W ocenie organu odwoławczego wnioskowanie per analogiam w tej sytuacji byłoby tworzeniem, a nie stosowaniem prawa. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że dozwolone jest tylko takie działanie organu, które znajduje oparcie w przepisach prawa.
Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że zarzuty naruszenia art. 14k§1 w zw. z art. 76§1 i art. 78§3 pkt 1 oraz art. 121, art. 122, art. 124 O.p. należy uznać za bezzasadne.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie:
a) art. 14k§1 w zw. z art. 76§1 i art. 78§1 i §3 pkt 1 O.p. oraz art. 32 i art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - poprzez uznanie przez Dyrektora, że Spółce nie przysługuje oprocentowanie od nadpłaty wynikającej ze złożonych przez Spółkę korekt od dnia zapłaty nienależnych kwot podatku od towarów i usług do dnia ich zwrotu na rachunek Spółki lub zarachowania na zobowiązania podatkowe - pomimo tego, że Spółka nie miała możliwości dysponowania swoim majątkiem na skutek zastosowania się przez nią do interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2020r, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.666.2019.1.KW,
b) art. 121, art. 122, art. 124 O.p. w szczególności poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym - w tym w szczególności przyjęcie niekorzystnej dla Spółki wykładni przepisów prawa w zakresie uwzględnienia prawa Spółki do oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się do interpretacji indywidualnej, sprzecznej z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, na którą Spółka powołała się w trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, a którą organ całkowicie pominął w uzasadnieniu decyzji, co stanowi także naruszenie standardów uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowej.
W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
Spółka wskazała, że zgodnie z art. 14k§1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Przepis ten posługuje się szerokim pojęciem nieszkodzenia, które nie jest zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, w związku z czym jego znaczenie należy definiować zgodnie z potocznym (słownikowym) rozumieniem tego sformowania. Za słownikowym definiowaniem pojęć użytych w ustawach podatkowych, które to pojęcia nie są definiowane przez same ustawy podatkowe, opowiada się także orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym podnosi się, iż "w procesie stosowania prawa, w myśl generalnych zasad wykładni, szczególnie podstawowej wykładni językowej, należy dać pierwszeństwo interpretacji wynikającej ze znaczenia słów języka etnicznego" (wyrok NSA z dnia 11 marca 2000r. sygn. akt I SA/Wr 3177/99).
Zgodnie ze słownikową definicją sformowania "szkodzić" zamieszczoną w słowniku języka polskiego pod tym pojęciem należy rozumieć "wyrządzać komuś szkodę" (www.sjp.pwn.pl). W świetle powyższej definicji uniemożliwienie Spółce korzystania z jej środków pieniężnych, które Spółka wpłaciła za lata 2022-2024 do urzędu skarbowego na podstawie niezgodnej z prawem interpretacji podatkowej stanowi szkodę, której pokrycie nakazuje właśnie art. 14k§1 O.p. W konsekwencji nie można interpretować art. 78§3 pkt 1 i art. 77§1 pkt 1 O.p. w oderwaniu od normy prawnej wynikającej z art. 14k§1 O.p.
Kompleksowa wykładnia normy prawnej, uwzględniająca więc wynikający z art. 14k§1 O.p. zakaz szkodzenia podatnikowi (Spółce) w związku z uzyskaną przez niego indywidualną interpretacją (której nieprawidłowość stwierdził NSA w listopadzie 2024 roku) oraz fakt,że na skutek niezgodnej z prawem interpretacji Spółka poniosła szkodę - uzasadnia uznanie, że odsetki od nadpłaty przysługują Spółce od dnia zapłaty nienależnych kwot podatku do dnia ich zwrotu na rachunek Spółki lub zarachowania na zobowiązania podatkowe.
Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. I FSK 128/16, w którym Sąd stwierdził,że brak wskazania w art. 78§3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. NSA w ww. wyroku stwierdził także, że dla możliwości przyznania odsetek od dnia wydania interpretacji nie ma również znaczenia, że Spółka mogła nie stosować się do interpretacji - co próbuje podnosić organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji - gdyż wydaną interpretacją związany jest tylko organ podatkowy.
Ponadto, w ocenie Spółki nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa jest sytuacja, w której podatnik odzyskujący nadpłatę na skutek uchylenia niezgodnej z prawem decyzji wymiarowej jest uprawniony do uzyskania jej oprocentowania od dnia zapłaty nienależnego podatku, zaś podatnik odzyskujący nadpłatę w wyniku uchylenia interpretacji indywidualnej takiego uprawnienia nie ma - co narusza art. 2, art. 32 i art. 77 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Stanowisko Spółki w tym zakresie potwierdził również cytowany już wcześniej wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. akt I FSK 128/16.
Spółka podniosła także, że wbrew twierdzeniom organu zakres ochrony wynikający z art. 14k O.p. jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również wyrównanie szkód jakie Spółka poniosła na skutek zastosowania się do sprzecznej z prawem interpretacji podatkowej. Na taki sposób rozumienia wskazuje również orzecznictwo, np. wyrok NSA z dnia 7 marca 2025r. sygn. akt II FSK 904/22, w którym powołano się także na uzasadnienie do ustawy wprowadzającej art. 14k do Ordynacji podatkowej.
W ocenie Spółki oprocentowanie nadpłaty przysługuje jej od dnia zapłaty podatku VAT w zawyżonej wysokości z uwagi na zastosowanie się do błędnej interpretacji Dyrektora KIS z dnia 23 stycznia 2020r., bowiem od tego momentu, w związku z zastosowaniem się do ww. rozstrzygnięcia Spółka została w praktyce pozbawiona możliwości odliczenia VAT naliczonego od usług najmu i kosztów mediów, przez co poniosła szkodę - z powodu nieprawidłowego działania organów podatkowych, nie mogła dysponować należnymi jej środkami.
Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja odmawiająca wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług Sporna jest kwestia dopuszczalności oprocentowania zwróconej Spółce nadpłaty.
W ocenie Spółki, powinno jej zostać przyznane oprocentowanie w ramach rekompensaty poniesionej szkody. Zdaniem Spółce nadpłata powstała w dniu zapłaty podatku, na podstawie błędnej interpretacji indywidualnej wydanej wbrew obowiązującym przepisom, uchylonej w wyniku kontroli sądowej, tj. wyrokiem NSA z dnia 8 listopada 2024r. sygn. akt: I FSK 789/21, w którym uchylono zarówno wyrok sądu I instancji jak i interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
Zdaniem natomiast organu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 78§3 O.p. Wydana, na wniosek Strony, przez Dyrektora KIS interpretacja indywidualna z dnia 23 stycznia 2020r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.666.2019.1.KW, nie stanowiła decyzji administracyjnej konkretyzującej obowiązek podatkowy, a zatem nie może znaleźć zastosowania przepis art. 78§3 pkt 1 O.p.
Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej. Zdaniem Sądu zastosowanie się przez podatnika do błędnej interpretacji indywidualnej – uchylonej następnie przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem – nie powinno podatnikowi szkodzić.
Należy zgodzić się z organem, że art. 78§3 O.p. zawiera enumeratywny katalog przypadków, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Literalnie nie wymienia on – na co wskazuje DIAS w zaskarżonej decyzji – oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem. Niemniej jednak art. 78§3 pkt 1 w zw. z art. 77§1 pkt 1 O.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistnienia nadpłaty w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji.
Zatem prawo do oprocentowania nadpłaty wyraźnie przewidziano dla sytuacji, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji, a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje z mocy prawa (z mocy art. 78§1 O.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach.
W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu utraty możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody.
Zgodnie z art. 78§3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty znajduje zastosowanie wtedy, gdy uiszczenie nienależnego bądź nadpłaconego podatku było efektem pomyłki lub wadliwego działania organu podatkowego. W związku z tym, fakt nadpłacenia podatku po uzyskaniu wadliwej interpretacji indywidualnej, powinien również stanowić podstawę oprocentowania nadpłaty. Wniosek taki wynika z prawidłowej wykładni art. 14k§1 O.p. konstytuującego zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji.
Zdaniem Sądu należy przyjąć, że nie ma tu zastosowania sytuacja gdy organ nie przyczynił się do powstania nadpłaty – ponieważ powstanie nadpłaty nie było co prawda rezultatem działania organu podatkowego pierwszej instancji, lecz było rezultatem działania organu wydającego interpretację.
Sąd rozpatrujący skargę na decyzję odmawiającą Spółce prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług, dostrzega to, że interpretacja indywidualna jest aktem odmiennym niż decyzja administracyjna. Zdaniem Sądu jednak państwo powinno brać odpowiedzialność za słowo – nawet jeśli słowo to nie padło w akcie władczym, takim jak decyzja administracyjna, lecz w interpretacji indywidualnej. Aby urzeczywistnić zasadę nieszkodzenia wyrażoną w art. 14k O.p., zdaniem Sądu należało w niniejszej sprawie opowiedzieć się za przyznaniem podatnikowi oprocentowania nadpłaty, aby zniwelować negatywne skutki, jakie wywołało zastosowanie się Skarżącej Spółki do błędnej interpretacji wydanej w styczniu 2020r., która została następnie uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W niniejszej sprawie Skarżąca zastosowała się do wydanej interpretacji podatkowej. Czy kierowała się zaufaniem do organu, czy też obawą dotkliwych konsekwencji podatkowych, czy też pragmatyzmem nakazującym zastosować się do stanowiska organu, czy też wszystkimi tymi względami naraz – jest tu zdaniem Sądu bez znaczenia. Kluczowe jest to, że sekwencja zdarzeń (uzyskanie interpretacji, która pozbawiła Spółkę prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmowanymi lokalami lub domami i finalnie uchylenie interpretacji indywidualnej) wskazują, że Spółka poprzez niedomaganie się zwrotu podatku "zastosowała się" do interpretacji, która następnie została ostatecznie oceniona jako błędna, wyrokiem NSA z dnia 8 listopada 2024r. sygn. akt: I FSK 789/21.
W okolicznościach niniejszej sprawy widoczne jest, że Skarżąca zastosowawszy się do interpretacji, wykazała zawyżony VAT, a zatem, bez podstawy prawnej utraciła możliwość dysponowania posiadanymi środkami pieniężnymi.
W ocenie Sądu na taką właśnie okoliczność ustawodawca przewidział zasadę oprocentowania nadpłaty. Zatem powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie uchylonej jako wadliwej, a nie tylko wykonania decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach niniejszej sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78§3 pkt 1 O.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika.
Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem DIAS, który mając na względzie odmienny charakter prawny decyzji i interpretacji, wydaje się umniejszać znaczenie interpretacji, które przecież są oficjalnym przejawem stanowiska organu. Nie sposób odmawiać im znaczenia. Literalnie prawo nie nakłada na podatnika obowiązku zastosowania się do interpretacji – trzeba jednak zauważyć, że prawo nie nakłada obowiązku zastosowania się do interpretacji także na organy podatkowe. Jest to po prostu kwestia takiego a nie innego usytuowania interpretacji - poza systemem źródeł prawa (co jest zresztą rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wiele lat temu orzekł, że związanie organów interpretacją Ministra Finansów jest niezgodne z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji; wyrok K 4/03 z 11 maja 2004r.). Wracając do rozstrzyganej sprawy: to, że interpretacja indywidualna nie stanowi źródła prawa, nie oznacza, że można ją lekceważyć w procesie stosowania prawa. Organy podatkowe nie wydają interpretacji indywidualnych po to, aby zaspokoić ciekawość poznawczą wnioskodawców, ale aby zaspokoić ich realną potrzebę uzyskania informacji użytecznej w rozliczeniach podatkowych. Norma, która nakazywałaby podatnikom zastosować się do interpretacji, byłaby – na marginesie – zbędna, skoro poprzez interpretację podatnik otrzymał od państwa komunikat, w jakim zakresie ustawa podatkowa go dotyczy. Podatnik, co oczywiste, jest związany ustawą. Jeśli zaś nie zgadza się ze stanowiskiem organu zajętym w interpretacji, ma do dyspozycji określone środki zaskarżenia (które w niniejszej sprawie podatnik z sukcesem wykorzystał).
Odmawiając prawa do oprocentowania nadpłaty organ przyznaje sobie (tj. szeroko rozumianej administracji skarbowej) prawo do błędu, który nie jest obarczony żadnymi konsekwencjami. Tymczasem, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, skutki błędu popełnianego przez organ i ewentualnego błędu popełnianego przez podatnika powinny być określone symetrycznie.
Ustawodawca co do zasady również ma takie przekonanie, a świadczy o tym przewidziana wprost w Ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia (art. 14k i 14m). Ustawa wprowadza gwarancje dla tych, którzy zastosowali się do interpretacji. Ustawa nie przewidując wprost i wyraźnie prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zastosowania się do błędnej (uchylonej przez sąd) interpretacji, zdaniem Sądu zawiera jednak lukę aksjologiczną, którą należy wypełnić w drodze analogii.
Jakkolwiek zatem z jednej strony brak jest normy wyraźnie nakazującej zastosowanie się do wydanej interpretacji indywidualnej, to jednak z drugiej strony w art. 14k i art. 14m O.p. zostały zawarte gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji indywidualnej. Z prawidłowej wykładni art. 14k§1 O.p. wynika zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji indywidualnej i w braku odpowiednich uregulowań z art. 14k O.p. w powiązaniu z art. 78§3 pkt 1 O.p. należy wywieść podstawę oprocentowania nadpłaty powstałej w takim przypadku, jaki zaistniał w niniejszej sprawie.
Nie należy różnicować sytuacji podatnika, u którego nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy i podatnika, u którego nadpłata jest wynikiem zastosowania się do błędnej interpretacji podatkowej. Na tle art. 14k§1 O.p. podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić (ujęte w art. 14k§1 O.p. słowo "szkodzić" oznacza: wyrządzać komuś szkodę - https://sjp.pwn.pl/sjp/szkodzić).
Z kolei odnosząc się do zagrożeń dla podatnika niestosującego się do wydanej interpretacji, zwrócić należy uwagę na art. 14i § 2 O.p.. Zgodnie z nim interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Podatnik nie regulując zatem podatku, zgodnie z oceną prawną zawartą w interpretacji, naraża się na spór z organami podatkowymi, powiadomionymi o wydaniu interpretacji, a finalnie może być obciążony konsekwencjami - z tytułu odsetek od zaległości, w przypadku podzielenia w postępowaniu wymiarowym wykładni prawa z interpretacji oraz ewentualnych zarzutów karnoskarbowych - których na tym etapie mógłby uniknąć stosując się do niej. Rzec więc można, że jakkolwiek podatnik nie musi respektować wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak stanowiącej o tym wprost normy nakazującej taki sposób postępowania, to jednak - jak w okolicznościach sprawy - negatywne skutki prawne wyboru takiej opcji mogą stanowić swoisty przymus do zastosowania się podatnika do interpretacji.
NSA w wyrok z dnia 13 grudnia 2017r. (sygn. akt: I FSK 128/16), który wskazał, że nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78§3 pkt 1 O.p. że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach.
W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k§1 Ordynacji podatkowej, lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia przez analogię. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007r. sygn. akt: II FPS 3/07).
Nie do przyjęcia jest wobec tego pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a powstałej na skutek zastosowania się do naruszającej in meriti prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach instancyjnej kontroli sądowej z tego powodu). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją można w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do niespornej nadpłaty przepisu art. 78§3 pkt 1 O.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnego porządku wartości.
Analogiczne rozważania, w odniesieniu do możliwości uzupełnienia luki w przepisach zawierających gwarancje podatnika, były już prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 20 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 481/11, w którym uznano, że: "Przyjmowanie w prawie podatkowym zakazu "tworzenia" przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (wynikającej z unormowań Konstytucji).". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd.
Przyjęta przez Sąd wykładnia była ukierunkowana treścią art. 14k§1 O.p. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić wnioskodawcy", w realiach rozpoznanej sprawy należało rozumieć przez pryzmat wynagrodzenia czy też wyrównania Skarżącej strat związanych z pozbawieniem go możliwości dysponowania własnymi zasobami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania niespornej nadpłaty jako formy rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie (dysponowanie) pieniędzy podatnika. Nie do przyjęcia jest sytuacja - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - która może stawiać takiego podatnika jak Skarżąca w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek w wykonaniu decyzji, następnie uchylonej, ma zagwarantowane z mocy prawa oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Takie podzielenie podatników tylko z uwagi na formę aktu administracyjnego, tj. interpretacji indywidualnej zamiast decyzji, w obu przypadkach uznane w rezultacie kontroli za niezgodne z prawem, naruszałoby w konsekwencji konstytucyjną zasadę równości.
Art. 14k O.p. obowiązuje od 1 lipca 2007r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590), zwrócić należy uwagę, że z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, że ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k§1 O.p.) nie ograniczył tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnoskarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k§1 O.p.) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego.
W ocenie Sądu nie można zaaprobować stanowiska DIAS w zakresie braku podstawy prawnej do przyznania oprocentowania nadpłaty zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z powodu naruszenia prawa materialnego). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii legis, tj. przez zastosowanie do takiej nadpłaty art. 78§3 pkt 1 O.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości.
Z podanych wyżej powodów należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p., bowiem podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi tego skutkami.
Poza tym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, formułując powyższe stanowisko miał także na uwadze zasady ustawy - Ordynacja podatkowa, silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Podkreślić należy, że skarżący Podatnik działając w pełnym zaufaniu do oceny prawnej wyrażonej w interpretacji indywidualnej oraz w przeświadczeniu, że zastosowanie się do tego aktu administracyjnego, w przypadku gdyby doszło do jego uchylenia przez sąd administracyjny, nie może mu zaszkodzić, stosownie do zakazu nieszkodzenia przewidzianego w art. 14k§1 O.p. Wobec tego, Sąd uznał, że istniejące wątpliwości, lecz nie dające się usunąć, co do zakresu obowiązywania ochrony prawnej podatnika, czyli tzw. zasady nieszkodzenia podatnikowi, o jakiej mowa w art. 14k§1 O.p., wobec zastosowania się Skarżącą do interpretacji indywidualnej ocenionej przez Organ podatkowy jako niezgodnej in meriti z prawem podatkowym, oprócz wykładni przez analogię, należało także rozstrzygnąć na korzyść podatnika w drodze wykładni przewidzianej art. 2 O.p.
Powyższy pogląd dotyczący oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty podatku i wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest realizacją wynikającej z art. 14k§1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady nieszkodzenia oraz równego traktowania. Brak oprocentowania w takim przypadku nadpłaty naruszałby prawo do równego traktowania podatników przez władze publiczne. Władze te przecież brały istotny udział w długoterminowym korzystaniu ze środków pieniężnych Skarżącej.
W tym stanie rzeczy Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 78§3 pkt 1 w zw. z art. 77§1 w zw. z art. 14k§1 O.p. Ochrona strony wynikająca z zastosowania się do wydanej wobec niej interpretacji indywidualnej obejmowała bowiem, na zasadzie art. 78§3 pkt 1 O.p. stosowanego per analogiam legis, okres w którym z uwagi na zastosowanie się do interpretacji nie mogła dysponować swoimi środkami pieniężnymi.
Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję organu I instancji gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy.
Ponownie rozpatrując sprawę (art. 153 p.p.s.a.) organ uwzględni zaprezentowaną wyżej ocenę prawną i przyjmie dopuszczalność oprocentowania nadpłaty podatku powstałej w wyniku zastosowania się do interpretacji podatkowej, która została uchylona, na takich samych zasadach gdyby źródłem powstania nadpłaty było uchylenie decyzji (art. 78§3 pkt 1 O.p.). Organ uwzględni oprocentowanie od nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, w zakresie, w jakim kwota zwrotu pokrywała nadpłatę wraz z oprocentowaniem (stosownie do art. 78a O.p.), następnie naliczy oprocentowanie od niezwróconej części należnej nadpłaty wraz z oprocentowaniem licząc od momentu zwrotu części nadpłaty.
O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§2 i §4 w zw z art. 209 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty w wysokości 997,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (500,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (480,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).