że organy prowadzące postępowanie trafnie oceniły wagę opinii Szefa KAS, podkreślając obowiązek jej uwzględnienia i zasadnie odmówiły wydania interpretacji indywidualnej. Podkreślić należy, iż w pierwszej kolejności organ interpretacyjny sprawdza, czy zachodzą przesłanki do wystąpienia o opinię do Szefa KAS. Jeżeli uzna, że przesłanki takie zachodzą zobligowany jest o nią się zwrócić. Następnie, po uzyskaniu opinii, Dyrektor KIS jest zobowiązany do działania w sposób wskazany w opinii, a więc albo odmawia wydania interpretacji indywidualnej (w sytuacji opinii wskazującej na uzasadnione przypuszczenie, że zajdą okoliczności z art. 119a § 1 O.p.), albo zobowiązany jest do wydania interpretacji indywidualnej (w momencie wydania opinii negatywnej). Podsumowując, organ interpretacyjny zobowiązany jest w obie strony, bowiem jeśli Szef KAS negatywnie zaopiniuje wniosek, organ nie będzie miał wówczas możliwości wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Podsumowując, Sąd wskazuje, że Dyrektor KIS, wobec pozyskania w niniejszej sprawie opinii Szefa KAS, wydanej na podstawie art. 14b § 5c O.p., zobowiązany był odmówić wydania interpretacji indywidualnej.

W kontekście powyższych rozważań za nieuzasadnione należy uznać zasadnicze zarzuty skargi sprowadzające się do polemiki ze stanowiskiem Dyrektora KIS co do zaistnienia w sprawie podstaw do zastosowania art. 14b § 5b O.p. oraz odmowy wydania interpretacji z naruszeniem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji), zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) i zasady legalizmu (art. 120 O.p. w związku z art. 14h O.p.). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ponadto w sposób czytelny i pełny oddaje przyjęte przez Dyrektora KIS stanowisko oraz zawiera kompletne i przekonujące uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia. To, że organ podjął określonego typu rozstrzygnięcie, niezadowalające skarżącej Spółki, nie oznacza jeszcze, że tylko z tego powodu rozstrzygnięcie to jest błędne.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.