Prezes tej spółki L.L. pełniła również funkcję prezesa zarządu T. sp. z o.o. (tj. jedynego dostawcy S.3), natomiast funkcję członka zarządu tej spółki pełniła S.B. Były one również wspólnikami T. Spółka ta uczestniczyła w zamkniętym obiegu faktur, który szczegółowo opisany został w decyzji Dyrektora (str. 27 decyzji Dyrektora).
W okresie od grudnia 2020 r. do listopada 2021 r., a więc w okresie obejmującym również te miesiące, w których Skarżąca odliczała podatek naliczony zawarty na fakturach wystawionych przez S.3, spółka ta zadeklarowała sprzedaż na łączną kwotę netto 7.708.331,02 zł, podatek VAT 1.772.913,99 zł. S.3 towary kupować miała wyłącznie od T. (99,8% ogólnej wartości deklarowanych zakupów). Pozostali dostawcy S.3 to podmioty oferujące usługi księgowe i usługi tzw. wirtualnego biura.
Spółka T. w złożonych plikach JPK za okres od grudnia 2020 do czerwca 2021 r. (od lipca 2021 r. spółka zaprzestała składać deklaracje VAT-7 oraz pliki JPK) wykazała sprzedaż tylko i wyłącznie do S.3. Wysokość podatku VAT, który S.3 ujęła w swoich plikach JPK i odliczyła z tytułu deklarowanych nabyć towarów od T. (VAT naliczony), jest wyższy niż wysokość podatku VAT należnego zadeklarowanego przez T. w jej plikach JPK. Różnica ta wynosi 1.098.130,57 zł.
Łączna wartość podatku VAT (podatku należnego) wykazanego przez firmy, które zadeklarowały sprzedaż na rzecz S.3 wynosi 654.939,36 zł. Natomiast S.3 wykazała podatek naliczony w kwocie 1.752.838,09 zł. Z tego wynika, że S.3 zawyżyła podatek naliczony o kwotę 1.097.899,99 zł. Natomiast łączna wartość podatku VAT (podatku naliczonego) wykazanego przez firmy na podstawie faktur wystawionych przez S.3 wynosi 1.721.346,11 zł. Podatek wykazany w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej nie został przez S.3 odprowadzony do Budżetu Państwa. W pozostałej części jej aktywność sprowadzała się do przefakturowywania nabyć od spółki T., która nie prowadziła działalności gospodarczej. W konsekwencji spółka S.5 sztucznie wykreowała ponad 1 mln zł VAT (różnica pomiędzy podatkiem z faktur wprowadzonych do obrotu gospodarczego przez S.3 a podatkiem zadeklarowanym przez jej dostawców).
Przepływy finansowe na rachunku bankowym S.3 występują w okresie od stycznia do grudnia 2021 r. Łączna kwota uznań w tym okresie wyniosła 5.746.413,59 zł, a kwota obciążeń 5.740.491,50 zł. Zatem kwota obciążeń jest niższa od deklarowanej kwoty zakupów brutto o ponad 3,63 mln złotych. Kwota uznań jest natomiast niższa od kwoty sprzedaży wykazanej przez S.3 o ponad 3,73 mln złotych. Na rachunku bankowym S.3 odnotowano uznania pochodzące od Skarżącej w kwocie 58.649,59 zł, tj. o ponad 540 tys. mniej aniżeli kwota obrotów.
Analogiczne nieprawidłowości jak w S.3 stwierdzono w spółce T. Dostawcy, od których zakup zadeklarowała T. nie wykazali żadnej sprzedaży na jej rzecz (poza podmiotem oferujący usługi księgowe i podmiotem oferujący usługi tzw. wirtualnego biura). Oznacza to, że spółka T. podobnie jak S.3 w sposób nieuprawniony równoważyła podatek należny podatkiem naliczonym, który nie został wykazany przez jej dostawców. Spółka T., istotne wielkości obrotu wykazała jedynie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2020r. do marca 2021 r. Przy czym, wykazywała niewielkie kwoty do wpłaty (rzędu kilku tysięcy), a w pozostałym okresie składania deklaracji VAT-7, tj. od kwietnia do czerwca 2021 r., wykazywała jedynie kwoty kilkuset złotych do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Należy zatem stwierdzić, że T., podobnie jak S.3, wykazywała nieprawdziwe dane w deklaracjach VAT-7 celem sztucznego kreowania podatku, który odliczany był na kolejnym etapie obrotu. Spółka ta również została wykreślona z rejestru podatników VAT.
Spółka T. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynym jej celem było stworzenie pozorów jej prowadzenia. Faktury sprzedaży wystawione przez tę spółkę na rzecz domniemanych kontrahentów dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka T. nie posiadała kapitału, zasobów materialnych czy osobowych, zaplecza biurowego ani żadnej infrastruktury. Nie miała obiektywnych możliwości i środków do prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji nie mogła dokonywać zakupu oraz sprzedaży towarów i usług, nie mogła również własnymi zasobami wytwarzać towarów, ani też świadczyć usług.
W konsekwencji Dyrektor zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez przedmiotowe spółki, mających dokumentować zakup oprawek okularowych, uzasadniając, że Skarżąca nie mogła nabyć od tych podmiotów towarów, gdyż w kontrolowanym okresie nie prowadziły one działalności gospodarczej, a ich aktywność ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur, o czym Skarżąca powinna wiedzieć.
Zdaniem Dyrektora Skarżąca dokonując transakcji z opisanymi spółkami, co najmniej nie dochowała należytej staranności, której można było oczekiwać w celu upewnienia się, że wystawca faktur nie uczestnicy w procederze związanym z nieprawidłowościami w zakresie rozliczeń podatku VAT. Godziła się na dostawy towarów od podmiotów, o których zarówno Skarżąca jak i jej syn G.S. nie mieli praktycznie żadnej wiedzy. Następnie odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez takich kontrahentów, bez pewności, że to ich wystawca jest wykonawcą udokumentowanych fakturami czynności. Działanie takie nie może być uznane za działanie w dobrej wierze. Dbałość jedynie o stronę formalną transakcji nie wypełnia znamion starannego działania przedsiębiorcy w kontekście dobrej wiary. Samo zaś wskazanie, że towar został dostarczony, nie czyni spornych faktur rzetelnymi i nie daje prawa do odliczania wynikającego z nich podatku naliczonego. Faktura aby mogła zostać uznana za podstawę rozliczeń podatkowych musi dokumentować czynność, która zaistniała między określonymi na niej podmiotami (wystawcą i odbiorcą faktury). W niniejszej sprawie taka sytuacja zdaniem Dyrektora nie miała miejsca.
Dyrektor wskazał na następujące okoliczności, które jego zdaniem przemawiają za tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności.
Sposób nawiązania kontaktu i przebieg transakcji z kwestionowanymi podmiotami. Zarówno Skarżąca, jak i G.S. (który odpowiedzialny był za nawiązanie oraz przebieg współpracy) nie znają żadnego z członków zarządu oraz wspólnika przedmiotowych spółek. Zarówno Skarżąca, jak i G.S. (pomimo 3 lat współpracy, w tym przekazywania jej gotówki) nie pamiętali nazwiska pani S. (reprezentowała ona wszystkie podmioty), nie wiedzieli jakie pełniła funkcje w spółkach, nie zażądali umocowania do działania w imieniu spółek. Skarżąca nie jest nawet pewna czy kiedykolwiek widziała albo rozmawiała z panią S. S.B. (nazwisko ustalone przez organy podatkowe) legalnie mogła przebywać na terenie Polski jedynie do 11 kwietnia 2020 r.
Podmioty z którymi współpracowała Skarżąca działały w zupełnie innych branżach, reprezentować je miały zupełnie inne osoby. Było to do ustalenia w KRS. Nie posiadały też żadnych stron internetowych, z których można by czerpać wiedzę o takim rodzaju działalności.
Brak wiedzy pracowników Skarżącej o spornych transakcjach. Zarówno pracownicy Skarżącej, jak i G.S. nigdy nie mieli styczności z przedmiotowymi spółkami, jak również z osobami związanymi z tymi podmiotami, w tym panią S. Nigdy nie widzieli faktur wystawionych przez te podmioty. Jednocześnie pracownicy ci znali innych dostawców (rzetelnych) Skarżącej, byli w stanie wymienić ich nazwy oraz wskazać jaki towar był od nich kupowany, widzieli również faktury wystawione przez te podmioty. Zamawiali również towary do salonów optycznych.
Oprócz faktur w obiegu istniały jeszcze dokumenty WZ, w których wyszczególnione były modele opraw okularowych. Ponadto rzetelni dostawcy przedłożyli dokumentację, która odzwierciedla warunki współpracy. Z dokumentacji tej wynikają zasady wsparcia ze strony dostawcy zarówno osobowe jak i marketingowe, warunki współpracy, sposób składania zamówień i obsługę zamówień, metody weryfikacji kontrahenta, sposób dostawy, sposób płatności, metody działania w przypadku zaległości płatniczych, zawiera ona wskazanie strony internetowej dostawcy. Natomiast jedynym dokumentem potwierdzającym sporne transakcje są faktury, z których treści wynika, że zostały one wygenerowane na stronie internetowej [...]. Faktury te posiadają podobną szatę graficzną oraz identyczny przedmiot sprzedaży, tj. "oprawy okularowe".
Większość kwestionowanych faktur zawiera identyczne dane, różnią się jedynie numerem i nazwą wystawcy, mimo, iż zostały wystawione w całkowicie różnych okresach, w tym w różnych latach. W przypadku zgromadzonej dokumentacji, pochodzącej od rzetelnych dostawców, nie zachodziły przypadki występowania identycznych faktur.
Sposób płatności. Większość spornych transakcji miała zostać opłacona gotówką, mimo, że z treści faktur wynikało, iż płatności na rzecz przedmiotowych spółek mają być dokonana przelewem. G.S. miał przekazywać gotówkę pani S., a wydanie faktury miało potwierdzać dokonanie zapłaty. Jedynie kilkanaście faktur zostało opłaconych przelewem. Przy czym w większości przypadków kwota przelewu nie odpowiada kwocie znajdującej się na fakturze.
Sposób funkcjonowania przedmiotowych spółek. Spółki te nie zrealizowały dostaw towarów, udokumentowanych spornymi fakturami. Podmioty te w kontrolowanym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej, brak było jakiegokolwiek kontaktu z tymi podmiotami, nie odpowiadały one na wezwania. Nieodebrana korespondencja była zwracana do organu. W konsekwencji wszystkie te podmioty zostały wykreślone z rejestru podatników VAT.
W kontrolowanym okresie prezesami zarządu, a więc osobą upoważnioną do reprezentowania:
- S.3 sp. z o.o. była L.L. (której nazwa spółki nic nie mówiła). Natomiast M.P. był członkiem zarządu. Razem ze współlokatorką S.B. zgodziła się założyć T. sp. z o.o. (tj. jedynego dostawcę oprawek okularowych do S.3), w której była wspólnikiem oraz prezesem zarządu. S.B. została wspólnikiem oraz członkiem zarządu T. Spółka ta miała zajmować się sprzedażą rolet okiennych i materiałów budowlanych. Poza tym L.L. nie ma żadnej wiedzy o sposobie funkcjonowania tej spółki. Była wyłącznie formalnym prezesem zarządu T., a decyzje podejmowała S.B. i jej chłopak M.P.,
- S. sp. z o.o. była N.K. Jednocześnie była ona prezesem zarządu lub/i wspólnikiem: A.2 sp. z o.o., W. sp. z o.o., E.2 sp. z o.o., R. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o., S. sp. z o.o., N. sp. z o.o., tj. w podmiotach występujących w przedstawionym w decyzji schemacie przebiegu spornych transakcji,
- L. sp. z o.o. oraz S.2 sp. z o.o. był M.K.,
- N. sp. z o.o. był M.G.
Skarżąca w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej decyzji Dyrektora:
I. naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1/ art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez uchylanie się przez Dyrektora od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co doprowadziło ostatecznie do błędnego uznania, że transakcje ze spółkami: L., N., S.2, S., S.3 mają pozorny charakter, albowiem faktury wystawione przez te spółki dokumentują czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców. Przedmiotowe naruszenie polegało w szczególności na:
a/ nieuzasadnionym oraz błędnym przyjęciu, że wyżej wskazane spółki nie dostarczyły towarów Skarżącej w sytuacji, gdy w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się niepodważalne dowody ich nabycia, a sam Dyrektor nie kwestionuje istnienia towaru. Poza tym fakt dostarczenia towarów potwierdzają m.in. zeznań świadka G.S., Skarżącej, wyjaśnień kontrahentów, potwierdzenia przelewów;
b/ bezpodstawnym pominięciu spójnych, logicznych i wiarygodnych zeznań świadka G.S., które w dodatku pokrywają się z wyjaśnieniami Skarżącej. Świadek w sposób szczegółowy opisał specyfikę branży optycznej i zasady prowadzenia działalności, okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami, charakterystykę działania dostawców, wykazał, się on także doskonałą, znajomością przedmiotu transakcji;
c/ nieuwzględnieniu, że Skarżąca dokonywała weryfikacji nie tylko samych kontrahentów w dostępnych rejestrach, ale również dzięki, posiadanej wiedzy i doświadczeniu dokładnie weryfikowała jakość nabywanego towaru;
d/ uznaniu za miarodajne i istotne dla rozstrzygnięcia dowolnego porównania działania małych krajowych dostawców (spółek: L., N., S.2, S., S.3) z międzynarodowymi korporacjami (S.6, H., U., czy L.2), które następnie doprowadziło do uznania polskich kontrahentów za nierzetelnych;
2/ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., w zakresie w jakim wskazują, iż transakcje z kontrahentami (dostawcami) mają fikcyjny charakter, a Skarżąca nie działała w dobrej wierze (nie dołożyła należytej staranności) przy wyborze kontrahentów i przeprowadzaniu transakcji;
3/ art. 121 § 1 O.p. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania, oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących, stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej (in dubio pro fisco);
4/ art. 127 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji Naczelnika;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm- dalej: u.p.t.u.) poprzez bezzasadne pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku.
W oparciu o powyższe zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją Naczelnika, a w przypadku nieuwzględnienia tego żądania o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że przyjmuje za prawidłowo ustalony stan faktyczny przez organy podatkowe. Stanowi on zatem podstawę do wydania rozstrzygnięcia w związku ze złożoną skargą.
Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT, był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo wykonującego usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Faktura prawidłowa i stanowiąca podstawę do skorzystania przez podatnika z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest to dokument poprawny zarówno pod względem formalnym (czyniący zadość wymogom co do formy) jak i materialnym (odpowiadający rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym). W sytuacji powzięcia wątpliwości, co do tego czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do zbadania zgodności faktury z tym zdarzeniem. Prawo do odliczenia podatku naliczonego zależy bowiem przede wszystkim od ustalenia, czy kontrahent strony obiektywnie istnieje, czy dokonał w sposób rzeczywisty czynności podlegającej opodatkowaniu i czy czynność ta jest zgodna z treścią faktury.
Zdaniem Sądu, za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10, NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt: I FSK 1786/09).
Nie jest więc wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar lub usługę wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go (ją) od wystawcy tej faktury. Nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT niejako "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do odpowiedniego obniżenia podatku. Istotnym jest przy tym, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. (por. wyrok WSA w Łodzi z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 423/13). Innymi słowy między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 51/17).
W ocenie Sądu, takiej zgodności brak jest w przedmiotowej sprawie, a poczynione przez organy podatkowe ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska Dyrektora wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.
Jak już wcześniej wskazano, z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że szczegółowo wymienione spółki nie dostarczyły na rzecz Skarżącej wynikających z wystawionych przez nie faktur towaru. Nie mogły one bowiem takim towarem dysponować, gdyż ich działalność, co zostało szczegółowo opisane we wstępnej części uzasadnienia, polegała na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur", mających na celu wyłudzenie podatku VAT.
Przede wszystkim w tej kwestii nie można pomijać, że wszystkie spółki, które miały dostarczyć towar Skarżącej, czyli: N., S., L., S.2 oaz S.3, ako siedzibę wskazały wirtualne biuro. Żaden z nich nie zatrudniał pracowników, nie dysponował również miejscem, w którym mógłby prowadzić działalność gospodarczą, polegającą na handlu, magazynowaniu, pakowaniu opraw okularowych w znacznych ilościach. Zatem podmioty te nie posiadały jakichkolwiek zasobów (pracowników, nieruchomości, pojazdów czy innych środków trwałych) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Ponadto przedmiotowe spółki wykazywały nabycia od podmiotów, które w ogóle nie wykazały sprzedaży lub wykazały sprzedaż w kwocie znacznie mniejszej niż deklarowane przez ww. spółki kwoty zakupów. Spółki te wykazały w plikach JPK obroty znacznie większe niż wielkość przepływów finansowych oraz dokonywały przelewy bankowe na rzecz podmiotów, które nie zostały wykazane w plikach JPK jako kontrahenci. Rachunki bankowe dostawców Skarżącej były wykorzystywane do wypłat środków pieniężnych, które nie odpowiadały wykazanym przez nie transakcjom. Istotą działań grupy było wykazywanie przez opisane spółki nabyć, a tym samym podatku naliczonego, w znacznej części na podstawie faktur, których nie rozliczyły podmioty mające być ich dostawcami. W pozostałym zakresie mechanizm taki funkcjonował na poziomie niżej. Działania te służyły sztucznemu wytworzeniu podatku od towarów i usług, a jego końcowym efektem było obniżanie podatku należnego przez podmioty znajdujące się na zewnątrz schematu, w tym także przez Skarżącą.
Skarżąca ustaleń tych w złożonej skardze nie kwestionowała. Wprawdzie nalazło się w niej stwierdzenie, że "Nie można przychylić się do argumentacji Organu, zgodnie z którą ww. podmioty nie miały realnych możliwości (niezbędnych aktywów osobowych i finansowych) do prowadzenia działalności gospodarczej". Niemniej jednak poza takim stwierdzeniem nie zostały już powołane jakiekolwiek okoliczności, kwestionujące zasadność dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, że przedmiotowe spółki nie mogły dostarczyć Skarżącej towaru, do czego Sąd mógłby się odnieść. Poza tym dalsza część rozważań w tym przedmiocie (str. 5 skargi), odnosi się do akceptowanego przez Sąd poglądu, że sama okoliczność, iż podatnika można powiązać z udziałem w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, nie oznacza jeszcze, że nie może on skorzystać z prawa do odliczenia. Warunkiem jednak do tego jest, że podatnikowi takiemu nie można zarzucić świadomego uczestnictwa w nielegalnym procederze, jak również i tego, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonywane transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym.
W realiach rozpatrywanej sprawy Dyrektor nie kwestionował, że Skarżąca dysponowała towarem wykazanym na zakwestionowanych fakturach. Nie zostało także zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca nie była świadomym uczestnikiem procederu związanego z wyłudzeniem podatku VAT. Wskazano jedynie, że Skarżąca przy dołożeniu należytej staranności, powinna była wiedzieć, że podmioty figurujące na przedmiotowych fakturach, w rzeczywistości nie dostarczyły jej towaru.
Oznacza to, że zasadniczą podstawą zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia, było wykazanie przez Dyrektora, że gdyby Skarżąca działała jako przezorny przedsiębiorca, należycie dbający o swoje interesy, mogłaby zorientować się, że została "wykorzystana" do nielegalnych transakcji, których celem jest wyłudzenie podatku VAT. Brak tej staranności powoduje, że Skarżąca nie może skorzystać z prawa do odliczenia, stanowiącego podstawowe uprawnienie na gruncie podatku od towarów i usług.
Oceniając przy tym należytą staranność Skarżącej, należy odnieść się do zachowania jej syna, który w jej imieniu i za jej zgodą przeprowadzał transakcje z S.B., podającą się za przedstawiciela przedmiotowych spółek.
Okoliczność, która najmocniej przemawia za tym, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów jest sposób przeprowadzania transakcji ze spółkami, w imieniu których miała działać S.B. i których faktury zostały zakwestionowane. Skarżąca nie wyjaśniła, w jaki sposób nawiązała kontakt z tą osobą. Za co najmniej nietypowe uznać należy sytuację związaną z tym, że gdy pojawia się jakaś osoba, która twierdzi, że dysponuje atrakcyjnym pod względem cenowym i jakościowym towarem, którego właścicielem ma być spółka kapitałowa, to bez jakiejkolwiek weryfikacji zarówno samej spółki, jak i jej "rzekomego" przedstawiciela, nawiązuje się współpracę. Oczywiście w przypadku gdy pojawia się przedstawiciel handlowy i oferuje do sprzedaży określony towar, nie ma potrzeby i nie byłoby racjonalne legitymowanie go. Jednak już w sytuacji, gdy dochodzi do zawarcia umowy i przedstawiciel zawiera tę umowę w imieniu podmiotu, który ma reprezentować, należy od takiej osoby pozyskać jej dane osobowe, aby prawidłowo ją zidentyfikować. Poza tym, jeżeli osoba taka nie ma prawa do reprezentowania podmiotu widniejącego na fakturze, wynikającego z ogólnie dostępnych rejestrów, należy wymagać od niej przedłożenia stosownego pełnomocnictwa. Działania takie nie zostały jednak przez Skarżącą podjęte. Nie jest to w szczególności działanie racjonalne. Nie można bowiem zapominać, że generalnie zapłata za faktury następowała w gotówce, która była przekazywana osobie, jedynie przekazującej towar, która nie legitymowała się jakimkolwiek upoważnieniem do działania w imieniu podmiotu widniejącego na fakturze. Nie sposób zatem wykluczyć sytuacji, w której podmiot widniejący na fakturze, mógłby wystąpić o jej zapłatę, zaś Skarżąca nie mogłaby wylegitymować się potwierdzeniem zapłaty uprawnionej osobie, gdyż dokonała jej na rzecz osoby nie mającej uprawnień do reprezentacji podmiotu na którego rzecz zgodnie z fakturą zapłata powinna nastąpić.
Nie sposób także uznać, aby ewentualne uzgodnienia dokonane z S.B., było wiąże dla spółek, które rzekomo miała reprezentować. Rację ma przy tym Dyrektor, że taki sposób działania wyklucza np. dokonywanie reklamacji towaru. Można wprawdzie uznać za przekonywujące stwierdzenie Skarżącej, że z uwagi na fakt, iż dostarczano towar autletowy, to nie uwzględniono możliwości reklamacji. Niemniej jednak nie można także wykluczyć sytuacji, gdy towar miał takie wady, które mogły prowadzić do tego, że umowne wyłączenie rękojmi (gdyż tak należy potraktować brak możliwości reklamacji) w obrocie profesjonalnym, byłoby nieskuteczne. W takim zaś przypadku Skarżąca miałaby zamkniętą drogę do dochodzenia swoich uprawnień.
Ponadto Skarżąca nie potrafiła wyjaśnić, z jakiego powodu zaufała S.B., wcześniej jej nieznanej i reprezentującej nieznane na rynku firmy. Skoro jak twierdzi Skarżąca branża w której działa jest zamknięta, to znaczy, że znani są również dostawcy towarów, bądź podstawowe źródła z których towar jest pozyskiwany. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie u Skarżącej pojawia się nieznana jej wcześniej osoba, która nie dysponuje żadnym pełnomocnictwem do działania w imieniu podmiotów, które mają jej dostarczyć towar i podmioty te również nie są znane na rynku, zaś Skarżąca obdarza je zaufaniem i nabywa od nich towar. Tymczasem już prosta weryfikacja przedmiotowych spółek w KRS doprowadziłaby Skarżącą do wniosku, że przedmiot ich działania zupełnie odbiega od przedmiotu transakcji w branży w której działała Skarżąca.
Wszystko to wskazuje, że dla Skarżącej najistotniejsze było, iż udało jej się pozyskać towar w niskiej cenie (około 40%-50% niższej) i będzie miała z niego większy zysk, nie zaś nawet pobieżne zweryfikowanie, czy towar ten faktycznie mógł zostać dostarczony przez wymienione na fakturach podmioty. Oczywiście osiąganie zysku jest podstawą prowadzenia działalności gospodarczej i jej głównym celem, niemniej jednak nie może przesłaniać, że powinno odbywać się to z zachowaniem "staranności kupieckiej". Już każda bardzo korzystana oferta uzyskana od nieznanych na rynku firm, powinna wzbudzać uzasadnione podejrzenia co do jej prawdziwości i skłonić podatnika do podjęcia dalej idących działań w celu weryfikacji potencjalnych dostawców. Tym bardziej, że współpraca Skarżącej z S.B. trwała przez okres trzech lat.
W ocenie Sądu wątpliwości Skarżącej powinien wzbudzić również fakt, że ta sama osoba oferuje taki sam towar, przy takich samych warunkach współpracy, lecz zmieniają się podmioty wystawiające faktury. Już ta okoliczność mogła wskazywać, że Skarżąca ma do czynienia z grupą mającą na celu wyłudzenie podatku VAT, zaś zmiana podmiotów wiąże się z uniemożliwieniem wykrycia przez organy podatkowe rzeczywistych działań podmiotów, których celem jest oszustwo podatkowe.
Pomimo jednak tak podstawowych sygnałów, mogących świadczyć o tym, że kontrahenci Skarżącej nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, Skarżąca kierując się jedynie chęcią zysku nabywała towary oferowane jej przez S.B.
Nie można pomijać również okoliczności, że ponad 40% wartości zakupów w kontrolowanym okresie, miało pochodzić od przedmiotowych spółek. Były to więc najistotniejsi jej kontrahenci. Pomimo tego, w żaden sposób Skarżąca nawet nie usiłowała zweryfikować, czy spółki w imieniu których czynności wykonywała nieznana Skarżącej S.B., prowadzą w rzeczywistości działalność gospodarczą. Tym bardziej, że jak zeznał G.S., nie były to podmioty posiadające renomę w branży w której działała Skarżąca. Były to zatem podmioty nowe, zaś biorąc pod uwagę ceny oferowanych Skarżącej towarów, powinno wzbudzać to poważne wątpliwości co do ich rzetelności. Ponadto jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spółki te nie posiadały nawet stron internetowych w oparciu o które mogłyby reklamować swoje usługi.
W realiach rozpatrywanej sprawy, poza wpisem do KRS, nie można było pozyskać żadnych informacji o przedmiotowych spółkach. Co więcej, z danych zawartych w tym rejestrze w żaden sposób nie wynikało, aby zajmowała się ona działalnością handlową. Jak już wcześniej wskazano zupełnie inny był podstawowy przedmiot ich działalności. Sam G.S. zeznał, że nie wie skąd spółki te pozyskiwały atrakcyjny cenowo towar, lecz przypuszczał/domyślał się/spekulował, że towar "wychodzi bokiem" z fabryki. Nabywając te towar godził się zatem z faktem, że został on pozyskany w sposób nielegalny, co już negatywnie powinno świadczyć o spółkach figurujących na kwestionowanych fakturach. Jest to kolejna okoliczność, która powinna wzbudzać poważne wątpliwości co do rzetelności tych spółek.
Poza tymi okolicznościami, za brakiem dochowania należytej staranności przez Skarżącą przemawiają także pozostałe podane przez Dyrektora przesłanki, które choć samodzielnie mogłyby nie wskazywać na to, że Skarżącej nie można zarzucić braku takiej staranności, lecz w powiązaniu z innymi, stanowisko Dyrektora potwierdzają.
Na zakwestionowanych fakturach, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, widnieje informacja, że zapłata powinna nastąpić na rachunek bankowy, tymczasem Skarżąca z reguły dokonywała zapłaty gotówką. Oczywiście sama zapłata gotówką nie może jeszcze świadczyć o tym, że transakcja jest nierzetelna, lecz w połączeniu z pozostałymi okolicznościami, zaś w szczególności ze wskazanymi powyżej, już rodzi wątpliwości co do świadomości Skarżącej o rzeczywistym przebiegu transakcji. Nie sposób w tym kontekście uznać za przekonywujące twierdzenie zawarte w skardze, że zapłata w gotówce umożliwiała zachowanie płynności finansowej przedmiotowym spółkom. Płynność taka zachowana byłaby również wówczas, gdyby zapłata nastąpiła na ich rachunki bankowe. Zapłata gotówką co najwyżej umożliwiała im wyprowadzenie środków bez konieczności podejmowania dalszych czynności, zmierzających np. do przelewania kwot na rachunki innych firm, czy też wypłaty środków w bankomatach.
Kolejną okolicznością, jest całkowity brak wiedzy pracowników Skarżącej o tym, że towar pochodzi od spółek widniejących na zakwestionowanych fakturach. Nie chodzi w tym miejscu o to, aby pracownicy znali szczegóły dokonywanych transakcji, lecz o fakt, że o przedmiotowych spółkach nie mieli żadnej wiedzy, choć innych dostawców kojarzyli.
Za nietypowe uznać należy również i to, że Skarżąca nie posiadała jakichkolwiek dowodów, np. korespondencji mailowej z przedmiotowymi spółkami. Możliwym jest oczywiście kontakt jedynie telefoniczny, lecz trudno przyjąć, aby nie miał on jakiegokolwiek odzwierciedlenia w dokumentacji firmy Skarżącej. Pozwala to na przypuszczenie, że w istocie Skarżąca żadnego towaru nie zamawiała, lecz w przypadku pojawienia się rzekomej przedstawicielki tych firm, Skarżąca nabywała oferowany towar z uwagi na jego niską cenę. Wydaje się zatem, że to jedynie kwestia ceny decydowała, że Skarżąca postanowiła nabywać oferowany jej towar.
Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że wskazanie na powiązania pomiędzy poszczególnymi spółkami, w tym ze spółką T. z którą Skarżąca transakcji nie zawierała, miało jedynie na celu wykazanie, że spółki wystawiające zakwestionowane faktury brały udział w wyłudzaniu podatku VAT. Dlatego też w zaskarżonej decyzji omówiono między innymi bardzo szczegółowo działalność spółki T., gdyż potwierdza to stanowisko Dyrektora co do przestępczego charakteru działalności powiązanych spółek. Okoliczność, że Skarżąca o tych powiązaniach nie wiedziała i w istocie dowiedzieć się nie mogła, nie wpływa na uznanie, że nie dochowała należytej staranności, koniecznej do dokonania odliczenia podatku.
Wobec powyższego Sąd nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.
Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut naruszenia art. 127 O.p., konstytuujący zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Sprowadza się ona przede wszystkim do tego, że sprawa konkretnego podatnika powinna zostać w postępowaniu odwoławczym ponownie rozpoznana i rozstrzygnięta. Obowiązki organu odwoławczego nie sprowadzają się zatem jedynie do skontrolowania działalności organu pierwszej instancji, lecz do ponownego przeprowadzenia postępowania w graniach wyznaczonych dla postępowania odwoławczego. Wyznaczone są one między innymi przez dyspozycję art. 229 O.p., który ogranicza organ odwoławczy w podejmowaniu czynności dowodowych. Postępowanie dowodowe na etapie rozpatrywania odwołania, może służyć jedynie uzupełnieniu już przeprowadzonych dowodów, nie zaś na zastąpieniu organu pierwszej instancji w ich zebraniu.
Prowadzi to z kolei do wniosku, że przy rozpatrywaniu odwołania, organ odwoławczy wykorzystuje dowody zgromadzone na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. Ma on obowiązek ponownej oceny tych dowodów i powinno to znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. W ocenie Sądu analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że taka samodzielna analiza przeprowadzonych dowodów została dokonana. Również samodzielnie przeprowadzona została ich ocena pod kątem wiarygodności poszczególnych dowodów. Sama zaś okoliczność, że Dyrektor ze zgromadzonego materiału dowodowego wyciągnął tożsame wnioski, jakie wyprowadzone zostały przez Naczelnika, nie może jeszcze świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Skarżąca zarzuca, że Dyrektor nie podjął żadnych konkretnych działań merytorycznych. Jednocześnie nie wskazuje, jakie działania powinny być przez niego podjęte. W szczególności nie zostało podane, w jakim zakresie powinno zostać przeprowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe o którym mowa w art. 229 O.p., czy też jakie konkretnie dowody zostały przez Dyrektora pominięte. W sytuacji, gdy materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia, organ odwoławczy nie ma obowiązku podejmowania jakichkolwiek działań zmierzających do uzupełnienia dowodów, zaś postępowanie odwoławcze sprowadza się do ponownego przeanalizowania dowodów, stanowiących podstawę ustalonego stanu faktycznego sprawy oraz ich oceny. Jak już wyżej zostało wskazane, czynności takie zostały przez Dyrektora podjęte, co obrazuje treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Prawidłowe ustalenie przez Dyrektora, że podmioty wystawiające na rzecz Skarżącej zakwestionowane faktury, nie były rzeczywistym dostawcą towarów na nich wskazanych, jak również i to, że Skarżąca nie dołożyła należytej staranności, aby upewnić się, że nie bierze udziału w oszustwie podatkowym, prowadzą do konieczności uznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego za nieuzasadnione. Analiza tych regulacji została wcześniej przedstawiona.
Wszystkie podniesione w skardze zarzuty uznane zostały zatem za niezasadne. Jednocześnie Sąd nie będąc, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawę prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonej decyzji oraz postępowania zmierzającego do jej wydania. W wyniku takiej kontroli nie znaleziono podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.