Dyrektor wskazał, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council wskazał, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem. Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80 Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA", które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych. Na uwagę zasługuje również orzeczenie ETS w sprawie R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (wyrok z dnia 3 marca 1994 r., sprawa C-16/93). Tolmsa był ulicznym grajkiem, który prezentował swoją twórczość. Grajek ustawiał przed sobą puszkę, do której przechodnie mogli wrzucać datki. ETS, wskazując na brak bezpośredniego związku między graniem muzyki a zapłatą oraz na dobrowolność datków, uznał, iż datki nie podlegają opodatkowaniu VAT, bowiem w tym wyroku TSUE stwierdził, że "czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".
W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.
Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy: Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy: Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem: 1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b; 2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
Wskazując na te uregulowania Dyrektor zauważył, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty. Zgodnie więc z definicją słownikową (http://sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłaca na z góry na poczet tej należności. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji jego zakupu w określonym terminie. Zatem, zaliczkę oraz przedpłatę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.
Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata, jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją. Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W myśl art. 29a ust. 6 ustawy: Podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Wskazując na to wszystko Dyrektor podał, że w opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że regulamin Tipply przewiduje, że Wnioskodawca ma udzielić pełnomocnictwa Tipply do zawierania umów z widzami w jego imieniu i na jego rzecz. Dodatkowo wskazał, że zobowiązuje się on przez cały okres obowiązywania umowy między nim a Tipply do wykonywania działalności polegającej na prowadzeniu transmisji wideo, w ramach których Wnioskodawca umożliwi odpłatne udostępnianie komunikatów tekstowych przekazywanych na podstawie umowy między widzem a Wnioskodawcą. Wnioskodawca określa w serwisie wysokość opłat pobieranych na podstawie umowy między widzem a nim. Może również określić w serwisie szczegółowe zasady i warianty udostępniania komunikatu tekstowego na podstawie umowy między widzem a Wnioskodawcą.
Wskazując na powyższe Dyrektor powtórzył, że aby możliwe było opodatkowanie na gruncie przepisów ustawy o VAT określonych czynności konieczne jest spełnienie poniższych warunków:
1. istnienie związku prawnego między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3. istnienie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści po stronie dostawcy towaru lub usługi oraz po stronie nabywcy towaru lub usługi,
4. istnienie bezpośredniego związku pomiędzy odpłatnością za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) a czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, 5. istnienie możliwości wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Wskazując na powyższe Dyrektor stwierdził, że w sprawie niniejszej pomiędzy Wnioskodawcą a widzami wpłacającymi środki pieniężne za pośrednictwem systemów płatniczych, istnieje stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego strony zobowiązują się względem siebie do określonych świadczeń. Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca i widzowie wpłacający środki pieniężne za pośrednictwem systemów płatniczych zawierają ze sobą umowę, w oparciu o którą zobowiązują się wzajemnie do określonych zachowań, tj. Wnioskodawca do udostępnienia określonego komunikatu tekstowego na streamie, a widz do wpłacenia opłaty w określonej w serwisie wysokości. Z powyższego zatem wynika, że widzowie, przekazując środki pieniężne w konkretnych wartościach, otrzymują świadczenie zwrotne zapewniane przez Wnioskodawcę. Nie można więc uznać, że widzowie dokonując wpłat pieniężnych za pośrednictwem systemów płatniczych na rzecz Wnioskodawcy nie otrzymują nic w zamian. Tym bardziej, że Wnioskodawca wskazał, iż wynagrodzenie jest przekazywane za udostępnianie na streamie określonych komunikatów. Z powyższego zatem wynika, że widzowie w zamian za wpłacone środki pieniężne otrzymują ww. świadczenia, które nie są zasadniczo dostępne dla pozostałych widzów, którzy takich środków pieniężnych nie wpłacają. Zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy środkami pieniężnymi przekazanymi przez widzów a świadczeniami zapewnianymi przez Wnioskodawcę.
Dodatkowo istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczeń otrzymanych przez widzów od Wnioskodawcy – określa on bowiem w serwisie wysokość opłat pobieranych na podstawie umowy między widzem a Wnioskodawcą. Tym samym wynagrodzenie otrzymane przez Wnioskodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za świadczenia zaoferowane przez Wnioskodawcę. Brak dokonania wpłaty na rzecz Wnioskodawcy za pośrednictwem systemów płatniczych nie daje możliwości uzyskania wyżej opisanych świadczeń. Zatem widzowie decydują się dokonać ww. wpłat środków pieniężnych nie tylko w celu udzielenia wsparcia finansowego dla twórczości Wnioskodawcy, ale również dlatego, żeby uzyskać określone świadczenia w zamian. Korzyść istnieje nie tylko po stronie Wnioskodawcy, który otrzymuje środki pieniężne na prowadzenie działalności, ale również po stronie widza (poprzez udostępnianie określonych komunikatów tekstowych na streamie). Dochodzi więc do świadczenia wzajemnego pomiędzy Wnioskodawcą a widzami, którego nie sposób potraktować jedynie jako sposobu wyrażenia przez Wnioskodawcę wdzięczności/podziękowań dla dokonującego wpłat za pośrednictwem systemów płatniczych.
W konsekwencji spełnione są wszystkie przesłanki do uznania, że ww. środki pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem systemów płatniczych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc wynagrodzenie za usługi wykonywane na rzecz widzów.
Tym samym zdaniem Dyrektora należy stwierdzić, że opisane we wniosku czynności wykonywane w ramach zawartych umów stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Dyrektor zaznaczył przy tym, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Odpłatne świadczenie usług w zakresie udostępniania komunikatów tekstowych na streamie nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki VAT właściwej dla tych usług. Zatem wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług, za które otrzymuje wynagrodzenie, stanowiących odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej w tym zakresie przez niego działalności gospodarczej, każdorazowo będzie podlegała wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Nie ma przy tym znaczenia czy tożsamość osób przekazujących ww. kwoty pieniężne jest znana czy nie. Tym samym Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy w za nieprawidłowe.
Odnosząc się natomiast do wpłat przekazywanych na cele charytatywne fundacji, Dyrektor stwierdził, że nie można uznać że kwoty te stanowią płatność z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług. W tym przypadku Wnioskodawca przekazuje jedynie wpłacone środki pieniężne na rzecz konkretnej fundacji, pełniąc rolę podmiotu pośredniczącego pomiędzy darczyńcą a obdarowaną fundacją. Podczas transmisji informuje Wnioskodawca, że otrzymane tego dnia wpłaty zostaną przekazane na rzecz konkretnej fundacji i po każdej takiej transmisji przelicza wartość przekazanych środków pieniężnych, a następnie zebraną kwotę przekazuje na rzecz fundacji.
Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy oraz brzmienie cytowanych przepisów, Dyrektor stwierdził, że nie istnieje stosunek prawny pomiędzy Wnioskodawcą a osobami wpłacającymi środki pieniężne na cele charytatywne fundacji, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, ani też bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym przez Wnioskodawcę kanałem na platformie YouTube a opisanymi dobrowolnymi wpłatami na cele charytatywne fundacji. W tym przypadku, Wnioskodawca i osoby wpłacające środki pieniężne na cele charytatywne fundacji nie są związani żadnym stosunkiem umownym ani transakcją przewidującą zapłatę ceny za dostawę towarów czy też świadczenie usług, ani też zobowiązaniem prawnym przyjętym wobec siebie nawzajem.
W konsekwencji w opisanej sytuacji otrzymywane przez Wnioskodawcę kwoty pieniężne wpłacane na cele charytatywne fundacji nie stanowią płatności z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług. W zamian za dokonane wpłaty, Wnioskodawca nie wykonuje na rzecz wpłacających ww. środki pieniężne żadnych czynności stanowiących dostawy towarów czy świadczenie usług. Zatem otrzymane wpłaty na cele charytatywne fundacji, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, nie stanowią zaliczki, przedpłaty, ani zapłaty za świadczone usługi czy dostawy towarów. Tym samym otrzymane kwoty pieniężne wpłacane na cele charytatywne fundacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, Wnioskodawca nie powinien wliczać do limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT wpłat przekazywanych wyłącznie na cele charytatywne fundacji.
*
Wnioskodawca zaskarżył tę interpretację w części tj. w zakresie w jakim Dyrektor uznał za nieprawidłowe stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych stanu faktycznego - niewliczania do limitu zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT wpłat w postaci donejtów przekazywanych przez osoby, których tożsamość jest mu znana oraz wpłat w postaci donejtów przekazywanych przez osoby, których tożsamość nie jest znana, zarzucając organowi naruszenie prawa materialnego tj.
• art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. - przez wliczenie do limitu zwolnienia z podatku VAT kwot / datków otrzymywanych od widzów w trakcie transmisji video (tzw. streamów) na platformie YouTubef w sytuacji gdy kwoty te stanowią w istocie darowizny i nie podlegają podatkowi VAT;
• art. 2 pkt 22 u.p.t.u. przez przyjęcie, że wyświetlanie komunikatów w trakcie transmisji na żywo w serwisie YouTube stanowi świadczenie usługi i tym samym sprzedaż w rozumieniu ustawy;
• art. 5 ust. 1 pkt 1) u.p.t.u. przez przyjęcie, że wyświetlanie komunikatów w trakcie transmisji na żywo w serwisie YouTube przy okazji wpłat stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług; od widzów
• art. 888 §1 Kodeksu cywilnego przez jego niezastosowanie - nieuznanie wpłat od widzów za darowizny.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania od organu według norm przepisanych. Ponadto wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu – tj. z zapisu treści transmisji video w serwisie YouTube na kanale "[...]" p.t.: "[...] - ARCHIWUM Z LIVE 16 [...] , sygnatury czasowe: oraz [3:31], [4:02], [14:58], [16:49], [16:59], [17:32], [20:37], [22:24 ] [3:05:03], [4:13:11], [4:41:32]; celem wykazania treści wyświetlanych komunikatów, wysokości dokonywanych wpłat, zamiaru stron przekazania wpłat jako darowizny.
Zdaniem Skarżącego nie jest możliwe prawidłowe zakwalifikowanie tzw. donejtów od widzów na potrzeby limitu VAT bez odpowiedzi na pytanie o charakter tych wpłat, co zresztą było przedmiotem odrębnego pytania odnośnie podatku PIT i ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżący uważa, że błędne jest stanowisko Dyrektora w zakresie, w jakim uznaje całość wszystkich wpłat od widzów w trakcie streamów za świadczenie ekwiwalentne - w zamian za wyświetlenie krótkich, kilkusekundowych tekstów pojawiających się na ekranie.
Niezasadne jest zdaniem Skarżącego także przyjęcie, że całość datków od widzów stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę. Zdaniem Skarżącego widzowie wpłacając tzw. donejty robią to głównie w celu dokonania darowizny na jego rzecz.
Skarżącego podniósł również, że wskutek zmiany interpretacji przez Dyrektora tzw. donejty, które były traktowane jako darowizny od widzów, mają być wstecznie uznane za podlegające VAT, a nie zasadom z ustawy o podatku o spadków i darowizn a skutkiem takiego działania Dyrektora może być konieczność wstecznego korygowania księgowości, w tym w zakresie chwili przekroczenia limitu zwolnienia z VAT co generuje znaczne koszty i dodatkowe wydatki na obsługę księgową oraz konieczność zapłaty odsetek i poniesienia ewentualnej innej odpowiedzialności.
*
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935) dalej: "p.p.s.a." uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu zainteresowanego, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez zainteresowanego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p).
Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega więc w tym przypadku na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny, opis zdarzenia przyszłego przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.
Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji sąd stwierdził, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zacząć wypada od tego, że istotę problemu w sprawie niniejszej stanowiła rozbieżność ocen co do tego czy otrzymywane przez Skarżącego wpłaty w postaci "donejtów" przekazanych przez osoby, których tożsamość jest mu znana jak również tych których tożsamość jest nieznana powinny być wliczane do wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.
Zdaniem Skarżącego – wpłaty dokonywane przez jego widzów i to zarówno tych których tożsamość jest mu znana jak i tych nieznanych mu powinny zostać zakwalifikowane jako darowizny w rozumieniu art. 888 k.c. i podlegać tylko opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn a tym samym nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu limitu zwolnienia podmiotowego VAT o którym mowa w art. 113 u.p.t.u. gdyż Skarżący nie świadczy żadnej usługi i nie dokonuje dostawy towarów na rzecz wpłacających widzów w związku z czym wpłaty te nie stanowią wynagrodzenia a tym samym nie mieszczą się w kategorii czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Natomiast zdaniem Dyrektora – skoro z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Skarżący i widzowie wpłacający środki pieniężne zawierają między sobą umowę, w oparciu o którą zobowiązują się wzajemnie do określonych świadczeń tzn. Skarżący do udostępnienia określonego komunikatu tekstowego na streamie a widz do wpłacenia określonej w serwisie wysokości to tym samym przyjąć należy, że widzowie przekazując środki otrzymują świadczenie zwrotne. W konsekwencji istnieje bezpośredni związek pomiędzy środkami przekazanymi przez widzów o świadczeniami zapewnianymi przez Skarżącego. Przy czym korzyść po stronie Skarżącego to otrzymane środki pieniężne a korzyść po stronie widza to udostępnienie określonych komunikatów na streamie. Dochodzi zatem do świadczenia wzajemnego którego nie sposób potraktować jedynie jako sposobu wyrażenia przez Skarżącego wdzięczności/podziękowań dla dokonującego wpłat. W konsekwencji spełnione są wszystkie warunki do uznania, że otrzymywane przez Skarżącego środki pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT stanowiąc wynagrodzenie za usługi wykonywane na rzecz widzów. Innymi słowy opisane we wniosku czynności wykonywane w ramach zawartych umów stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. a ponieważ świadczenie usług na streamie nie zostało wymienione wśród usług zwolnionych z tego podatku to w konsekwencji wartość świadczonych przez Skarżącego usług za które otrzymuje wynagrodzenie podlegać będzie wliczeniu do wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.
Wskazując na tak zakreślony problem zacząć wypada od tego, że zdaniem Sądu w polskim prawie "donejt" (donate) trudno traktować jako "darowiznę" w znaczeniu prawnym, nawet jeśli potocznie tak się mówi. Zdaniem Sądu najtrafniejszym określeniem dla "donejta" jest nazwanie tego świadczenia sui generis "aktem szczodrobliwości" gdyż relacji z której ono wynika nie da się wprost przypisać do znanych typów stosunków prawnych.
"Donejt" trudno uznawać za darowiznę w rozumieniu art. 888 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.Dz.U.2025.1071 dalej "k.c.") dlatego, że darowizna to nieodpłatne przysporzenie majątkowe dokonane z zamiarem darowania. Tymczasem w przypadku "donejtów" są one przekazywane w ramach działalności Twórcy, często w zamian za określoną treść, streaming, podziękowanie, możliwość uczestnictwa w czacie i zazwyczaj odbywają się za pośrednictwem takich platform jak Youtube oraz z wykorzystaniem systemów płatniczych takich jak PayPal czy Tipply. Z opisu przedstawionego przez Skarżącego wynika, że donejty otrzymuje za streaming a wpłaty przekazywane są za pośrednictwem systemów płatniczych PayPal i Tipply. Ponadto jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 4 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Bd 488/25 (CBOiS) "(...) w doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że: "1. Darowizna jest ustawowo określonym typem czynności cywilnoprawnej (umową nazwaną). Podlega więc wszystkim regułom dotyczącym takich czynności unormowanym w kodeksie cywilnym, chyba że przepisy regulujące tę instytucję prawną zawierają reguły odmienne od ogólnych. 2. Darowiznę wyróżnia wśród innych czynności prawnych to, że ma ona na celu nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści (wzbogacenie obdarowanego) kosztem majątku darczyńcy. Darowizna jest umową, a nie jednostronną czynnością prawną, i to także wówczas, gdy darczyńca zobowiązuje się jednostronnie do bezpłatnego świadczenia, nie nakładając na obdarowanego żadnych obowiązków. Jest ona umową zobowiązującą, mimo że w określonych sytuacjach samo jej zawarcie skutkuje rozporządzeniem rzeczą lub prawem w sensie wykonania umowy, czyli spełnienia świadczenia na rzecz obdarowanego. (...). 3. Przepisy, a zwłaszcza art. 888, nie określają, kto jest stroną umowy darowizny. Z użytego w art. 888 zwrotu "darczyńca zobowiązuje się" wynika, że jedną z nich, i to odgrywającą główną rolę, jest darczyńca, czyli osoba, która zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. Jeżeli chodzi o drugą stronę, to w praktyce występuje obdarowany, na rzecz którego darowizna jest lub ma być dokonywana. Przepisy jednak nie wyłączają możliwości zawarcia umowy darowizny ze świadczeniem na rzecz osoby trzeciej (in favorem tertii). (...) 4. Oświadczenia obu stron umowy darowizny nie muszą być złożone równocześnie i - co wynika wyraźnie z art. 890 § 1 - w tej samej formie. W każdym wypadku - ze względów oczywistych - wcześniejsze musi być oświadczenie darczyńcy, zobowiązującego się do określonego świadczenia na rzecz obdarowanego. W braku jednoczesności oświadczeń obu stron, umowa dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia - o przyjęciu darowizny - przez obdarowanego." (zob. Gerard Bieniek, Helena Ciepła, Stanisław Dmowski, Jacek Gudowski, Krzysztof Kołakowski, Marek Sychowicz, Tadeusz Wiśniewski, Czesława Żuławska - Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga trzecia, Zobowiązania, tom 2 pod redakcją Gerarda Bieńka, Wydanie 5, "Wydawnictwo Prawnicze" LexisNexis, Warszawa 2003). Ponadto należy mieć na uwadze, że w myśl art. 890 k.c.: § 1. Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. § 2. Przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron. Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz utrwalone już poglądy doktryny należy wskazać, że darowizna jest umową. Tym samym (...) daną czynność można zatem uznać za darowiznę, jeśli zostanie złożone oświadczenie darczyńcy o przekazaniu darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o jej przyjęciu, a ponadto czynność ta musi polegać na nieodpłatnym świadczeniu darczyńcy (kosztem jego majątku) na rzecz obdarowanego."
"Donejt" trudno też uznawać za darowiznę w rozumieniu ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.Dz.U.2024.1837 dalej "u.p.s.d."), tym bardziej, że dla celów opodatkowania tym podatkiem niezbędne jest, aby darczyńca był możliwy do zidentyfikowania co wynika m.in. z delegacji ustawowej w art. 17a ust. 4 pkt 1 u.p.s.d. przewidującej, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zeznania podatkowego, a także szczegółowy zakres zawartych w nim danych, uwzględniając w szczególności:
a) imię i nazwisko (nazwę lub firmę) oraz ostatni adres spadkodawcy, darczyńcy lub innej osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe, oraz jej identyfikator podatkowy,
b) dane dotyczące przedmiotu opodatkowania, w tym nabyte rzeczy i prawa majątkowe, miejsce położenia tych rzeczy lub wykonywania praw majątkowych, wraz z ich wartością rynkową, oraz długi i ciężary obciążające nabyte rzeczy i prawa majątkowe, a także nakłady poczynione na rzeczy nabyte w drodze zasiedzenia,
c) dane podatników obowiązanych do złożenia zeznania podatkowego, w tym imiona, nazwiska, adresy i identyfikatory podatkowe, dane stanowiące podstawę zaliczenia do grupy podatkowej, o której mowa w art. 14, oraz wielkość nabytego udziału.
Zgodzić należy się ze stanowiskiem, iż z powyższej delegacji ustawowej jednoznacznie wynika, że dla wypełnienia obowiązków podatkowych z ustawy o podatku od spadków i darowizn konieczne jest wskazanie danych darczyńcy obejmujących m.in. imię i nazwisko (nazwę lub firmę), adres, identyfikator podatkowy. Zatem to ustawodawca już w ustawie przesądził, że dla celów podatkowych powyżej wymienione dane darczyńcy są obligatoryjne. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określa w drodze rozporządzenia wzór zeznania podatkowego, jednak okoliczność uwzględnienia w nim danych darczyńcy nie wynika tylko z tego rozporządzenia, lecz w pierwszej kolejności z ustawy. Dla celów opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn niezbędne zatem jest, aby darczyńca był możliwy do zidentyfikowania. Ważne tym samym jest, aby można było przypisać, że dana kwota została przekazana przez określoną osobę tytułem darowizny, a nie np. pomyłki. Jeżeli zatem są to anonimowe wpłaty, to nie można przesądzić, że są one dokonane tytułem darowizny. Nie można stwierdzić, że darczyńca złożył oświadczenie i wykonał darowiznę, skoro nie jest on znany i nie wiadomo pod jakim tytułem prawnym zostało powyższe dokonane.
Z tego punktu widzenia jeśli brać pod uwagę aspekt podatkowy "donejt" nie jest więc darowizną, tylko przychodem na gruncie podatku dochodowego, który należy rozliczyć z urzędem skarbowym.
Te wstępne uwagi odnoszą się jednak bardziej do kwestii podatku dochodowego aniżeli do podatku od towarów i usług z tego względu, że w podatku od towarów i usług kluczowe jest to, czy pomiędzy stronami istnieje element odpłatności za usługę. Przypomnieć należy, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; (2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; (3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Z powyższych przepisów wynika, iż przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia.
Pomimo tego, że odpłatność nie została zdefiniowana w ustawie o podatku od towarów i usług można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. Posiłkując się wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z dnia 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C- 276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których: istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem, istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
Mając na uwadze powyższe należy więc wywieść, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść (np. w formie "pozdrowień" czy "podziękowań".
Wobec tego, że w podatku od towarów i usług kluczowe jest to, czy pomiędzy stronami istnieje element odpłatności za usługę istotnym jest więc czy widz przesyła pieniądze wyłącznie w geście wsparcia i nie wiąże tego z żadnym świadczeniem po stronie streamera a wówczas co do zasady nie powstaje obowiązek VAT ponieważ nie mamy do czynienia z usługą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
Jeżeli jednak wpłata powiązana jest ze spodziewanym (oczekiwanym) świadczeniem jak np. wyświetlenie komunikatu, przeczytanie wiadomości, publiczne pozdrowienie, publiczne podziękowanie to wówczas zachodzą podstawy do tego by taką wpłatę potraktować jako zapłatę za usługę a w konsekwencji jako czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
Kwestia zatem czy "donejty" od widzów podczas streamów na YouTube mogą być wliczane do tzw. wartości sprzedaży w rozumieniu art. 113 u.p.t.u. zależy więc od tego jak dana transakcja wygląda.: czy jest to świadczenie usługi/towaru, czy coś innego i jak jest realizowana tzn. czy na rzecz platformy czy na rzecz konsumenta. Jeżeli przekazanie "donejtu" rozumiane jest przez daną społeczność (widza) jako oczekiwanie np. na transmisje streamu, uczestnictwa w streamie, jakąś interakcję z Twórcą a przy tym relacja ta jest skierowana do publiczności, to wówczas przyjąć należy że takie "odwzajemnienie się" przez Twórcę np. w formie publicznego podziękowania czy publicznego pozdrowienia" posiada pewną wartość a w związku z tym przychody z takich donejtów i inne przychody sumują się do wartości sprzedaży. Jeżeli natomiast usługa jest świadczona na rzecz platformy (np. YouTube) a "donejt" nie odnosi się do bezpośredniego świadczenia dla wpłacającego, to wówczas można zastanawiać się czy taka relacja prawna powinna być traktowana jako sprzedaż.
W stanie faktycznym tej konkretnej sprawy można było i należało przyjąć tak, jak to zrobił Dyrektor, że skoro pomiędzy Skarżącym a widzami wpłacającymi środki pieniężne w postaci "donejtów" za pośrednictwem systemów płatniczych, istnieje taka relacja prawna (wynikająca m.in. z uregulowań regulaminowych wykorzystywanych przez Skarżącego systemów płatniczych), że Skarżący zobowiązany jest do wykonywania działalności polegającej na prowadzeniu transmisji wideo, w ramach których umożliwia odpłatne udostępnianie komunikatów tekstowych a widz zobowiązany jest do uiszczenia takiej opłaty, to tym samym zachodzi bezpośredni związek pomiędzy środkami pieniężnymi przekazanymi przez widzów w postaci "donejtów" a świadczeniami zapewnianymi przez Skarżącego. Tym bardziej, gdy brak dokonania wpłaty na rzecz Skarżącego za pośrednictwem tych systemów płatniczych nie daje możliwości uzyskania takich świadczeń jak np. publiczne podziękowanie czy publiczne pozdrowienie. Z tego względu logiczny a przez to prawidłowy jest wniosek wyciągnięty przez Dyrektora, że widzowie dokonując wpłat owych "donejtów" nie tyle robią to w celu udzielenia wsparcia finansowego dla twórczości Skarżącego, lecz by uzyskać w zamian określone świadczenia np. publiczne podziękowanie, publiczne pozdrowienie czy też publiczne udostępnianie określonych komunikatów tekstowych na streamie. Trafnie Dyrektor argumentuje, że w takiej sytuacji korzyść istnieje nie tylko po stronie Skarżącego, który otrzymuje środki pieniężne na prowadzenie działalności, ale również po stronie widza np. poprzez publiczne uhonorowanie go podziękowaniem czy pozdrowieniem albo poprzez publiczne udostępnianie określonych komunikatów tekstowych na streamie. Skoro zaś dochodzi do takiego odwzajemnienia w tej relacji to mamy do czynienia ze wzajemnością świadczeń i w konsekwencji spełnione są warunki do uznania, że otrzymywane przez Skarżącego w postaci "donejtów" środki pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT stanowiąc wynagrodzenie za usługi wykonywane na rzecz widzów. Innymi słowy opisane we wniosku czynności polegające na wyświetlaniu prze Skarżącego w takich warunkach komunikatów w trakcie transmisji na żywo w serwisie YouTube stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. a ponieważ świadczenie usług na streamie jak trafnie zauważył Dyrektor nie zostało wymienione wśród usług zwolnionych z tego podatku, to w konsekwencji wartość świadczonych przez Skarżącego usług za które otrzymuje wynagrodzenie w postaci "donejtów" dokonywanych przez jego widzów i to zarówno tych których tożsamość jest mu znana jak i tych mu nieznanych podlegać będzie wliczeniu do wartości sprzedaży o której mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u.
Kończąc Sąd wyjaśnia, iż nie przeprowadził zawnioskowanego przez Skarżącego dowodu "z dokumentu – tj. z zapisu treści transmisji video w serwisie YouTube na kanale "[...]" p.t.: "[...] - ARCHIWUM Z LIVE 16 [...] , sygnatury czasowe: oraz [3:31], [4:02], [14:58], [16:49], [16:59], [17:32], [20:37], [22:24 ] [3:05:03], [4:13:11], [4:41:32]" bo jak już była o tym mowa kontrola sądu administracyjnego w sprawie takiej jak niniejsza polega tylko na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor w odpowiedzi na skargę postępowanie interpretacyjne na żadnym z etapów nie jest postępowaniem dowodowym a organ interpretacyjny opiera się wyłącznie na opisie wskazanym przez wnioskodawcę w treści wniosku.
Mając to wszystko na uwadze Sąd nie znalazł w skardze racji, które przemawiałby za jej uwzględnieniem i w związku z tym działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.