3/ art. 122 O.p., poprzez pominięcie istotnego elementu stanu faktycznego – tj. wskazanego przez Gminę publicznego, a nie komercyjnego celu czynności – bez uzasadnienia dlaczego Dyrektor KIS nie uznał go za nie istotny w sprawie, co miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy.
W związku z tak postawionymi zarzutami Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii, czy Gmina będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu przekazania SIM w drodze aportu niezabudowanej nieruchomości gruntowej i czy czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu wspomnianym podatkiem. Zdaniem Gminy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być przecząca. Z takim stanowiskiem nie zgodził się jednak Dyrektor KIS.
Analogiczny problem prawny przy wystąpieniu tożsamych okoliczności faktycznych, był już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych, między innymi w wyrokach: WSA w Olsztynie z 22 stycznia 2025r., sygn. akt I SA/Ol 446/24; WSA w Białymstoku z 5 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 38/25; WSA w Gdańsku z 18 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 1031/24; WSA w Rzeszowie z 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Rz 223/25 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), których tezy Sąd przyjmuje za prawidłowe i wykorzysta argumentację w nich zaprezentowaną w dalszej części uzasadnienia.
Kluczowe znaczenie dla rozpoznawanej sprawy ma treści art. 15 ust. 6 u.p.t.u., który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Przepis ten stanowi przeniesienie i uszczegółowienie na poziomie ustawodawstwa krajowego art. 13 ust. Dyrektywy VAT. Zgodnie z tym przepisem krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Dla porządku wskazać należy, że pośród czynności wymienionych w rzeczonym załączniku I do Dyrektywy VAT nie znajduje się dostawa gruntu czy inna forma działalności na rynku nieruchomości.
Z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wynika, że organ władzy publicznej nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli działa on w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. Jednakże będzie on traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług, nawet przy realizacji nałożonych nań zadań publicznych, jeżeli dokonuje czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W ujęciu tego przepisu, pojęcie "dostawa towarów" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu. Przez towary - rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy VAT). Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawa towaru w rozumieniu przepisów u.p.t.u.
Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Nie uznaje się natomiast za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).
Z ww. przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz
- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina będzie podatnikiem VAT jeżeli czynności składające się na realizację jej zadań własnych wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z 20 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 130/24).
Istotnym jest jednak dokonanie oceny działań jednostki samorządu terytorialnego ze względu na charakter zadań, a nie formę ich realizacji. Nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1242/19). Działanie w formie umowy cywilnej jest jednym z elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego, który powinien wystąpić dla wykluczenia możliwości zastosowania wobec jednostki samorządu terytorialnego wyłączenia z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.
Drugim elementem jest to, aby charakter tego działania prowadził lub mógł prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji (art. 13 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT). Z kolei aby to stwierdzić, niezbędne jest występowanie rynku usług lub towarów, na który działanie organu władzy publicznej może wpłynąć.
Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej "u.g.k.").
Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2025 r. poz. 1153 – dalej: u.s.g.) zadaniem własnym gminy jest gminne budownictwo mieszkaniowe. W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne:
1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.), lub
2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.).
Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).
W ocenie Sądu, kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez art. 2 u.g.k.
Istotne jest, że zgodnie z art. 2 u.g.k., gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zatem gmina może prowadzić gospodarkę komunalną w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego, może tworzyć spółki akcyjne, a także przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 u.g.k.).
Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Gmina jest udziałowcem w SIM. Objęcie udziałów w tej spółce przez Gminę nastąpiło w oparciu o środki Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa, co – zgodnie z art. 33p ust. 1 ustawy o SIM – stanowi udzieloną Spółce rekompensatę z tytułu świadczenia usługi publicznej w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej, dotyczących pomocy publicznej z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym.
Zgodnie z art. 31 ust. 1 zd. 2 ustawy o SIM, zasady współdziałania SIM z Gminą określa umowa. Zawarcie tej umowy jest obowiązkiem ustawowym. Jej przedmiotem jest ustalenie szczegółowych warunków powierzenia części zadania własnego powierzającego (gminy) określonego w art. 7 ust. 1 pkt 7 u.s.g. oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, w zakresie, w jakim zadanie to określone zostało w umowie spółki SIM, stanowiącego usługę świadczoną w ogólnym interesie gospodarczym.
Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, spółka nie powinna być postrzegana jako zupełnie odrębny podmiot zewnętrzny, lecz przeciwnie - działalność spółki należy uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej. Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego.
Należy podkreślić, że w ramach transakcji wniesienia aportu do spółki Gmina nie działa w charakterze przedsiębiorcy, lecz w charakterze publicznoprawnym. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Należy mieć przy tym na uwadze, że Społeczne Inicjatywy Mieszkaniowe (SIM) - w tym również Spółka - to spółki non-profit, których zasady funkcjonowania reguluje wspomniana na wstępie ustawa o SIM, a ich działalność wpisuje się w ramy zadań własnych gminy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego. Przedmiotem działalności SIM jest wyłącznie realizacja mieszkań społecznych dla osób i rodzin nieposiadających własnego mieszkania w danej miejscowości, którzy dysponują środkami na regularne opłacanie czynszu, jednak ich dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie.
Należy zwrócić uwagę, że na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości.
Podkreślić należy, że z wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, że pomiędzy Gminą, a SIM nie doszło do zawarcia umowy cywilnoprawnej, będącej wyrazem swobody zawierania umów, a objęcie udziałów w SIM przez Gminę nastąpiło w oparciu o środki Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa zgodnie z art. 33p ust. 1 ustawy o SIM.
Zwrócić również należy uwagę, że w przedmiotowej dostawie brak jest ekwiwalentności świadczenia, jako, że udziały w tego typu spółce miejskiej prowadzącej działalność non-profit są co do zasady niezbywalne. Co więcej, z treści art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa wynika wprost, że dochody SIM nie mogą być przeznaczane do podziału między wspólników lub członków. Przeznacza się je w całości na działalność statutową SIM (por. E. Bończak-Kucharczyk Ewa, Społeczne formy rozwoju mieszkalnictwa. Komentarz, WKP 2023, LEX/el.; por. wyroki TSUE: z 5 października 2016 r., TMD, C-412/15, EU:C:2016:738, pkt 30; z 21 września 2017r., Aviva, C-605/15, EU:C:2017:718, pkt 28).
W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem Spółki wykonuje ona swoje zadania własne (bez nastawienia na uzyskanie zysku), wspierające budownictwo mieszkaniowe realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem Spółki wykonuje zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego to nie może być uznana za podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Wniesienie aportu do Spółki nie miało bowiem na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było wyłącznie z realizacją zadania własnego. Warto przy tym podkreślić, że ww. nieruchomość od momentu jej nabycia przez Gminę nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, ani do czynności opodatkowanych VAT. Nieruchomość nie była udostępniana osobom trzecim, nie była przedmiotem dzierżawy, najmu, użyczenia, ani jakiejkolwiek innej umowy cywilnoprawnej. Gmina nie dokonała i nie miała prawa do odliczenia podatku VAT od żadnych wydatków poniesionych w związku z tą nieruchomością.
Dyrektor KIS nie odniósł się do stanowiska Gminy, że działalność Spółki można uznać za formę bezpośredniego działania Gminy w sferze gospodarki komunalnej (realizowania zadania własnego).
Mając na względzie powyższe, nie sposób nie zauważyć, że brak analizy powyższych czynników i argumentów Gminy, wiąże się pośrednio z przyjęciem przez Dyrektora KIS, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., wystarczającym dla uznania organu władzy publicznej za podatnika jest stwierdzenie, że czynność wykonywana w ramach zadań, dla realizacji których został powołany, jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przyjmując taki punkt wyjścia, Dyrektor KIS skupił się na formie realizacji czynności (bez wątpienia wniesienie aportu jest czynnością cywilnoprawną), przy czym pominął charakter tych czynności.
Tymczasem w orzecznictwie przyjmuje się, że kategoryczne stwierdzenie, że wszystkie czynności gminy dokonywane na podstawie umów prawa prywatnego wyklucza ich wyłączenie z opodatkowania, jest nieuprawnione. Analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych, pozwala zauważyć, że podczas dokonywania oceny skutków podatkowo-prawnych działań realizowanych przez gminę, powiat czy województwo, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to wyjścia poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo-przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej (por.: wyroki NSA z: z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1242/19; 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13; wyrok WSA w Poznaniu z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1041/14; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 5 września 2023 r., sygn. akt I SA/Go 150/23). Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie jednostki samorządu terytorialnego nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.
Na gruncie niniejszej sprawy Dyrektor KIS nie podjął jednak takich rozważań. Ponadto analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji pozwala na przyjęcie, że istotną przesłanką uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe, były zaprezentowane tezy wyroku TSUE z 22 lutego 2018 r. (C-182/17). Na ich podstawie nie można jednak wyprowadzić kategorycznego wniosku, że w każdym przypadku gdy spółka prawa handlowego wykonuje zadania jednostki samorządu terytorialnego, podjęte czynności powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT. Wyraźnie bowiem w tym wyroku wskazano, że stanowisko w nim zostało zaprezentowane powinno być odczytywane "(...) z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych (...)". Tym samym na tle konkretnej sprawy dopuszczalne są odstępstwa od uznania Gminy za podatnika podatku VAT. Ponadto ze wskazywanego wyroku wyprowadzić można wniosek, że istotnym kryterium, które powinno zostać uwzględnione jest okoliczność, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wywierać decydujący wpływ na działalność powołanej przez siebie spółki. W zaskarżonej interpretacji nie rozważano jednak takich okoliczności, bezrefleksyjnie powołując się jedynie na wspomniany wyrok TSUE. Nie mogło to wobec powyższego stanowić podstawy do uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe.
Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS uwzględni zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu stanowisko.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Gminy (480 zł).