Wyrok WSA z dnia 25 listopada 2025, sygn. I SA/Kr 630/25

W zakresie transakcji Skarżącego z S.1 DIAS wskazał, że w rejestrach prowadzonych dla rozliczenia podatku od towarów i usług zaewidencjonował Skarżący faktury, których opis został przedstawiony w decyzji. Organ na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej ustalił, iż: firma "S.1" rozpoczęła działalność z dniem [...] 2014 r., zakończenie działalności nastąpiło 30 maja 2023 r., zgłoszoną przeważającą działalnością gospodarczą była działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów. R. J., po zakończeniu ww. działalności z dniem 1 lutego 2024 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą T., w zakresie działalności [...]. Jak ustalono, na podstawie plików JPK_VAT firmy S.1 - podmiot ten w ewidencji VAT nie ujął faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, a kwoty wykazane na przedmiotowych fakturach nie zostały przez niego rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 i 2019 roku. Tym samym podatek należny z faktur wystawionych dla Skarżącego przez S.1 nie został zadeklarowany oraz odprowadzony do Budżetu Państwa. Organ przedstawił wyjaśnienia Skarżącego (pismo, które wpłynęło do organu I instancji 9 czerwca 2021 r.) zgodnie z którymi S.1 świadczył usługi na terenie miasta W. odpowiedzialny był za dwa [...] i przebudowy". W kolejnym piśmie z dnia 19 maja 2022 r. pełnomocnik Skarżącego wskazał, iż współpracę z R. J. nawiązał Skarżący od grudnia 2018 r. Współpraca została nawiązana z polecenia K. M. Rozmowy na temat warunków umowy prowadzone były telefonicznie. Po podpisaniu umowy, to Skarżący nadzorował i rozliczał prace pana J.. Do obowiązków pana J. należał nadzór nad przebiegiem prac przy przebudowie [...] na terenie W. Do pisma załączono m.in.: zdjęcie pana J. w celu identyfikacji, umowę o współpracy zawartą 1 grudnia 2018 r. pomiędzy S.1 a X., z której wynika, iż przedmiotem umowy miał być nadzór nad pracownikami w 2 [...] na terenie W. Wynagrodzenie ustalono w wysokości 1 000,00 zł netto miesięcznie. Organ zwrócił uwagę, iż w umowie nie wskazano jednak żadnych szczegółów sprawowanego nadzoru. Kolejno, w odpowiedzi na wezwanie organu pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia 13 czerwca 2022 r. wskazał, iż współpracę z R. J. nawiązał Skarżący w grudniu 2018 r. Ponadto wyjaśnił, iż na terenie miasta W. przebudował Skarżący wszystkie [...]. Jednak w stosowanym przez Skarżącego programie [...] nie było możliwości opisywania lokalizacji. Nadzór nad pracą R. J. sprawował bezpośrednio Skarżący, będąc z nim w stałym kontakcie telefonicznym. Następnie Organ wskazał, iż z kolei R. J. w odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dokumentów dotyczących zawieranych transakcji, pismem (które wpłynęło do organu I instancji w dniu 20 kwietnia 2021 r.) przekazał faktury wystawione w 2019 r. na rzecz Skarżącego wraz z potwierdzeniami przelewów. Ponadto wyjaśnił, iż usługi świadczone dla Skarżącego polegały na przebudowie hal handlowych w sklepach zarządzanych przez Y. Sp. z o.o. W skład usługi wchodziła zmiana wizerunku hali. Czynności wykonywał osobiście. Do nawiązania współpracy doszło poprzez polecenie R. J. przez osobę pracującą w firmie Skarżącego. Nie wskazano jednak jaką osobę. Pismami z 12 kwietnia oraz 9 maja 2022 r. organ I instancji wezwał R. J. do złożenia dodatkowych wyjaśnień, jednak adresat nie podjął przesyłek i w konsekwencji wezwania pozostały bez odpowiedzi. DIAS wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie, a także okoliczności towarzyszące wskazują, iż S.1 nie wykonał usług towarowania i wykładania towaru na rzecz Skarżącego, tak jak wynika to z kwestionowanych faktur VAT. Wskazuje na to m.in. fakt, iż przedmiotowe faktury nie zostały przez R. J. wykazane w złożonych plikach JPK_VAT, a także w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Podatek VAT od tych transakcji nie został odprowadzony do Budżetu Państwa. Ze strony Skarżącego brak wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, mało tego tak naprawdę materiał dowodowy wskazuje szereg sprzeczności czego te usługi miały dotyczyć, z umowy wynika, że nadzoru nad pracownikami, z faktur, że towarowania i wykładania towaru, zaś z wyjaśnień Skarżącego, że nadzoru nad przebiegiem prac przy przebudowie [...]. Z kolei z wyjaśnień R. J. wynika, iż miały dotyczyć przebudowy hal handlowych w sklepach zarządzanych przez Y. Sp. z o.o. DIAS zauważył, iż R. J. jako strona transakcji posiadająca największą wiedzę w ich zakresie, celem wyjaśnienia niejasności w sprawie dwukrotnie został wezwany przez organ prowadzący kontrolę w niniejszej sprawie. Podatnik nie podjął jednak korespondencji, nie złożył także żadnych dodatkowych wyjaśnień w sprawie. Takie zachowanie oznacza unikanie kontaktu z organami podatkowymi, a rzetelny podatnik dąży do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i niejasności celem rzetelnego załatwienia sprawy.

Organ odwoławczy uznał, że dokonane na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalenia wobec ww. firm pozwalają na stwierdzenie, iż wystawione przez te podmioty na rzecz Skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Korzystając z łączących je powiązań osobowych tworzyły one (poza firmą S.1) rozbudowany kompleks firm, których celem było wystawianie fikcyjnych faktur za różnego rodzaju usługi związane z szeroko rozumianą obsługą sklepów, które stanowiły dla Skarżącego podstawę do nieuprawnionego odliczenia podatku VAT. Kluczową rolę w tym procederze odgrywał R. K., którego Skarżący znał od [...] lat, w tym również z poprzednich prowadzonych działalności. R. K. pełnił funkcję prezesa zarządu w spółkach D. oraz M., z którymi w zbliżonym czasie nawiązał Skarżący współpracę, zlecając im następnie wykonanie usług polegających na obsłudze klienta, czynnościach inwentaryzacyjnych, czynnościach porządkowych, uzupełnianiu towaru na półkach w obiektach handlowych, uzupełnianiu stanów magazynowych, uzupełnianiu ekspozycji na półkach w obiektach handlowych, visual merchandising. Obie te spółki z tytułu rzekomego wykonania tych usług wystawiły dla Skarżącego: 32 faktury w okresie lipiec – grudzień 2019 r. (plus faktura z kwietnia 2018 r. dot. "usług [...]") na łączną kwotę 1 824 582 zł – D. Spółka z o.o., 218 faktur w okresie maj 2018 r. – grudzień 2019 r. na łączną kwotę 10 832 241 zł – M. Spółka z o.o. Ze złożonych przez R. K. zeznań wynika jednak, iż od początku Skarżący wiedział, że w zakresie tych usług będzie korzystał z podwykonawców. Spółki te nie miały bowiem wystarczającego potencjału gospodarczego, który umożliwiałby im samodzielne wykonanie usług o tak dużej skali i zróżnicowaniu. W 2019 r. spółka D. nie zatrudniała żadnego pracownika na umowę o pracę czy umowy cywilnoprawne, natomiast spółka M. w latach 2018 – 2019 zatrudniała jedynie trzech, nie licząc prezesa zarządu. Także profil działalności obu spółek związany był z zupełnie innym obszarem funkcjonowania niż charakter usług, które miały dla Skarżącego realizować. W kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności spółki D. była działalność [...], a spółki M. działalność w zakresie specjalistycznego projektowania. Do wykonania przedmiotowych usług obie spółki miały angażować podwykonawców, spółka M. zlecała ich wykonanie F.1 Spółka z o.o., a spółka D. zlecała je firmie A.1, przy czym Organ podkreślił, iż firma A.1 w tym samym czasie występowała również jako podwykonawca takich samych usług dla spółki F.1. Dokonane wobec firmy A.1 ustalenia wykazały, iż w badanym okresie prowadziła działalność polegającą na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, a więc w zupełnie innym obszarze niż usługi, które miały jej zlecić spółki M. i F.1. Nie zatrudniała żadnych pracowników na umowę o pracę ani umowy cywilnoprawne. W swojej dokumentacji podatkowej nie ujęła także żadnych faktur, które wskazywałyby, iż podzleciła wykonanie usług zleconych jej przez spółki M. i F.1 kolejnym podwykonawcom. Wykazała nabycie wyłącznie usług doradczych oraz przygotowania i weryfikacji dokumentacji związanej z projektami deweloperskimi, udokumentowane fakturami wystawionymi na jej rzecz przez D.2 Sp. z o.o., D.3 Sp. z o.o. i D.4 Sp. z o.o. Biorąc zatem pod uwagę fakt, iż nie zatrudniała żadnych pracowników oraz nie korzystała z firm podwykonawczych stwierdzono, iż nie mogła wykonać usług, których za pośrednictwem spółek F.1 i M., a w drugim łańcuchu transakcji spółki D., miał być Skarżący finalnym odbiorcą. Z kolei w odniesieniu do F.1 Spółka z o.o. ustalono, iż w badanym okresie funkcję prezesa zarządu pełnił w niej M. S. Spółka ta formalnie zgłosiła w rejestrze KRS działalność wspomagającą usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, ale faktycznie w plikach JPK_VAT wykazała wyłącznie sprzedaż usług [...]. Spółka F.1 nie wykazała natomiast żadnej sprzedaży do M. Spółka z o.o. Zarazem wykazała nabycie usług od firmy A.1 oraz D.2, które miały być przedmiotem dalszej sprzedaży do spółki M. W odniesieniu do obu ww. podmiotów M. S. zeznał jednak, iż nie pamięta w jakich okolicznościach spółka F.1 nawiązała z nimi współpracę, ani tego co było jej przedmiotem w latach 2018 – 2019. Stwierdził również, że spółka F.1 nie pozyskiwała w tym okresie żadnych pracowników od firmy A.1 oraz D.2 Spółka z o.o. Usługi wykonywane miały być bowiem przez ukraińskie firmy podwykonawcze. Nie pamiętał jednak nazw tych firm, ich adresów, ani osób je reprezentujących. Nie posiadał także żadnych danych kontaktowych do tych firm. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż w grudniu 2019 r. do stworzonego przez Skarżącego oraz R. K. procederu wprowadzone zostały dwa kolejne podmioty tj. H. Spółka z o.o. oraz S. Spółka z o.o. Obie te spółki powstały pod koniec września 2019 r., posiadały niewielki kapitał zakładowy w wysokości 6 000 zł oraz siedzibę pod tym samym adresem wirtualnego biura. Na początku grudnia 2019 r. całość udziałów w obu spółkach nabyła zarządzana przez M. S. F. Spółka z o.o., a on został w nich nowym prezesem zarządu. Obie spółki zmieniły też zgłoszony uprzednio przeważający przedmiot działalności na działalność w zakresie pozostałej finansowej działalności usługowej, gdzie indziej niezaklasyfikowanej, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Obie te spółki, działając za pośrednictwem R. K., nawiązały ze Skarżącym współpracę, której przedmiotem miał być ten sam rodzaj usług, polegający na obsłudze klienta, czynnościach inwentaryzacyjnych, czynnościach porządkowych, uzupełnianiu towaru na półkach w obiektach handlowych, uzupełnianiu stanów magazynowych, uzupełnianiu ekspozycji na półkach w obiektach handlowych, visual merchandising. Z tego tytułu wystawiły dla Skarżącego w dniu 30.12.2019 r. faktury o identycznej treści i na taką samą kwotę 246 000 zł. Przesłuchany na okoliczność prowadzenia przez H. Spółka z o.o. oraz S. Spółka z o.o. działalności M. S. zeznał, że nie pamięta, lub wręcz nie ma wiedzy, czym obie spółki faktycznie się zajmowały, jakie podmioty były ich głównymi kontrahentami, ani tego w jaki sposób je pozyskiwał. Według niego, spółka S. działalność w zakresie merchandisingu i wykładania towaru rozpoczęła dopiero z początkiem 2020 r. Nie pamiętał też, kiedy i w jakich okolicznościach spółki te nawiązały ze Skarżącym współpracę, czy zawarły w tym zakresie ze Skarżącym umowę i czego ta umowa miała dotyczyć. W tym czasie spółka H. nie zatrudniała żadnych pracowników, natomiast spółka S. tylko jednego – E. Z., którego firma A.1 została zidentyfikowana jako jedno z ogniw łańcucha fikcyjnych transakcji z udziałem reprezentowanych przez R. K. spółek D. i M. M. S. nie pamiętał szczegółów transakcji dokumentowanych fakturami wystawionymi dla Skarżącego przez H. Spółka z o.o. oraz S. Spółka z o.o., poza tym, że usługi realizowane były przez firmy podwykonawcze. Nie pamiętał jednak jakie to były konkretnie firmy, czy były to firmy ukraińskie czy polskie, ilu pracowników i jakiej narodowości brało udział przy realizacji tych usług. Brak wiedzy w tym zakresie M. S. należy uznać za zupełnie niezrozumiały w kontekście faktu, że podwykonawcą obu tych spółek miała być D.2 Spółka z o.o., a więc podmiot, który od wielu miesięcy wystawiał faktury za ten sam rodzaj usług dla innej, wspomnianej już wcześniej, reprezentowanej przez niego spółki F.1. Co więcej, spółka ta wystawiła dla H. Spółka z o.o. oraz S. Spółka z o.o. z tytułu wykonania przedmiotowych usług tylko po jednej fakturze, na początku grudnia 2019 r., podczas gdy usługi te miały być wykonywane dla Skarżącego przez cały miesiąc, i na kwoty odpowiednio 24 600 zł i 12 300 zł, a więc kwoty dziesięcio i dwudziestokrotnie niższe niż te wykazane przez obie spółki na fakturach wystawionych dla Skarżącego. DIAS zauważył, iż spółka D.2 została wpisana do rejestru w dniu [...] 2018 r., a jej głównym przedmiotem działalności była działalność w zakresie specjalistycznego projektowania. Nie zatrudniała żadnych pracowników na umowę o pracę czy umowy cywilnoprawne. Przesłuchany na okoliczność prowadzonej przez spółkę D.2 działalności E. T., prezes zarządu, zeznał co prawda, że spółka zajmowała się m.in. zatrudnianiem ludzi do pracy dla centrów handlowych, głównie obywateli Ukrainy i Białorusi, których pozyskiwał od swoich zaprzyjaźnionych pośredników, ale wyjaśnień tych nie potwierdził żadnym dowodem. Nie ujawnił ani tożsamości tych osób, ani podmiotów, które pośredniczyć miały w ich zatrudnieniu, ani też podmiotów, na rzecz których mieli oni świadczyć usługi, poza spółką S., z którą miał jednak nawiązać kontakt dopiero w kwietniu 2020 r. DIAS podkreślił, że w odniesieniu do spółki F.1 zeznał, że nie kojarzy aby kontaktował się z osobą, która ją reprezentowała, czyli M. S., a E. Z. znał wyłącznie z pracy nad wspólnymi projektami. Na marginesie Organ zwrócił uwagę, iż E. T. w latach 2017 – 2018 uzyskiwał przychody ze stosunku pracy w D.3 Spółka z o.o., w której funkcję prezesa zarządu pełniła K. K. Z kolei w odniesieniu do K. K. ustalono, iż w latach 2018 – 2019 uzyskiwała przychody ze stosunku pracy w spółce M., która w kontrolowanym okresie była największym zleceniobiorcą kwestionowanych w niniejszej sprawie usług.

W ocenie DIAS przedstawiony powyżej przebieg realizacji zlecanych przez Skarżącego usług dowodzi, iż udział każdego z zaangażowanych w nie podmiotów miał na celu jedynie wydłużenie lub urozmaicenie w sposób sztuczny fakturowego łańcucha pośredników, stworzonego przez krąg wzajemnie powiązanych ze sobą osób. Usługi te były podzlecane kolejnym podmiotom, sukcesywnie wprowadzanym do tego łańcucha, z których żaden nie posiadał potencjału wskazującego, że będzie w stanie je faktycznie wykonać. W rezultacie, pomimo zebrania w sprawie obszernego materiału dowodowego, nie wiadomo kto faktycznie przedmiotowe usługi miał wykonać. Ze złożonych przez Skarżącego zeznań wynika jedynie, iż prace wchodzące w zakres usług zleconych spółkom D. i M. były wykonywane w poszczególnych miesiącach stale przez około [...] osób, głównie obywateli Ukrainy i Białorusi, a pracownicy z obu tych spółek byli traktowani łącznie. Z kolei odnosząc się do spółek H. i S. w pierwotnych wyjaśnieniach Skarżący wskazał, że każda z nich angażowała do pracy [...] osób, głównie obywateli Ukrainy, a w składanych na tą okoliczność zeznaniach podał Skarżący, że liczba ta mogła wynosić 70, 120 – 130, a nawet [...] osób. Jak ustalono w sprawie, żadna z wymienionych firm nie zatrudniała obcokrajowców. Składając wyjaśnienia na okoliczność pracy tych osób, zarówno Skarżący, jak i jego bezpośredni i pośredni kontrahenci, nie potrafili podać żadnych informacji pozwalających na ustalenie tożsamości tych osób, podmiotów, w których miały być zatrudnione, a także tego czy w ogóle były zatrudnione legalnie.

Organ powołał się na fakt, że na okoliczność ewidencjonowania pracy tych osób miała być sporządzana bardzo szczegółowa dokumentacja w postaci: wstępnych harmonogramów dotyczących zgłaszanego przez Skarżącego podwykonawcom zapotrzebowania na określoną liczbę pracowników w danym sklepie, listy delegowanych przez podwykonawców do pracy osób w postaci kwestionariuszy osobowych zawierających imię, nazwisko, adres, numer paszportu, dowodu i ich dotychczasowe doświadczenie, karty pracy poszczególnych pracowników zawierające ich imię, nazwisko, nazwę sklepu, godziny rozpoczęcia i zakończenia pracy, karty te miały być pozostawiane w sklepie w specjalnym segregatorze i każdego dnia uzupełniane przez pracowników o godziny wejścia i wyjścia, a następnie podpisywane przez nich oraz kierowników sklepów, zbiorcze zestawienia przepracowanej przez poszczególnych pracowników liczby godzin, sporządzane na podstawie zebranych kart pracy, zawierające dodatkowo takie dane jak: nazwa sklepu, miesiąc, rok, opatrzone pieczęcią firmy Skarżącego i podpisem osoby upoważnionej w danym sklepie do potwierdzania godzin, szczegółowe zestawienia dotyczące przepracowanego przez dane osoby czasu, sporządzane przez pracowników firmy Skarżącego koordynujących ich pracę, na podstawie potwierdzonych kart pracy, kserokopie książeczek zdrowia, protokoły realizacji prac sporządzane na podstawie potwierdzonych kart pracy. DIAS wskazał, że żadnego z tych dokumentów Skarżący nie przedstawił na okoliczność potwierdzenia wykonania przez spółki D., M., H. i S. zleconych im usług. Organ powołał się na to, że Skarżący zeznał, że miał takie zestawienia jednak obecnie ich już nie posiada ponieważ nie przetrzymuje tak długo takich dokumentów. Z kolei pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 19.10.2021 r. wyjaśnił, że dane pracowników świadczących przedmiotowe usługi nie były archiwizowane. Podkreślono, że wymienionych powyżej dokumentów nie przedstawił także żaden z podwykonawców, którzy mieli wziąć udział w realizacji zleconych przez Skarżącego usług. W rezultacie brak jest dowodów, które w wiarygodny sposób potwierdzałyby, że poszczególne prace objęte zakresem zleconych im usług zostały faktycznie wykonane. Za taki wiarygodny dowód nie można uznać przedstawionych przez Skarżącego oraz R. K. w trakcie postępowania skanów paszportów, wiz, kart pobytu oraz legitymacji [...] osób, głównie obywateli Ukrainy. Nie powiązał Skarżący bowiem w żaden sposób osób z tych dokumentów z żadnym podmiotem, który miał wziąć udział w realizacji usług, konkretnym miejscem i czasem, w którym mieli świadczyć pracę oraz zadaniami, które w jej ramach mieli wykonywać. Brak jest zatem jakiegokolwiek dowodu mającego poświadczać, iż osoby te wykonywały prace z ramienia którejś z firm występujących w łańcuchu omawianych transakcji, ani nawet gdzie w ogóle były zatrudnione. Co więcej, złożone przez Skarżącego oraz R. K. zeznania na okoliczność przekazanych dokumentów są sprzeczne ze sobą. Według wyjaśnień Skarżącego dokumenty te miał on otrzymać od R. K., natomiast R. K. przedstawił tą okoliczność dokładnie odwrotnie wskazując, iż otrzymał od Skarżącego segregator z tymi dokumentami z żądaniem, aby przekazał je do organu pierwszej instancji jako własne. Przyznał zarazem, iż nie wyklucza wykonania pracy przez te osoby, jednak nie jest w stanie także tego potwierdzić. Fakt, iż wraz z przekazanymi dokumentami nie przedstawił Skarżący żadnego z wyszczególnionych powyżej dokumentów dotyczących ewidencjonowania czasu pracy, pozwalających na stwierdzenie kto konkretnie, gdzie, jakie zadania wykonywał, w jakiej ilości godzin, w jakim terminie, wyklucza możliwość uznania, iż to te osoby wykonywały zlecone przez Skarżącego ww. podwykonawcom usługi.

W kontekście braku dokumentacji pracowniczej osób, która potwierdziłaby wykonanie usług zleconych D. Spółka z o.o., M. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o., S. Spółka z o.o. DIAS zwrócił uwagę na obowiązki informacyjne nałożone w tym zakresie na Skarżącego przez Y. Sp. z o.o i Z. Sp. z o.o., które miały być finalnymi odbiorcami tych usług. Wynika z nich, że zobowiązany był Skarżący do przekazywania w formie elektronicznej, co najmniej 1 dobę przed rozpoczęciem realizacji danego zamówienia ewidencji osób skierowanych do pracy, która musiała zawierać takie dane jak: imiona, nazwisko, pesel, datę urodzenia, datę rozpoczęcia pracy tymczasowej, planowaną datę zakończenia pracy tymczasowej oraz łączny okres dotychczas wykonywanej pracy tymczasowej przez skierowaną osobę w okresie 36 miesięcy poprzedzających rozpoczęcie pracy. Następnie po zakończeniu realizacji danego zamówienia zobowiązany był Skarżący w terminie do 5 dni do przedstawienia do potwierdzenia liczby godzin przepracowanej przez osoby skierowane do pracy. Biorąc zatem pod uwagę profil działalności Skarżącego, polegający na stałym dostarczaniu dużej liczby pracowników do sklepów na terenie całego kraju oraz obowiązek wskazywania łącznego okresu dotychczas wykonywanej pracy przez konkretne osoby skierowane do pracy w okresie 36 miesięcy, nie sposób uznać za racjonalne działanie ze strony Skarżącego skutkujące brakiem zachowania jakichkolwiek informacji na temat osób, które miały świadczyć pracę w ramach usług zleconych D. Spółka z o.o., M. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o. i S. Spółka z o.o. W ocenie Organu niewątpliwie informacje dotyczące takich osób winny stanowić istotny zasób firmy Skarżącego, biorąc pod uwagę potencjalną możliwość dalszego zatrudnienia, a brak ich gromadzenia przeczy logice prowadzonej przez Skarżącego działalności. Dodano, że przedmiotem świadczonych przez Skarżącego usług na rzecz Y.1 Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. nie były ani usługi w zakresie visual marchendesignu ani czynności inwentaryzacyjne, uzupełniania zaopatrzenia stanów magazynowych, uzupełniania towarów na półkach czy czynności porządkowe a wyłącznie skierowanie do pracy pracowników tymczasowych. Tak więc przedmiotem zleceń dla podwykonawców również nie mogły być tego rodzaju usługi. Przedmiotem usług było skierowanie do pracy pod nadzorem Y.1 Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. osób do wykonywania różnych czynności. Dodatkowo zarówno Y. Sp. z o.o. jak i Z. Sp. z o.o. przykładały dużą uwagę do legalności zatrudnienia cudzoziemców, wymagając od Skarżącego, aby do pracy kierowane były wyłącznie osoby, które mogą legalnie podejmować i wykonywać pracę na terenie Polski. Zgodnie z zawartymi z nimi umowami odpowiadał Skarżący za uzyskanie wszelkich niezbędnych dokumentów i przeprowadzanie niezbędnych formalności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, stanowiących potwierdzenie, że zatrudnieni cudzoziemcy mogą legalnie podejmować i wykonywać pracę na terenie Polski. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, iż w firmie Skarżącego dokładano starań do legalności zatrudnienia obcokrajowców, a zatrudnieni tymczasowo cudzoziemcy byli sprawdzani na jakiej podstawie przyjechali do Polski, czy są legalnie zatrudnieni, czy powierzenie im pracy należy zgłosić do Urzędu Pracy. Tymczasem ze złożonych przez Skarżącego zeznań na okoliczność zleconych ww. spółkom usług wynika, iż wiedząc, że usługi te będą wykonywane przez obywateli Ukrainy czy Białorusi, w ogóle nie interesował się Skarżący tym skąd mieli oni pozyskiwać pracowników do ich wykonania, gdzie faktycznie byli oni zatrudnieni i czy w ogóle byli zatrudnieni legalnie. Przyznany przez Skarżącego brak weryfikacji legalności zatrudnienia tych pracowników stanowi kolejny argument świadczący o tym, iż wymienione spółki nie wykonywały dla Skarżącego żadnych usług.

Organ uznał, że dokonując oceny kwestionowanych w sprawie transakcji nie sposób nie uwzględnić faktu, iż w kontrolowanym okresie Skarżący prowadził dużą agencję zatrudnienia w zakresie pracy tymczasowej, zatrudniającą na przestrzeni 2018 r. – [...]osób, a w 2019 r. – [...] osób. Według zeznań Skarżącego w okresie 2018 - 2019 zatrudniał on miesięcznie około [...] pracowników na podstawie umowy zlecenia. Część z tych pracowników miała status tzw. rezerwowych, którzy mieli ze Skarżącym podpisane umowy, ale faktycznie w danym momencie nie świadczyli pracy z powodu jej braku i w związku z tym nie pobierali też wynagrodzenia. Byli jednak do dyspozycji i w razie potrzeby mógł Skarżący w każdej chwili z nich skorzystać. Ze złożonych przez Skarżącego zeznań wynika również, iż sporadycznie potrzebował dodatkowych pracowników i dotyczyło to pojedynczych osób, które zwykle pozyskiwane były w efekcie zamieszczenia ogłoszenia o pracę. W tym kontekście nie uznano za wiarygodne wyjaśnień Skarżącego, iż powodem nawiązania współpracy z D. Spółka z o.o., M. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o. i S. Spółka z o.o. były trudności ze znalezieniem dodatkowych pracowników. Nie znajduje bowiem żadnego logicznego wytłumaczenia sytuacja, że prowadząc dużą agencję pracy tymczasowej zajmującą się profesjonalnie rekrutacją pracowników Skarżący miał trudności z pozyskaniem nowych pracowników, a wymienione podmioty takich trudności nie przejawiały i mogły w każdym czasie dostarczyć właściwie dowolną liczbę osób gotowych do pracy, działając w tym zakresie wyłącznie jako pośrednicy bliżej nieokreślonych firm. Podjęcie zatem współpracy z D. Spółka z o.o., M. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o. i S. Spółka z o.o. w zakresie usług związanych z obsługą obiektów handlowych nie miało żadnego racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia. Żaden z wymienionych podmiotów nie posiadał takiego potencjału kadrowego, który uprawniałby do stwierdzenia, że będą w stanie zrealizować usługi o tak różnorakim zakresie i skali jaka wynika z zawartych z nimi umów. Tymczasem razem wystawiły dla Skarżącego faktury na łączną kwotę ponad 13 milionów złotych. Organ zwrócił uwagę, że część z usług zleconych ww. podmiotom dotyczyła usług merchandisingowych, za które: spółka M. wystawiła tylko w grudniu 2019 r. trzy faktury na kwotę 122 262 zł, a w całym kontrolowanym okresie na kwotę 433 300 zł, którą należy dodatkowo powiększyć o wartość tych usług wykazaną łącznie wraz z innymi usługami na zbiorczych fakturach, spółka D. wystawiła tylko w grudniu 2019 r. dwie faktury na kwotę 94 710 zł, a w całym kontrolowanym okresie na kwotę 173 500 zł, którą należy dodatkowo powiększyć o wartość tych usług wykazaną łącznie wraz z innymi usługami na zbiorczych fakturach. DIAS podkreślił, iż w 2019 r. nie wykazał Skarżący sprzedaży tego typu usług, a zatem ich nabycie w tym okresie nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego. Natomiast w 2018 r. posiadał Skarżący w strukturze swojej firmy dział merchandisingu, który współtworzyli na zasadzie samozatrudnienia m.in. M. G.1 prowadzący firmę D.5. prowadząca firmę N. oraz P. W. prowadząca firmę R.1. Świadczyli oni dla Skarżącego usługi merchandisingowe na podstawie umów zlecenia, w których ich wynagrodzenie ustalono na kwoty 6 500 zł miesięcznie (M.G.1 i E. B.) oraz 4 300 zł miesięcznie (P. W.). Przedstawione okoliczności dowodzą, że w zakresie usług merchandisingowych korzystał Skarżący już z pomocy profesjonalnych firm, którym płacił wynagrodzenie w kwotach wielokrotnie niższych niż te widniejące na fakturach wystawionych przez spółki D. i M. Zlecenie zatem przedmiotowych usług tym podmiotom nie miało żadnego realnego uzasadnienia gospodarczego, co dodatkowo świadczy o tym, że wystawione przez nie faktury z tego tytułu należy uznać za dokumentujące fikcyjne zdarzenia. W przedmiotowym okresie w prowadzonych rejestrach rozliczył Skarżący inne faktury dot. usług merchandisingowych, tj. 105 faktur VAT wystawionych przez firmę U., z których to tylko w 2019 r. dokonał Skarżący odliczenia podatku VAT w kwocie 176 065 zł (za cały przedmiotowy okres odliczenie wynosiło 570 400 zł). Z treści tych faktur wynika, iż dotyczyć one miały usług przedstawicielskich zgodnie z zamówieniem, jednak zgodnie z zeznaniami Skarżącego ww. usługi świadczone przez P. S. dotyczyć miały właśnie usług merchandisingowych. Co prawda, usługi w tym zakresie nie podlegają merytorycznej ocenie z uwagi na dokonane rozstrzygnięcie, gdyż faktury je dokumentujące zostały wystawione w miesiącach, które uległy przedawnieniu, jednak wskazują, że kupował Skarżący usługi merchandisingowe w skali znacznie większej niż wskazywałaby na to wykazywana przez Skarżącego sprzedaż tych usług.

W ocenie DIAS przedstawione okoliczności nawiązania współpracy z D. Spółka z o.o., M. Spółka z o.o., H. Spółka z o.o. i S. Spółka z o.o., przebieg realizacji zleconych im usług, a także brak wiarygodnych dokumentów potwierdzających ich wykonanie przez konkretnych pracowników świadczą o tym, iż Skarżący miał świadomość, że usługi te nie zostały wykonane przez ww. podmioty, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Korzystając z bliskich relacji łączących Skarżącego z R. K. stworzony został mechanizm złożony z kilku podmiotów, zarządzanych przez te same lub powiązane ze sobą osoby, którego zasadniczym celem było wprowadzanie do obrotu faktur dokumentujących fikcyjną realizację różnego rodzaju usług związanych z obsługą sklepów. Z uwagi na zajmowaną pozycję w poszczególnych łańcuchach dokumentowanych transakcji Skarżący był beneficjentem korzyści wynikających z tych nierzetelnych faktur ponieważ stanowiły one dla Skarżącego podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. Opisane powyżej okoliczności transakcji świadczą, iż uczestnictwo Skarżącego w tych transakcjach nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem świadomego udziału Skarżącego w działaniach niezgodnych z obowiązującym prawem.

Organ odwoławczy wskazał, że co do podmiotów uczestniczących w łańcuchu kwestionowanych transakcji ustalono ponadto, że: nie złożyły sprawozdań finansowych oraz nie złożyły zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 lub złożyły je nie wykazując jednocześnie żadnych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów – M. Spółka z o.o., D.2 Sp. z o.o., F.1 Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o.; zostały wykreślone z rejestru podatników VAT tj.: na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług: D.2 Sp. z o.o. wykreślona 25 lutego 2021 r., V.1 Sp. z o.o. (M. Sp. z o.o.) wykreślona 2 września 2021 r., F.1 Sp. z o.o. wykreślona 23 października 2020 r., H. Sp. z o.o. wykreślona 27 maja 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług; S. Sp. z o.o. wykreślona 14 lipca 2021 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 wymienionej ustawy.

DIAS wskazał, że w odniesieniu natomiast do S.1 ustalono, iż wystawiona przez ten podmiot na rzecz Skarżącego faktura z dnia 3.12. 2019 r. za usługę wykładania towaru nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Z dokonanych w sprawie ustaleń wynika bowiem, iż R. J. nie świadczył tego typu usług dla Skarżącego. Ze złożonych przez niego wyjaśnień wynika, iż usługi świadczone dla Skarżącego polegały na przebudowie hal handlowych w sklepach zarządzanych przez Y. Sp. z o.o. Wyjaśnienia te korespondują z wyjaśnieniami złożonymi przez pełnomocnika Skarżącego z których wynika, że do obowiązków R. J. należał nadzór nad przebiegiem prac przy przebudowie [...] na terenie W. Organ wskazał, iż wystawiona na rzecz Skarżącego faktura VAT nie została ujęta przez R. J. w ewidencji VAT, a w konsekwencji również nie została rozliczona w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Zdaniem DIAS należy także zwrócić uwagę na fakt, iż oprócz działalności prowadzonej pod firmą X. był Skarżący od 9 października 2018 r. także prezesem zarządu X. Sp. z o.o., a od 9 października 2018 r. do 18 lipca 2024 r. także jedynym udziałowcem spółki. Głównym przedmiotem działalności spółki wskazanym w KRS jest działalność agencji pracy tymczasowej, tak jak indywidualna działalność Skarżącego. W spółce tej Organ I instancji, na podstawie upoważnienia z dnia 16 grudnia 2020 r. przeprowadził kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do września 2020 r. W wyniku tej kontroli wydany został wynik kontroli, którego wyciąg został włączony do akt przedmiotowej sprawy. Powyższa kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe. Ustalenia zawarte w tym wyniku, zdaniem DIAS są istotne w sprawie, pomimo, iż dotyczą innego okresu, bowiem wskazują pewien schemat działania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W toku ww. kontroli ustalono, iż w okresie I-IX 2020 r. X. Sp. z o.o. świadczyła usługi outsourcingowe na rzecz sieci handlowych, a także usługi merchandisingowe. Nabycia tych usług spółka miała dokonywać od pięciu podmiotów, w tym tak jak w przedmiotowej sprawie od D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., a także od firmy Skarżącego (w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej). Podmioty te za wyjątkiem firmy Skarżącego, miały dokonywać nabyć tych usług u kolejnych firm, które to firmy w dużym zakresie również występują w ustalonych łańcuchach transakcji w przedmiotowej sprawie, tj. F.1 Sp. z o.o., A.1, S. Sp. z o.o., D.4 Sp. z o.o., D.3 Sp. z o.o., D.2 Sp. z o.o. DIAS wskazał, że analiza materiałów dowodowych oraz okoliczności sprawy wskazują, iż osoby kierowane do pracy w placówkach handlowych były tak naprawdę zatrudnione w X., a nie w firmach, które miały bezpośrednio i pośrednio sprzedawać do spółki X. usługi w tym zakresie. Ponadto, z przesłuchań koordynatorów oraz osób kierujących ich pracą wynika, że nie współpracowali oni z podmiotami, które wystawiły dla Skarżącego faktury tj. m.in. D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., lecz pracowników pozyskiwali we własnym zakresie. Usługi wykazane na kwestionowanych fakturach świadczyli w istocie pracownicy zatrudnieni przez Skarżącego, a nie podmioty wystawiające faktury za świadczone bezpośrednio dla X. Sp. z o.o., jak również żaden z pośrednich kontrahentów występujących w ustalonych łańcuchach transakcji.

DIAS stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmioty, z których dokonywał Skarżący odliczenia podatku naliczonego oceniono jako nie potwierdzające rzeczywistych transakcji, stanowią one jedynie tzw. "puste faktury", które nie mogą wywoływać skutków podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami wskazanymi w tym przepisie, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Powyższe przepisy stanowią, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Faktura musi zatem odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze, którego przedmiotem jest towar lub usługa opisana w tym dokumencie. Jeśli brak jest któregokolwiek z tych elementów (od strony podmiotowej lub przedmiotowej) faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane i jako taka - stosownie do ww. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. DIAS wskazał, że aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1), należy legitymować się fakturą potwierdzającą rzeczywistą transakcję. W przypadku, gdy nie doszło do dokonania dostawy czy świadczenia usługi w niej wskazanej, faktura taka nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia. Jedynie wyjątkowo, gdy doszło do dokonania dostawy lub wykonania usługi, tyle że przez inny podmiot niż wskazany na fakturze, a podatnik nie miał i nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w nadużyciu podatkowym, może on zachować prawo do obniżenia podatku należnego o podatek w niej wskazany. Uprawnienie to nie może być jednak realizowane w sposób dowolny, lecz w zgodzie z obowiązującą w tym zakresie literą prawa. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z orzecznictwem dotyczącym przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę nie daje odbiorcy takiej faktury prawa do odliczenia wskazanego w niej podatku. Przyznanie w takim przypadku prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, wystawiającego taką fakturę – jako nierealizującego czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Nie można bowiem odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie podatków zawartych w cenach towarów i usług z tytułu czynności ich nabycia. W art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazano wyraźnie, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako podatek, faktycznie nim nie będący (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 282/08, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 924/09).

Organ odwoławczy wskazał, iż także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej niejednokrotnie wyrażany był pogląd, że podatnicy nie mają nieograniczonego prawa do odliczania podatku naliczonego. W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w polskiej sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło, Trybunał wskazał, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Natomiast w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel Trybunał wywiódł, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej, jest fundamentalnym prawem podatnika, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Z wyroku tego należy wywodzić, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Ponadto z orzecznictwa TSUE wynika, iż organy – ustalając czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – powinny zbadać czy wszystkie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Takimi warunkami są: zajście transakcji mającej stanowić podstawę odliczenia potwierdzone fakturą odpowiadającą tej transakcji (warunek materialny) oraz posiadanie faktury z wszelkimi danymi wymaganymi przepisami dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej (warunek formalny). W kontekście tego, Trybunał Sprawiedliwości w wydanych orzeczeniach podkreśla, że jeśli obydwa ww. warunki zostaną spełnione, zakwestionowanie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić jedynie wtedy, gdy nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy, są przedmiotem oszustwa (m.in. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. DIAS stwierdził, że w oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Organ odwoławczy powołując się na powyższą argumentację oraz fakt, że brak jest wiarygodnych dowodów na to by ww. firmy rzeczywiście świadczyły na rzecz Skarżącego przedmiotowe usługi uznał, że świadomość Skarżącego naruszenia zasad odliczenia podatku jest oczywista. Ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę Skarżącego należy wykluczyć. Skoro zostało dowiedzione, że transakcji pomiędzy wskazanymi w kwestionowanych fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącego jest oczywiste. Ustalono bowiem, iż w przedmiotowym okresie świadomie uczestniczył Skarżący w transakcjach, których celem było uzyskanie korzyści podatkowej w formie zmniejszenia kwoty wpłaty do urzędu skarbowego, z tytułu rozliczenia podatku VAT. Wynika to z tego, że Skarżący odliczył podatek naliczony wykazany w fakturach, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Faktury te zostały wystawione bowiem przez podmioty, które nie wykonały przedmiotowych usług, a także ich nie nabyły od innych kontrahentów, a jedynie wprowadzały do obrotu "puste faktury". W związku z powyższymi ustaleniami, zdaniem DIAS nie przysługuje Skarżącemu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez firmy: D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. za grudzień 2019 r. i S.1 w kwocie 344.402,00 zł.

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania w pierwszej kolejności za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie kompletnego postępowania dowodowego, w tym w szczególności poprzez oddalenie wniosków dowodowych, a także poprzez błędną i wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, w szczególności pominięcie przedłożonych materiałów dowodowych mających świadczyć o prawidłowości przeprowadzonych transakcji. DIAS uznał, że ustalenia poczynione w tej sprawie znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych, a to dało podstawę do rozliczenia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres w sposób odmienny od deklarowanego przez Skarżącego. W świetle opisanych w decyzji okoliczności przedmiotowej sprawy oraz biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, Organ I instancji w efekcie prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego zebrał materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy ocenił, że Skarżący nie posiadał dowodów, które byłyby w stanie podważyć ustalenia dokonane przez organ podatkowy. DIAS stwierdził, że Skarżący w odwołaniu każdej z firm, która wystawiała dla Skarżącego zakwestionowane faktury VAT, poświęcił uwagę, jednak uwagi te dotyczą właściwie tego, że nie zgadza się Skarżący z dokonaną przez organ oceną. Wnioski organu np. o tym, iż ani bezpośredni, ani pośredni kontrahenci nie zatrudniali pracowników mogących wykonać sporne transakcje – kwituje Skarżący stwierdzeniem, iż nie ma wiedzy o dalszych kontrahentach, a pracownicy ponad wszelką wątpliwość byli obecni, jednak zapomina Skarżący o tym, iż ocena sprawy została dokonana na podstawie obszernego materiału dowodowego. Organ wskazał, że wiedza w zakresie wykonania przedmiotowych faktur sprowadza się w zasadzie jedynie do obdarzenia R. K. wielkim zaufaniem, a tym samym przekonaniem, że podmioty występujące w łańcuchu transakcji są rzetelne i mają odpowiednie zaplecze do wykonywania kwestionowanych transakcji. Organ zauważył, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania podatnika z organem. Oczywistym jest, że to właśnie Skarżący jako bezpośredni uczestnik transakcji powinien posiadać największą wiedzę na temat okoliczności zawierania współpracy handlowej, okoliczności dotyczących transakcji. Natomiast jeżeli Skarżący kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na Skarżącym ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, poprzez przedstawienie stosownych wiarygodnych dowodów.

DIAS powołał się na zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy organ podatkowy ocenia na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia. Ocenie tej podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Organ wskazał, iż część z dowodów została włączona do akt sprawy podkreślając, iż takie działania nie wpływają na prawidłowość zebranego materiału dowodowego. Z treści art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej wynika zasada pośredniości, co oznacza możliwość korzystania z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z poszanowaniem regulacji zawartych w art. 180, art. 181, art. 187 § 1 o.p., co pozwoliło ustalić fakty i ocenić dowody w zgodzie z art. 191 p.p., a wydana decyzja zawiera pełne i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne sporządzone w zgodzie z przepisami Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy odniósł się do pisma Skarżącego z 17 kwietnia 2025 r. W piśmie tym Skarżący stwierdził m.in.: "po doręczeniu wyniku kontroli, złożyłem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. korektę uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. uznając niektóre ustalenia kontrolujących, co dowodzi, że nie prowadzę sporów dla samego sporu, lecz pragnę prowadzić działalność gospodarczą". Organ uznał, że kwestia złożenia korekt po kontroli wymaga w tym wypadku odniesienia się do okoliczności sprawy. Podał, że jak ustalono w trakcie kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w niniejszej sprawie, w latach 2018-2019 w swoich ewidencjach prowadzonych dla podatku od towarów i usług Skarżący uwzględnił 116 faktur przez firmy C. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. oraz I., z których odliczono podatek naliczony w łącznej kwocie 465.113 zł. Ustalono, iż wszystkie te firmy łączyła osoba B. K., która świadczyła dla Skarżącego usługi [...] i która fizycznie miała wystawiać kwestionowane faktury w imieniu ww. firm. B. K. nie była pracownikiem wskazanych powyżej firm lecz świadczyć dla nich miała także usługi [...]. Organ wskazał, że usługi z tytułu których wystawiane były faktury dla Skarżącego dotyczyły usług związanych z rozliczaniem kart pracy, a także usług związanych ze szkoleniem pracowników czy usług reklamowych, a także usług malarskich, porządkowych itp. Wszystkie te usługi miała świadczyć z ramienia tych firm B. K., [...] kobieta, gdzie wartość netto tych usług wynosiła ponad 2 mln zł. Pomimo, iż B. K. finalnie przyznała, iż wystawiała faktury w imieniu wskazanych powyżej podmiotów lecz bez ich wiedzy, gdyż spółki te nie zawierały żadnych transakcji w latach 2018-2019 z firmą Skarżącego, to Skarżący składał wyjaśnienia oraz zeznania, które miały potwierdzać rzeczywistość transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez te podmioty.

Następnie Organ odwoławczy podał, że z rachunków bankowych przekazanych w toku kontroli przez Skarżącego wynika ponadto, że w okresie od marca 2018 do września 2019 r. Skarżący dokonał płatności na rzecz I. w łącznej kwocie ponad 1 mln zł, a więc ponad 5-krotnie wyższej niż suma kwot brutto otrzymanych faktur od K. W. Ustalono, iż rachunek bankowy na który Skarżący przelał wskazaną kwotę, należy do M. K. (syna B. K. – co wymieniona potwierdziła w toku przesłuchania), a ponadto był wskazany na wszystkich fakturach wystawionych tytułem prowadzenia księgowości na rzecz R. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. przez A.2. DIAS stwierdził, że co prawda finalnie Skarżący skorygował podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez C. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. oraz I., niemniej jednak jest to – zdaniem Organu - wynikiem działania tych podmiotów, które poinformowały Organ I instancji, iż faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji, bowiem firmy te nie współpracowały ze Skarżącym. Mając na uwadze powyższe, korekta dokonanych rozliczeń Vat w zakresie faktur, na których jako wystawcy figurowały ww. firmy nie potwierdza, iż Skarżący dokonał tego, gdyż zgodził się z ustaleniami kontroli, a jedynie dlatego, że podmioty te wskazały na fikcyjność tych faktur co bezwzględnie wskazuje na nierzetelność Skarżącego w zakresie dokonywanych rozliczeń, a także składanych zeznań. Oceniając rzetelność transakcji w miesiącu grudniu 2019 r. Organ uznał, że należy wskazać jeszcze inną okoliczność związaną z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą w całym kontrolowanym okresie. Jak ustalono, w latach 2018-2019 Skarżący przelał kwotę ponad 1,85 mln zł z firmowego rachunku na konto M.1 Sp. z o.o. tytułem wystawionych przez nią faktur. Faktury te nie zostały przez Skarżącego ujęte w prowadzonych ewidencjach dla potrzeb podatku VAT. W przesłanych wyjaśnieniach wskazano, iż wpłaty te dotyczyły wystawionych przez tę spółkę faktur proforma i dokonywane były na poczet przyszłych usług związanych z przewidywaną długoletnią współpracą. Jak ustalono, treść faktur wskazuje, iż wystawione zostały tytułem kampanii reklamowych oraz usług merchandisignowych, wykładania towaru, usług porządkowych czy przygotowywania inwentaryzacji. Prezes M.1 Sp. z o.o. W. K. wyjaśnił zaś, iż poza fakturami proforma i fakturami korygującymi nie sporządzono innych dokumentów, a osobą, która zainicjowała i odpowiadała za kontakt ze Skarżącym była wymieniona powyżej B. K., zajmująca się w spółce M.1 wszelkimi sprawami związanymi z księgowością i rozliczeniami podatkowymi. Wpłaty dokonywane na konto spółki M.1 były zwracane w oparciu o wystawione korekty faktur – zgodnie z dyspozycjami B. K. Na podstawie przedłożonych wydruków maili od B. K. ustalono, iż zgodnie z dyspozycjami zwrot kwot wynikających z faktur proforma dokonywany był na konto prywatne Skarżącego oraz konto syna B. K. Analiza dyspozycji i analogicznych do niej przelewów wykazała jednak, iż w każdym przypadku wartość brutto z faktury proforma zwracana była wg pewnego schematu tzn. na konto Skarżącego trafiało 77,2357723% wartości brutto z danej faktury, na konto M. K. 18,6991869%, zaś do dyspozycji W. K. pozostawało 4,0650406%. B. K., w tej sprawie w dniu 17 lutego 2022 r. zeznała, iż M.1 Sp. z o.o. miała przeprowadzić dla Skarżącego kampanie reklamowe jednak współpraca nie doszła do skutku, dodając, iż ona nie świadczyła żadnych usług dla Skarżącego w imieniu M.1 Sp. z o.o. Zapytana na czym polegała działalność spółki M.1, B. K. (jako [...] tej spółki) zeznała "świadczyła jakieś usługi ale nie wiem do końca jakie (...) Wiem, że jakieś usługi niematerialne". Co do wskazywanego przez nią podziału kwot wynikających z faktur B. K. zeznała "część środków była zwracana panu M., część była zwracana do mojego syna M. K., ponieważ moje konto było zablokowane przez komornika (...) 5% zostawało dla W. K.". Tłumaczyła, iż "kwoty przelewane na konto syna miały pokryć zobowiązania z tytułu podatku VAT tych firm". DIAS wskazał, że finalnie, w dniu 24 lutego 2022 r. w zakresie współpracy z M.1 Sp. z o.o. Skarżący zeznał, iż nie było żadnej współpracy z tą spółką, spółka ta nie wykonała żadnych usług, a faktury miały służyć jedynie zbudowaniu zdolności kredytowej dla tej spółki. Zeznał Skarżący także, iż jest z W. K. rozliczony. Zdaniem DIAS powyższa okoliczność, wskazuje zarówno na nierzetelność Skarżącego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, a także potwierdza, iż Skarżący wielokrotnie składał fałszywe zeznania w sprawie. Podkreślono, iż przedmiotem faktur wystawionych przez M.1 Sp. z o.o. były usługi analogiczne jak usługi wykazywane w fakturach kwestionowanych w przedmiotowej sprawie. Takie ułożenie stosunków gospodarczych wskazuje ewidentnie na to, iż faktury powyższe nie zostały wystawione tytułem faktycznych czynności, lecz są pustymi fakturami, za których wystawienie zapłacił Skarżący W. K. Sposób dokonywania zwrotu, ich podział wskazuje, iż za wystawienie pustych faktur wymieniony otrzymywał wynagrodzenie w wysokości ponad 4% wartości brutto faktury. Także udział B. K. i jej syna potwierdza stanowisko organu, iż Skarżący uczestniczył w łańcuchu transakcji, które nie służyły faktycznej działalności gospodarczej, lecz wskazują na udział Skarżącego w zorganizowanym i nielegalnym procederze związanym z wystawianiem pustych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zaskarżył decyzję DIAS w części dotyczącej grudnia 2019 r., tj. w zakresie rozstrzygnięcia w którym organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji i wniósł o uchylenie decyzji DIAS, w zaskarżonej części oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji w części dotyczącej grudnia 2019 r. a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych.

Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa, mający istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 188 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego w piśmie z dnia 8 maja 2025 r., złożonym w postępowaniu odwoławczym, a mianowicie: dowodów z dokumentów dotyczących D. sp. z o.o. M. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., konfrontacji Skarżącego z R. K. (D. i M.) - ewentualnie uzupełniającego przesłuchania Skarżącego w charakterze strony oraz dowodów z zeznań świadków: I. V., P. R., E.1 S. i E. T., co doprowadziło do braku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego oraz dowolnej oceny dowodów, a także błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonania spornych usług oraz świadomości Skarżącego udziału w oszustwie podatkowym;

2) art. 191 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, które polegało na przyjęciu, że:

a) wystawione przez D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz S.1 faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

b) Skarżący miał świadomość uczestnictwa w transakcjach, których celem było uzyskanie korzyści podatkowej w formie zmniejszenia kwoty wpłaty do urzędu skarbowego, z tytułu rozliczenia podatku VAT, odliczając podatek naliczony wykazany w fakturach, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych;

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, przez bezpodstawne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., S. 3 Sp. z o.o. oraz S.1, pomimo faktycznego wykonania spornych usług oraz działania Skarżącego w dobrej wierze.

DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

W kontrolowanej przez Sąd sprawie Organy podatkowe zakwestionowały rozliczenie Skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2019 r. Organy uznały, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego przez D. sp. z o.o., M. sp. z o.o., H. sp. z o.o., S. sp. z o.o., S.1 nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Skarżący kwestionuje to ustalenie, argumentując, że podmioty, które wystawiły faktury VAT spełniły wskazane w nich świadczenie, wobec czego brak jest podstaw do zakwestionowania uprawnienia Skarżącego do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. W tym sporze rację należy przyznać Organom podatkowym.

Bezspornymi są te ustalenia DIAS z których wynika, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem podatkowym prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu agencji pracy tymczasowej oraz, że głównymi odbiorcami usług były Y. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. Skarżący świadczył także usługi merchandisingowe. Organy nie zakwestionowały wykonania przez Skarżącego umów zawartych z firmami Y. i Z., jednakże uznały, że Skarżący świadcząc usługi wynikające z tych umów nie posłużył się podwykonawcami, którzy wystawili zakwestionowane faktury VAT.

W ocenie Sądu prawidłowe jest ustalenie Organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wbrew zarzutom skargi zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał Organy do uznania, że podwykonawcy Skarżącego nie spełnili na jego rzecz świadczeń wynikających z wystawionych faktur.

Organy w pierwszej kolejności ustaliły, jakie podmioty potencjalnie mogły współpracować z podwykonawcami Skarżącego przy realizacji świadczenia na rzecz Skarżącego, za wyjątkiem S.1, co zobrazowano graficznie na str. 10 zaskarżonej decyzji wraz ze wskazaniem osób działających w imieniu i na rzecz podwykonawców. Podstawę dla tych ustaleń stanowiły wystawione przez poszczególne podmioty faktury VAT i dokonane rozliczenia podatku od towarów i usług.

Podwykonawcą S. sp. z o.o. potencjalnie mogła być D.2 sp. z o.o. (E. T.).

Podwykonawcą D. sp. z o.o. (R. K.) potencjalnie mógł być E. Z. (A.1).

Podwykonawcą M. sp. z o.o. (R. K.) potencjalnie mogła być F.1 sp. z o.o. (M. S.).

Podwykonawcami F.1 sp. z o.o. potencjalnie mogła być D.2 Sp. z o.o. (E. T.) i E. Z. (A.1).

Podwykonawcami E. Z. (jako pdwykonawcy D. sp. z o.o.) potencjalnie mogły być: D.2 Sp. z o.o. (E. T.), D.3 Sp. z o.o. (K. K.) i D.4 sp. z o.o. (M. S.).

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego Organy ustaliły, że pomimo deklarowania przez poszczególne podmioty współpracy w zakresie świadczenia usług, wymagających zaangażowania pracowników tymczasowych, usługi te w ogóle nie były wykonywane bądź ustaliły, że przedmiotem współpracy miały być innego rodzaju usługi, co dotyczyło fakturowych kontrahentów E. Z. (A.1).

Wystawcy zakwestionowanych przez Organy faktur VAT deklarowali, że spełnili na rzecz swego kontrahenta usługę polegającą na wykonaniu określonych czynności w sklepach, do których mieli zostać skierowani pracownicy tymczasowi. Zarówno Skarżący jak i podwykonawcy twierdzili, że nie zatrudniali tych pracowników. Charakterystycznym jest dla tej sprawy to, że każdy z podmiotów, który miał wykonać usługę wskazywał, że to nie on pozyskał na rynku pracowników tymczasowych, w tym znaczeniu, że był tym podmiotem, który zawarł umowę z pracownikami (osobami fizycznymi), celem wykonania przez nich pracy w sklepie. Każdorazowo wystawcy faktur powoływali się na fakt zapewnienia pracowników przez podwykonawcę, akcentując, że przedmiotem umowy było świadczenie usługi polegającej na realizacji różnych czynności w sklepach, a nie udostępnianie pracowników sieciom sklepów. Pomimo podejmowania przez Organ I instancji działań zmierzających do ustalenia podmiotów, które miały pozyskać na rynku pracy pracowników (poprzez ich zatrudnienie), okazało się to niemożliwe.

W tym zakresie Skarżący zarówno zeznając w charakterze strony, jak i przedstawiając swe stanowisko na piśmie powoływał się na fakt zawarcia umowy z podwykonawcami, którzy mieli umożliwić mu pozyskanie pracowników. Skarżący nie potrafił wskazać, kto miał zatrudniać pracowników.

Przesłuchany w charakterze świadka R. K. w zakresie działalności D. sp. z o.o. zeznał, że nie wie, żeby pracownicy "byli z jakiejś agencji pracy – byli z jakiejś firmy ukraińskiej. To byli Ukraińcy i być może Białorusini". Na pytanie kto był pracodawcą osób wykonujących usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez D. sp. z o.o. na rzecz X. świadek zeznał: "nie wiem gdzie byli zatrudnieni ci pracownicy". R. K. w zakresie działalności M. sp. z o.o. także zeznał, że nie wie, gdzie byli zatrudnieni pracownicy.

Podwykonawcą M. sp. z o.o. miała być F.1 sp. z o.o, w której funkcję prezesa zarządu pełnił M. S. w okresie od 19 września 2016 r. do 25 lutego 2020 r. M. S. składając zeznania 26 lutego 2021 r. nie wiedział czym faktycznie zajmowała się F.1 sp. z o.o., co uniemożliwiło uzyskanie od niego informacji odnośnie tego kto miał zatrudniać pracowników. Z kolei zeznając 5 lutego 2024 r. wskazał, że F.1 wykonywała usługi na rzecz M., jeśli chodzi o wykładanie towarów, to były jeszcze firmy podwykonawcze ukraińskie, jednakże nie pamiętał nazw tych firm, nie wiedział jak znalazł tych podwykonawców i ilu ich było. Świadek zeznał, że w dacie przesłuchania nie posiada żadnych danych kontaktowych podwykonawców. W kontekście tych zeznań wskazać należy, że podwykonawcami F.1 Sp. z o.o. potencjalnie mogły być D.2 Sp. z o.o. (E. T.) oraz E. Z. (A.1), a nie podmioty ukraińskie. DIAS podał, że na taką możliwość wskazuje analiza plików JPK_VAT, albowiem F.1 sp. z o.o. zaewidencjonowała nabycia od tych firm. M. S. zeznał, że nie pamięta co było przedmiotem transakcji w latach 2018 – 2019 pomiędzy F.1 sp. z o.o. a wymienionymi spółkami. Stwierdził nadto, że spółka F.1 nie pozyskiwała od tych podmiotów pracowników w latach 2018 – 2019, co wyklucza przyjęcie, że podmioty te mogły zatrudnić pracowników do wykonania prac w sklepach.

Przesłuchany w charakterze świadka E. T. w dniu 24 lutego 2021 r. zeznał, że rola spółki D.2 polega na tym, że mając dostęp do taniej siły roboczej, dostarcza ich do centrów handlowych, dostarczani pracownicy układają towary. Świadek zeznał, że pracowników pozyskuje m.in. w ten sposób, że dzwoni do jednego czy dwóch pośredników i mówi, że potrzebuje ludzi do pracy, bo ma zlecenie, pośrednik załatwia pracowników i wtedy rozpoczyna się współpraca. Następnie świadek stwierdził, że nie powie co to byli za pośrednicy, z uwagi na tajemnicę handlową. Jakkolwiek świadek ten wskazał, że zarządzana przez niego spółka zajmuje się zatrudnianiem ludzi i pracą dla centrów handlowych, to jednakże na pytania dotyczące tego, czy zatrudnia bądź zatrudniał pracowników i innych kwestii związanych z zatrudnieniem, wskazał, że bardzo dużo ludzi u niego pracuje, jednakże nie udzielił w zakresie żadnych istotnych informacji (DIAS zacytował wypowiedź świadka na str. 117 decyzji).

Organy dokonały ustaleń w zakresie działalności prowadzonej przez E. Z. (A.1), który jak już wskazano fakturowo mógł być podwykonawcą F.1 sp. z o.o. Wezwania Organu I instancji skierowane do E. Z. pozostały bez odpowiedzi. W tej sytuacji Organy ustaleń w sprawie mogły dokonać głównie na podstawie włączonego do akt sprawy wyciągu z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej wobec E. Z. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2019 r. do maja 2020 r. Organy ustaliły, że E. Z. w 2019 r. wystawił także faktury VAT na rzecz D. sp. z o.o. oraz uwzględnił w rozliczeniu podatku za miesiące od lipca 2019 r. do grudnia 2019 r. faktury zakupowe wystawione przez D.2 Sp. z o.o., D.3 sp. z o.o. oraz D.4 sp. z o.o. Jak ustaliły Organy usługi wskazane w wystawionych przez te podmioty fakturach VAT nie pozostawały w jakimkolwiek związku z fakturami sprzedażowymi wystawionymi przez E. Z. dotyczącymi obsługi sklepów, gdyż były związane z projektami deweloperskimi i budowlanymi. Należy się zgodzić z DIAS, że m.in. brak deklarowania sprzedaży przez E. Z. związanej z fakturowo nabywanymi usługami, brak odpowiedzi wystawców faktur VAT na jego rzecz na wezwania organu podatkowego, brak rozliczenia podatku należnego przez wystawców faktur VAT, uzasadnia przyjęcie, że E. Z. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Należy zatem przyjąć, że nie mógł on także zrealizować usług, dla wykonaniu których niezbędne było skierowanie pracowników do pracy w sklepach. Pomimo podejmowania przez Organy czynności dowodowych nie ujawniły się jakiekolwiek okoliczności, które wskazywałyby na fakt zatrudnienia tych pracowników przez E. Z.

Poczynione przez Organy ustalenia w zakresie D.3 Sp. z o.o., wystawcy faktur VAT na rzecz E. Z. prowadzą do wniosku, że również ten podmiot nie mógł pozyskać, w tym zatrudnić pracowników tymczasowych. Spółka ta 5 stycznia 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u., nie wykazała za lata 2018 i 2019 żadnych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. W zakresie rozliczenia podatku VAT w 2018 i 2019 r. spółka nie wykazała kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. W 2019 roku spółka nie złożyła deklaracji rocznej o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, co zasadnie skłoniło DIAS do uznania, że spółka w 2019 r. nie zatrudniała osób w oparciu o umowy o pracę lub cywilnoprawne.

W zakresie kolejnego podmiotu, który wystawiał faktury VAT na rzecz E. Z. (A.1) tj. D.4 sp. z o.o., podstawowe znaczenie ma dowód z przesłuchania świadka M. S., pełniącego funkcję prezesa zarządu. Z zeznań tych wynika, że M. S. nie dysponował wiedzą o przedmiocie działalności spółki oraz nie był w stanie wskazać, co było przedmiotem transakcji pomiędzy reprezentowaną przez niego spółką a E. Z. Świadek zeznał, że nie pamięta głównego profilu działalności H. sp. z o.o. jak i faktycznego przedmiotu działalności spółki w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. Świadek zeznając 5 lutego 2024 r. wskazał, że w ramach zarządzanych przez siebie spółek nie zatrudniał pracowników, powołał się w sposób ogólny na zawieranie umów z firmami ukraińskimi i białoruskimi, których przedmiotem było wykonanie usług. Nie wskazał jakichkolwiek danych umożliwiających konkretyzację tych firm.

Bezpośrednim podwykonawcą Skarżącego miała być H. sp. z o.o. (M. S.), której z kolei podwykonawcą miała być D.2 Sp. z o.o. (E. T.). M. S. zeznał, że wymieniona spółka nie udostępniała pracowników, ponieważ nie zatrudniała ich, nie pośredniczyła też w dostarczaniu pracowników narodowości białoruskiej i ukraińskiej na rzecz Skarżącego. Świadek nie pamiętał, czy spółka współpracowała ze Skarżącym w latach 2018 – 2019, wskazał, że mogło się zdarzyć, że była jedna faktura, ale nie jest przekonany. Dopiero po okazaniu w trakcie przesłuchania wydruku faktury VAT wystawionej 30 grudnia 2019 r. przez spółkę na rzecz Skarżącego, świadek wskazał, że usługi objęte tą fakturą wykonywała firma podwykonawcza, jednakże nie pamiętał jaka to była firma. Świadek nie wiedział ilu pracowników i jakiej narodowości wykonywało usługi, na jakich umowach byli zatrudnieni, kto prowadził ich dokumentację kadrowo-płacową i gdzie się ona znajduje. Świadek podał, że nie wie, czy to byli pracownicy narodowości białoruskiej lub ukraińskiej, ponieważ nie pamięta jaka firma podwykonawcza wykonywała te usługi – czy polska, czy ukraińska.

Kolejnym bezpośrednim podwykonawcą Skarżącego miała być S. sp. z o.o., której podwykonawcą miała być D.2 Sp. z o.o. (E. T.). W S. sp. z o.o. prezesem zarządu był M. S., co znajduje potwierdzenie w treści postanowienia z 12 grudnia 2019 r. o zmianie wpisu w KRS. Organ I instancji włączył do akt sprawy protokół przesłuchania M. S. w charakterze strony, przeprowadzonego w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec S. sp. z o.o. Jakkolwiek świadek zeznał, że głównym przedmiotem działalności spółki był merchandising, uzupełnianie towaru na półkach, wystawianie, reklama, wskazał, że od stycznia 2020 r. głównymi kontrahentami spółki byli A.1 i E. T. D.2, to jednakże nie miał wiedzy odnośnie szczegółów prowadzonej działalności, współpracy z kontrahentami i dokonywanych transakcji. Świadek przesłuchany w sprawie Skarżącego zeznał, że w zakresie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez S. sp. z o.o., D.4 sp. z o.o., F.1 sp. z o.o. korzystał z pracowników pochodzenia ukraińskiego bądź białoruskiego na podstawie podpisanych umów z podwykonawcami jeśli takie były, nie pozyskiwał pracowników, korzystał z usług podwykonawców, w latach 2018 – 2019 miał dostęp do pracowników z Ukrainy i Białorusi jedynie przez podwykonawców, jednakże nie pamiętał jakich podwykonawców. Świadek nie pamiętał, czy S. sp. z o.o. zawarła umowę z X. i co było jej przedmiotem. W zakresie usługi objętej fakturą VAT wystawioną na rzecz Skarżącego zeznał, że usługi wykonywali jego podwykonawcy, chyba z firmy ukraińskiej, może z polskiej. Zeznał, że nie pamięta jakiej narodowości byli pracownicy. Świadek nie posiadał dokumentów i nie wiedział kto posiada dokumenty, z których wynikałyby dane osobowe i adresowe pracowników świadczących pracę.

Podwykonawcą S. sp. z o.o. miała być D.2 Sp. z o.o. (E. T.). Przesłuchany w charakterze świadka E. T. zeznał, że ma "firmy, które posiadają ludzi. Głównie ci ludzie pracowali na budowach i stąd powstał taki pomysł. Chce Pani 100 Ukraińców to załatwiam ich tylu. Od załatwiania zleceń jestem ja. Pozyskuję wszystkie zlecenia teoretycznie sam, mam jednak jeszcze pośredników. Dzwonię do jednego czy dwóch i mówię, że potrzebuję ludzi do pracy bo mam zlecenie. On mi ich załatwia i wtedy zaczynamy współpracę. Nie powiem co to byli za pośrednicy, tajemnica handlowa". Świadek wskazał, jak nawiązał współpracę ze S. sp. z o.o.: "3 lutego 2020 r. aplikowałem jako firma, żeby nawiązać bezpośrednią współpracę z kontrahentem w Y. Moja oferta została przyjęta z adnotacją do rozpatrzenia. Na początku kwietnia 2020 r. zadzwonił do mnie prezes głównej firmy obsługującej Y. i powiedział, że jeśli chcę zobaczyć jak wygląda taka praca, to znajduje się taki podwykonawca S. Powiedziano mi, że jak się zgłoszę do tej firmy to oni mi takie zlecenie czasowe dadzą. Dostałem kontakt, zgłosiłem się, po dwóch dniach podpisaliśmy zlecenie". "Ja złożyłem ofertę do tej dużej firmy, duża firma powiedziała, że na razie nie ma miejsca dla mnie, żebym bezpośredni pracował. To było w lutym. W kwietniu dostałem informację, że S. potrzebuje takich ludzi i się zgłosiłem. Cena tego zlecenia wynika z prostej arytmetyki. Daję dwudziestu ludzi, chcę za nich 100 000 zł. Proste".

Z przeprowadzonych w postępowaniu dowodów wynika, że żaden z powyżej wskazanych podmiotów nie zatrudniał pracowników, których mógłby skierować do pracy w sklepach z którymi Skarżący miał zawarte umowy.

Organy w sprawie Skarżącego dokonały szeregu ustaleń faktycznych celem zweryfikowania, czy usługi objęte fakturami VAT w rzeczywistości zostały wykonane. Organy podejmowały czynności dowodowe zmierzające do wyjaśnienia, czy w ogóle istnieli pracownicy świadczący pracę na rzecz sieci sklepów, którzy zostali do niej skierowani przez podmioty występujące w poszczególnych łańcuchach transakcji. Z pewnością kluczową kwestią w tej sprawie było ustalenie, czy bezpośredni kontrahenci Skarżącego skierowali do pracy pracowników, co stanowiłoby wykonanie umowy ze Skarżącym i stanowiłoby podstawę do wystawienia faktur VAT przez bezpośrednich podwykonawców. Ustalenie przez Organy, że bezpośredni kontrahenci Skarżącego spełnili na jego rzecz świadczenie otwierałoby możliwość ewentualnej oceny staranności Skarżącego w wyborze kontrahenta, w sytuacji ustalenia przez Organy, że na wcześniejszych etapach obrotu występowały nieprawidłowości skutkujące pozbawieniem kontrahentów Skarżącego możliwości ujęcia wystawionych faktur VAT w rozliczeniu podatku od towarów i usług i przy równoczesnym stwierdzeniu braku świadomości Skarżącego, że kontrahenci dokonują oszustwa podatkowego.

Należy zaakceptować ustalenie DIAS, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że bezpośredni kontrahenci spełnili świadczenia wynikające z wystawionych faktur VAT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że żaden z bezpośrednich kontrahentów Skarżącego (H. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. sp. z o.o.) nie dysponował dokumentacją potwierdzającą wykonanie usługi. Tymczasem przy tak znaczącej skali prowadzonej działalności, w przypadku rzeczywistego wykonywania umów taka dokumentacja z pewnością byłaby tworzona. Także Skarżący nie dysponował tego rodzaju dokumentami. W istocie jedynym materiałem dowodowym, który miałby potwierdzać fakt wykonania usługi były zeznania świadków, zeznania złożone w charakterze strony postępowania podatkowego, zeznania i pisemne wyjaśnienia Skarżącego. Jakkolwiek zarówno Skarżący, jego pracownicy i R. K. przedstawili zasady współpracy w zakresie pozyskania pracowników do pracy, to jednakże w zakresie kluczowej dla sprawy informacji, kto bezpośrednio pozyskał pracowników i ich zatrudnił (bez względu na formę zatrudnienia) odsyłali do wiedzy swego podwykonawcy. Z kolei M. S. twierdził, że usługi były wykonywane przez podwykonawców. W poszczególnych łańcuchach transakcji ostatnimi ich ogniwami były D.2 Sp. z o.o., E. Z. (A.1), D.3 Sp. z o.o., D.4 sp. z o.o. W części były to podmioty wykreślone z rejestru, z którymi kontakt był niemożliwy a równocześnie szereg okoliczności wskazywało, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Jednakże w zakresie wszystkich podwykonawców stanowiących pierwsze ogniwo w łańcuchu transakcji nie było możliwe ustalenie kto miał bezpośrednio pozyskać pracowników. W tym zakresie pojawia się wątek kolejnego lub kolejnych podwykonawców, w tym firm ukraińskich, jednakże co istotne bez jakiegokolwiek wskazania danych tych podwykonawców. Nie budzi wątpliwości Sądu, że gdyby kolejni (nieznani Organom) podwykonawcy istnieli, to podmioty, które korzystałyby z ich usług byłyby w stanie podać informacje umożliwiające ich identyfikację. Nie zostały ujawnione także jakiekolwiek dokumenty, faktury VAT dotyczące działalności dalszych podwykonawców, ukraińskich lub krajowych.

W sytuacji, gdy Organy w oparciu o przeprowadzone dowody ustaliły, że podmioty będące pierwszymi ogniwami w określonych łańcuchach transakcji nie dysponowały pracownikami, to konsekwencją tego jest to, że także kolejne podmioty w łańcuchu transakcji nie mogły dysponować pracownikami i spełnić świadczeń objętych wystawionymi fakturami VAT. W tym kontekście nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja Skarżącego, że o istnieniu pracowników, świadczeniu przez nich pracy w sklepach, rzetelności wystawionych faktur VAT świadczy fakt wykonania umowy przez Skarżącego na rzecz sklepów. Jak już wskazano DIAS nie kwestionował faktu wykonania umów przez Skarżącego, okoliczność ta znajduje potwierdzenie w pisemnych wyjaśnieniach sklepów, uzyskanych z inicjatywy Organu I instancji. Jednakże za poprawnością rozliczenia skarżącego w podatku VAT nie może przemawiać tylko fakt skierowania przez Skarżącego pracowników do sklepów i wykonania umowy zawartej z podmiotami prowadzącymi te sklepy. Posłużenie się przez Skarżącego wystawionymi na jego rzecz fakturami VAT, celem odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, jest możliwe jedynie w przypadku zgodności podmiotowej i przedmiotowej faktury VAT. Zasadnie Organy ustaliły, że zarówno Skarżący jak i podwykonawcy, w tym bezpośredni kontrahenci Skarżącego, nie wykazali faktu skierowania pracowników do pracy w sklepach.

Organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wykazały, że podmioty, które wystawiały faktury VAT nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. W poszczególnych łańcuchach transakcji występowały te same podmioty lub podmioty w pewien sposób ze sobą powiązane. Jeżeli pominie się firm spółek, celem zobrazowania tych powiązań, to fakturowe transakcje były organizowane przez następujące osoby fizyczne.

Pierwszy łańcuch transakcji: Skarżący – M. S. – E. T.

Drugi łańcuch transakcji: Skarżący – M. S. – E. T.

Trzeci łańcuch transakcji: Skarżący – R. K. – M. S. – E. T. i E. Z.

Czwarty łańcuch transakcji: Skarżący – R. K. – E. Z. – E. T., K. K. i M. S.

Z powyższego wynika, że M. S. i E. T. występowali we wszystkich czterech łańcuchach transakcji. E. Z. i R. K. występowali w dwóch łańcuchach transakcji.

Ponadto pomiędzy spółkami i osobami zaangażowanymi w transakcje występowały różnego rodzaju powiązania. E. T. zeznał, że zna E. Z., zna go z urzędu "robimy jakieś tam rzeczy doradcze razem". Z kolei E. Z. był zatrudniony w S. sp. z o.o., co wynika z zeznań M. S. i I. K. Jak zeznał I. K. E. Z. miał pełnić w tej spółce funkcję dyrektora. Organy ustaliły, że E. T. w latach 2017 – 2018 uzyskiwał przychody ze stosunku pracy w D.3 (w której udziałowcem była K. K.). Z kolei K. K. w latach 2018 – 2019 uzyskiwała przychody ze stosunku pracy w M. sp. z o.o. (R. K.). Występowanie różnego rodzaju powiązań pomiędzy poszczególnymi osobami umożliwiło wystawianie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Nadto Organy dokonały szeregu ustaleń faktycznych wskazujących, że poszczególne podmioty wystawiające faktury VAT nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

D.2 Sp. z o.o. (E. T.) nie złożyła za rok 2018 i 2019 sprawozdań finansowych, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) nie wykazała przychodów i kosztów uzyskania przychodów, nie zatrudniała pracowników, z dniem 25 lutego 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT wobec braku możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Jakkolwiek E. T. wskazał, że spółka zatrudnia ludzi, twierdząc, że "bardzo dużo ludzi pracuje u niego" to nie potrafił wskazać podstawy zatrudnienia pracowników. O fikcyjności prowadzonej działalności świadczy także wskazanie przez świadka, że miał "inne spółki, które również zajmowały się taką samą działalnością", co jest charakterystyczne dla działań osób zarządzających fikcyjnymi podmiotami. Z wystawionych przez tę spółkę faktur VAT wynika, że miała spełnić świadczenia na rzecz H. sp. z o.o., F.1 sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. – wszystkie trzy spółki zarządzanie przez M. S. Z zeznań M. S. wynika, że w latach 2018–2019 w zakresie udostępnienia innym podmiotom pracowników narodowości ukraińskiej i białoruskiej miał zawierać umowy z firmami ukraińskimi i białoruskimi, gdzie przedmiotem umów miało być wykonanie usług. Świadek nie potrafił wskazać, co miało być przedmiotem świadczonych usług przez D.2 Sp. z o.o. Przedstawione okoliczności świadczą o tym, że spółka ta nie świadczyła usług w zakresie zapewnienia pracowników.

E. Z. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą od sierpnia 2017 r. Nie składał za lata 2018 i 2019 deklaracji rocznych o zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R oraz informacji o przychodach z innych źródeł oraz o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, co wskazuje, że nie zatrudniał pracowników, nie odebrał skierowanej do niego dwukrotnie korespondencji przez Organ I instancji. Pomimo wystawiania faktur VAT dla D. sp. z o.o. i F.1 sp. z o.o., na znaczne kwoty (dla D. sp. z o.o. - 1 290 000 zł netto) nie zaewidencjonował jakichkolwiek faktur zakupowych pozostających w związku z fakturami przez siebie wystawionymi. Uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT faktury zakupowe (opiewające na kwotę netto 1 699 000 zł) nie dotyczyły w jakimkolwiek zakresie usług związanych ze świadczeniem pracy przez pracowników. Faktury VAT wystawiły na rzecz E. Z. następujące podmioty: D.2 Sp. z o.o. (E. T.), D.3 Sp. z o.o. (K. K.) i D.4 sp. z o.o. (M. S.). Głównym przedmiotem świadczenia miały być usługi doradcze, w samym miesiącu grudniu firmy zarządzane przez K. K. i M. S. miały spełnić świadczenie na kwotę netto 300 000 zł, VAT 69 000 zł i 250 000 zł, VAT 57 500. Działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zmierzające do weryfikacji tych transakcji nie odniosły oczekiwanego rezultatu wobec braku reakcji wystawców faktur na wezwania organu. Ustalono, że wystawcy wymienionych faktur VAT nie rozliczyli podatku należnego z nich wynikającego. Wskazane okoliczności prowadzą do wniosku, że wymieniony podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej.

D.3 Sp. z o.o. (K. K.) w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT–8 za lata 2018 i 2019 nie wykazała żadnych przychodów i kosztów uzyskania przychodów, w rozliczeniu VAT nie wykazała podatku do zapłaty, nie zatrudniała pracowników i została wykreślona z rejestru VAT 5 stycznia 2021 r. Przypomnieć należy, że spółka ta wystawiła na rzecz E. Z. (A.1) 30 sierpnia, 30 października, 29 listopada i 6 grudnia 2019 r. faktury VAT, w szczególności na nieskonkretyzowane usługi doradcze na łączną kwotę 1 060 000 zł netto, podatek VAT 243 800 zł. Jest oczywistym, że świadczenie usług o tak znacznej wartości wiązałoby się z ponoszeniem kosztów, wymagałoby zatrudnienia pracowników i zapewne wiązałoby się z uzyskaniem przychodów. Tymczasem spółka ta wystawiała tylko faktury VAT, które mogły posłużyć dla innych podmiotów do rozliczenia podatku VAT w prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne od wystawionych przez spółkę faktur VAT nie został odprowadzony podatek należny VAT. Brak jest zatem podstaw do uznania, że spółka ta prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą.

D.4 sp. z o.o. (prezes zarządu M. S.) nie złożyła sprawozdania finansowego za 2019 r., w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za rok podatkowy od 25 września 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. nie wykazała zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania, w deklaracjach VAT-7 nie wykazała podatku naliczonego i należnego, nie złożyła deklaracji wskazujących na zatrudnianie pracowników, z dniem 27 maja 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Na podstawie analizy JPK_VAT Organy ustaliły, że za okres od września do grudnia 2019 r. spółka w rejestrach VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe nie zaewidencjonowała żadnych faktur sprzedaży ani zakupu i nie zapłaciła podatku od wystawionej faktury VAT na rzecz E. Z. (A.1). Z zeznań prezesa zarządu spółki wynika, że siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, że spółka nie zatrudniała pracowników. Z jego zeznań wynika, że nie miał wiedzy o działalności spółki, którą miał zarządzać. Co istotne spółka ta wystawiła na rzecz E. Z. 2 grudnia 2019 r. fakturę VAT na kwotę 250 000 zł netto, VAT 57 500 zł, tytułem świadczenia usług doradczych. Pomimo wystawienia faktury VAT na tak znaczącą kwotę prezes zarządu nie pamiętał, czy spółka współpracowała z wymienionym odbiorcą faktury. Biorąc pod uwagę wartość usługi należy uznać, że musiałaby być to usługa wymagającą odpowiedniej wiedzy, doświadczenia. W sytuacji, gdy spółka nie zatrudniała pracowników, nie posługiwała się podwykonawcami, to usługę te mógłby zrealizować wyłącznie prezes zarządu. Tymczasem nie wskazał on, aby wykonywał w tej spółce jakiekolwiek prace, skutkujące wykonaniem usługi doradczej o wartości netto 250 000 zł. Podał jedynie, w zakresie posiadanego doświadczenia zawodowego, że był głównym wykonawcą [...] na budowie w ramach M.3, prowadził działalność w zakresie przewozu osób [...], że posiada licencję na transport międzynarodowy samochodami ciężarowymi, prowadził firmę transportową i ma wykształcenie zawodowe. Przedstawione okoliczności wskazują, że wymieniona spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. M. S. zeznał także, że D.4 sp. z o.o nie udostępniała w latach 2018 – 2019 pracowników firmie E. Z. (A.1) i nie pamiętał co było przedmiotem transakcji. Należy wobec tego wykluczyć, aby wymieniona spółka świadczyła przedmiotowe usługi na rzecz E. Z., które ostatecznie byłyby świadczone na rzecz Skarżącego.

Ostatnim z podmiotów, który nie był bezpośrednim kontrahentem Skarżącego była F.1 sp. z o.o. Jedynym udziałowcem spółki od 19 września 2016 r. do 25 lutego 2020 r. był M. S., który w tym czasie pełnił funkcję prezesa zarządu. Spółka w plikach JPK_VAT wykazywała sprzedaż usług [...]. Co istotne nie zaewidencjonowała sprzedaży na rzecz M. sp. z o.o., a więc bezpośredniego kontrahenta Skarżącego. Wykazała nabycia usług od D.2 Sp. z o.o. i E. Z. (A.1). W deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. wykazywała niewielkie kwoty podatku należnego w wysokości od 7 do 707 zł. Podobnie jak inne opisane podmioty w złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2018 i 2019 nie wykazała zarówno przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Z protokołu przesłuchania M. S. z 26 lutego 2021 r., włączonego do akt sprawy, sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wobec S. sp. z o.o., wynika, że nie wiedział on czym zajmowała się spółka, w której był jedynym udziałowcem i członkiem zarządu. Znaczenie dla oceny działalności tej spółki ma także dowód z przesłuchania M.G., udziałowca i prezesa zarządu spółki od 25 lutego 2020 r. Świadek nie wiedział, czy lokal znajdujący się pod wskazanym adresem jest miejscem prowadzenia działalności przez spółkę, nie znał przedmiotu działalności spółki, nie wiedział czego dotyczyły transakcje zawierane przez spółkę. Jak zeznał nie uczestniczył w działalności spółki i podpisał tylko jedną fakturę VAT jednak nie dla firmy X. Jakkolwiek zeznania tego świadka dotyczą innego okresu niż grudnia 2019 r., to jednakże potwierdzają fikcyjność prowadzonej działalności przez M. S. Jakkolwiek M. S. przesłuchany w charakterze świadka 5 lutego 2024 r. potwierdził, że reprezentowana przez niego spółka współpracowała z M. sp. z o.o., gdzie faktycznym przedmiotem działalności spółki od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r. miało być wykładanie towarów na półkach, uzupełnianie stanów magazynowych, to jednakże nie potrafił wskazać, kto zapewnił pracowników. Ogólnie wskazał, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę wykonywali podwykonawcy, nie pamiętał nazw tych podwykonawców. Były to firmy ukraińskie, stwierdził, iż myśli, że pracownicy byli od nich. Nadto zeznał, że dokumentów, z których wynikają dane osobowe pracowników narodowości białoruskiej i ukraińskiej nie posiadał, bo nie były mu do niczego potrzebne. Wskazał, że powinien mieć te dane podwykonawca. Świadek nie wiedział jak znalazł tych podwykonawców, podał, iż mógł mieć z nimi kontakt przez innych znajomych. Z zeznań wynika, że podwykonawcy ukraińscy mieli wystawiać i przekazywać świadkowi faktury VAT, co jednakże nie znajduje jakiegokolwiek potwierdzenia w rozliczeniu spółki. Nie przedstawiono również Organom tych faktur. Z ustaleń Organów wynika, że faktury na rzecz F.1 sp. z o.o. wystawili E. Z. (A.1) i D.2 Sp. z o.o. (E. T.). Świadek zeznał, że wątpi żeby E. Z. "dostarczał" pracowników. Wskazał, że reprezentowana przez niego spółka nie pozyskiwała w latach 2018-2019 pracowników od D.2 sp. z o.o. oraz E. Z. (A.1). Świadek wskazał, że faktury wystawione przez te podmioty dokumentują wykonanie usług, lecz nie pamiętał jakiej. Przedstawione okoliczności wskazują, że F.1 sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności. Reprezentant spółki, która miała prowadzić działalność na szeroką skalę pierwotnie nie potrafił wskazać podstawowych informacji o działalności spółki, następnie przesłuchany po kilku latach przedstawił pewne informacje o działalności spółki, jednakże o charakterze bardzo ogólnym. Pomimo tego, że spółka ujęła w rozliczeniu VAT faktury wystawione przez D.2 Sp. z o.o. i E. Z., jedyny udziałowiec i członek zarządu spółki nie potrafił wyjaśnić jakiej dostawy lub świadczenia usług mogły one dotyczyć. Równocześnie członek zarządu przedstawił informacje dotyczące współpracy z innymi podmiotami (ukraińskimi), które nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nie wystawiono żadnych faktur VAT, brak jest jakiejkolwiek dokumentacji sporządzonej na potrzeby tej współpracy. Przedstawione przez członka zarządu informacje są tego rodzaju, że nie poddają się weryfikacji. Charakterystycznym jest także, że reprezentant spółki twierdził, że szczegółowymi danymi, odnośnie liczby pracowników, szczegółów transakcji winien dysponować podwykonawca, którego jednakże nie był w stanie w jakikolwiek sposób skonkretyzować. Wskazać przy tym należy, że M. S. był udziałowcem i członkiem zarządu w czterech spółkach sp. z o.o. tj. H., F.1, S. i D.4. Zakładanie, prowadzenie kilku podmiotów gospodarczych, przy równoczesnym braku istotnej wiedzy o działalności tych podmiotów świadczy o tym, że celem tej działalności nie było rzeczywiste funkcjonowanie na rynku.

Wobec powyższego należy zaakceptować stanowisko Organów, że podmioty, które nie były bezpośrednimi kontrahentami Skarżącego nie mogły zapewnić pracowników do pracy w sklepach i tym samym wykonać jakiekolwiek usługi związane z pracą tych pracowników na rzecz bezpośrednich, czterech podwykonawców Skarżącego tj. H. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. sp. z o.o. i S. sp. z o.o.

Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonały szeregu prawidłowych ustaleń w odniesieniu do podmiotów, które miały być bezpośrednimi podwykonawcami Skarżącego.

S. sp. z o.o. od grudnia 2019 r. (wpis w KRS [...] 2019 r.) była reprezentowana przez M. S., jako prezesa zarządu. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za okres od 26 września 2019 r. do 31 grudnia nie wykazując żadnych przychodów i kosztów ich uzyskania. Nie złożyła deklaracji, informacji wskazujących na zatrudnianie pracowników. Spółka 14 lipca 2021 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Skierowane do spółki przez Organ I instancji cztery wezwania z 2021 r. do przedłożenia kopii dokumentów dotyczących transakcji zawieranych w 2019 r. i złożenia wyjaśnień, pozostały bez odpowiedzi. M. S. także w zakresie tej spółki 26 lutego 2021 r. zeznał, że nie ma wiedzy o szczegółach prowadzonej działalności, współpracy z kontrahentami i dokonywanych transakcji. Przesłuchiwany w charakterze świadka 5 lutego 2024 r. zeznał, że reprezentowana przez niego spółka miała korzystać z usług podwykonawców w zakresie usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę. Zeznał, że usługi udokumentowane fakturą na rzecz Skarżącego wykonywali jego podwykonawcy, chyba z firmy ukraińskiej, może z polskiej. Świadek nie pamiętał nazw firm podwykonawców. M. S. także w zakresie wymienionej spółki, przedstawił w trakcie drugiego przesłuchania bardzo ogólny opis prowadzonej przez spółkę działalności, na podstawie którego nie było możliwe potwierdzenie rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. W pierwszej kolejności zeznał, że w 2019 r. była zawarta umowa na wykładanie towarów, która jak się wydawało świadkowi została zawarta z "firmą pana R.". Świadek nie pamiętał, kiedy i w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy pomiędzy wymienioną spółką a Skarżącym, nie wiedział, nie pamiętał czy została zawarta umowa ze Skarżącym i co było jej przedmiotem. Na pytanie co było przedmiotem transakcji pomiędzy S. sp. z o.o. a Skarżącym w grudniu 2019 r., stwierdził: "nie wiem, prawdopodobnie wykładanie towarów na półki". Po okazaniu faktury VAT wystawionej 30 grudnia 2019 r. na rzecz Skarżącego, na kwotę netto 200 000 zł, VAT 46 000 zł udzielił odpowiedzi: "myślę, że ja wystawiłem tę fakturę. Miałem laptopa. Usługi wykonywali moi podwykonawcy, chyba z firmy ukraińskiej, może z polskiej na obiektach Y. Może to była W., może okolice W.". Przedstawiciel spółki nie wiedział jakiej narodowości mieli być pracownicy tymczasowi. Nie sprawdzał także legalności zatrudnienia. Świadek nie miał wiedzy, kto miał kierować pracą pracowników w sklepach, ogólnie wskazał, że byli jacyś koordynatorzy z firm podwykonawczych. Zeznał, że jeżeli podwykonawcą była firma polska, to w zakresie S. sp. z o.o. mogła to być firma E. Z. (A.1). Wskazać należy, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją fakturowo kontrahentem S. sp. z o.o. była D.2 Sp. z o.o. (E. T.) a nie E. Z. Z treści przesłuchania świadka wynika, że nie był w stanie przedstawić z kim miał współpracować przy wykonywaniu usług, nadto opis współpracy z podwykonawcą i Skarżącym jest tego rodzaju, że widocznym jest, iż w rzeczywistości reprezentowana przez niego spółka nie świadczyła jakichkolwiek usług. Należy mieć na względzie, że usługa, która miała być wykonana w grudniu 2019 r. opiewała na znaczną kwotę. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na okoliczność, że inny reprezentowany przez M. S. podmiot tj. H. sp. z o.o. w tym samym dniu (30 grudnia 2019 r.) także wystawił fakturę VAT na kwotę 200 000 zł netto, podatek VAT 46 000 zł., gdzie przedmiotem usługi również miało być "wykładanie towaru na półkach w obiektach handlowych oraz prac porządkowych, uzupełnianie stanów magazynowych i inwentaryzacja. W tym ostatnim przypadku reprezentant spółki przed okazaniem wystawionej faktury nie potrafił podać jakichkolwiek informacji o transakcji.

Za prawidłowe należy uznać dokonane przez DIAS ustalenie, że M. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. (udziałowiec i członek zarządu R. K.) nie świadczyły usług związanych z pracą pracowników na rzecz Skarżącego. W pierwszej kolejności jest to konsekwencją tego, że podmioty, które występowały na wcześniejszym etapie transakcji nie prowadziły rzeczywistej działalności polegającej na świadczeniu usług dotyczących pracy tymczasowej, jak również nie świadczyły innego rodzaju usług. Równocześnie zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstaw do stwierdzenia, że wymienione spółki nabyły usługi od innego lub innych podmiotów. Brak jest w tym zakresie nie tylko dokumentów, faktur VAT, ale również wiarygodnych informacji, że istniały dodatkowe podmioty świadczące usługi na rzecz ustalonych podmiotów.

Z zeznań R. K. wynika, że nie był w stanie wykazać jakimikolwiek dokumentami – poza wystawionymi przez reprezentowane spółki fakturami VAT – że świadczyły one usługi na rzecz Skarżącego. Jakkolwiek w oparciu o zeznania świadków i strony, pisemne wyjaśnienia Skarżącego nie jest możliwe jednoznaczne wskazanie jaka liczba pracowników miała być kierowana do pracy, to z części twierdzeń wynika, że liczba osób świadczących pracę miała być znacząca w danym miesiącu. Przykładowo Skarżący podał, że od kontrahenta R. K. na ogół była stała liczba pracowników, że było to ok. [...] pracowników w 2018 i 2019 r. tj. z M. i D. R. K. zeznał, że ponad [...] osób miesięcznie wykonywało usługi w obu firmach. Oznacza to, że w sytuacji, gdy zarówno Skarżący jak i jego podwykonawcy mieli zapewniać znaczną liczbę pracowników tymczasowych, to powinna powstać dokumentacja obrazująca fakt współpracy pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w pozyskiwanie pracowników, chociażby w zakresie części współpracujących kontrahentów. Zresztą na istnienie tego rodzaju dokumentacji wskazuje część z przesłuchanych osób. Jednakże na etapie postępowania przed Organem I instancji zarówno Skarżący jak i podwykonawcy nie przedłożyli jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej wykonanie umów, zaś złożone na etapie postępowania odwoławczego kopie różnego rodzaju dokumentów tożsamości słusznie nie zostały uznane przez DIAS za mogące potwierdzić skierowanie obcokrajowców do pracy. R. K. przykładowo wskazał: "Pan M. składał mi zamówienia. Zasadniczo zamówienie było miesięczne, było korygowane co tygodniowo. Jeśli coś się wydarzyło, było to także z dnia na dzień. (...) Zamówienia były w formie papierowej, był to harmonogram prac wskazujący sklepy i zapotrzebowanie. Zamówienia przekazywałem podwykonawcom." Świadek na pytanie, czy posiada lub ma wiedzę kto posiada jakiekolwiek dokumenty, z których wynikałyby termin, miejsce i rodzaj usług, które miały wykonywać konkretne osoby wskazał, że dokumenty może posiadać Skarżący oraz że "na pewno powinni posiadać też podwykonawcy, podmioty które zatrudniały". Brak jakiejkolwiek dokumentacji u wszystkich podmiotów, które miały być zaangażowane w świadczenie usług jednoznacznie wskazuje, że tych usług nie wykonywano.

Zarówno Skarżący, osoby współpracujące ze Skarżącym w ramach prowadzonej działalności, jak i R. K. przedstawili twierdzenia, jak miała przebiegać współpraca pomiędzy zaangażowanymi podmiotami. Jednakże poszczególne opisy znaczącą się różnią i wskazują, że w istocie żadne usługi na rzecz Skarżącego nie były wykonywane. Skarżący przesłuchany w charakterze strony postępowania zeznał, że wobec ukarania przez Państwową Inspekcję Pracy za zatrudnianie [...] zaprzestał zatrudniania obcokrajowców oraz że pracowników pozyskiwał z m.in. z D. i M. Zeznania te pozostają w sprzeczności z zeznaniami świadka B. P., zatrudnionej przez Skarżącego od 2017 r. Świadek wskazała, że firma Skarżącego "też zatrudniała jako agencja pracy tymczasowej pracowników tymczasowych narodowości białoruskiej i ukraińskiej. Z naszymi pracownikami my podpisywaliśmy umowy, sprawdzaliśmy legalność zatrudnienia. Sprawdzaliśmy na jakiej podstawie przyjechali do Polski – czy na wizie, czy paszporcie biometrycznym. Sprawdzaliśmy, czy powierzenie pracy należy zgłosić do Urzędu Pracy". Następnie świadek wskazała na różnice, które występują, gdy pracownikiem jest student lub inny pracownik. Skarżący wskazał, że obcokrajowcy, którzy byli zatrudnieni w M. wcześniej budowali blok w W., potem stali się bezrobotni i za pośrednictwem R. K. przyszli do pracy do Skarżącego. Skarżący stwierdził, że R. K. gwarantował legalność zatrudnienia, że musiał sprawdzić wszystkie dokumenty tych pracowników, bo pracownik budowlany musi spełnić jeszcze więcej wymagań. Twierdzenia dotyczącego tego, gdzie wcześniej świadczyli pracę pozyskani pracownicy tj. że pracowali na budowach, nie potwierdził w żaden sposób R. K., który jedynie ogólnie wskazywał, że pracownicy zostali skierowani do pracy przez podwykonawcę. Wątpliwości także budzi to, żeby osoby, które pracowały na budowie i posiadały w związku z tym doświadczenie zawodowe, w kontekście zapotrzebowania pracowników w budownictwie, były zainteresowane podjęciem pracy, którą przesłuchiwane osoby określały jako proste czynności, wymagające jedynie krótkotrwałego przyuczenia. Pamiętać należy, że tych pracowników budowlanych zainteresowanych pracą w sklepie musiałoby być wielu.

Skarżący zeznał, że nie musiał weryfikować, czy pracownicy, którzy byli skierowani do sklepów przez D. sp. z o.o. faktycznie do tych sklepów dotarli oraz, że nikt nigdy nie zgłaszał, żeby coś było nie tak, nie zdarzyło się, żeby jakiś pracownik skierowany z tych firm nie przyszedł do pracy. Skarżący wyjaśnił, że P. R. z D. był koordynatorem i zajmował się sprawdzaniem pracowników. Zeznania Skarżącego pozostają w sprzeczności z zeznaniami B. P., która podała, że "z takim pracownikiem z D. umawiałam się zazwyczaj na sklepach. Byli to różni pracownicy, obcokrajowcy – Ukraińcy, Białorusini. Musieli znać język polski komunikatywnie, żeby rozumieć co kierownik mówi do pracownika. Ja się umawiałam z tymi pracownikami na konkretną godzinę na [...]". Odmienność zeznań polega zatem na tym, że z zeznań Skarżącego wynika, że weryfikacją tego, czy pracownik zgłosił się do pracy zajmował się podwykonawca tj. jego koordynator, z kolei pracownica Skarżącego twierdziła, że to pracownicy Skarżącego się tym zajmowali, umawiała się z pracownikami na spotkanie w sklepie, jak również nie wskazała, że we wprowadzaniu pracowników do sklepów uczestniczyli koordynatorzy podwykonawcy.

Twierdzeniu R. K. i Skarżącego, że przy wykonywaniu usług uczestniczył P. R., który miał być koordynatorem, w tym zajmować się sprawdzaniem pracowników, przeczą zeznania M. S. (m.in. F.1 sp. z o.o.), który nie przypominał sobie, aby współpracował z P. R. Z kolei świadek B. P. zeznała, że nie zna P. R. Istotne rozbieżności w zeznaniach świadków występują w zakresie organizacji pracy pracowników skierowanych do pracy. Świadek B. P. na pytanie kto i w jaki sposób sprawował w sklepach bezpośredni nadzór nad pozyskanymi przez jej pracodawcę od D. sp. z o.o. pracownikami, zeznała, że "wszystkimi pracownikami zajmował się albo kierownik sklepu, albo osoba przez niego wyznaczona. Wydawał polecenia co mają wykonać pracownicy". Należy uznać, że tego rodzaju sposób postępowania występował w zakresie pracowników tymczasowych kierowanych do pracy przez Skarżącego (pracowników pozyskanych bezpośrednio przez Skarżącego) i gdyby rzeczywiście kierowane przez R. K. spółki wykonywały usługę, to w ten sam sposób byłaby zorganizowana praca pracowników tymczasowych. Przedstawiony sposób postępowania jest racjonalny i znajduje uzasadnienie w tym, że to sklep decyduje jaką pracę należy w danym czasie wykonać, przy założeniu, że jest to praca zgodna z rodzajem pracy, do której pracownicy tymczasowi zostali skierowani. Następnie, skoro sklep wyznacza zadania do realizacji, to tylko sklep ma możliwość skontrolowania jakości, terminowości wykonywanej pracy. Jest oczywistym, że nie miałoby uzasadnienia, a wręcz byłoby niemożliwe wyznaczanie konkretnych zadań dla pracownika przez agencję pracy tymczasowej lub przez podwykonawcę agencji a następnie kontrola wykonania tej pracy. Z punktu widzenia firmy Skarżącego kluczowym było wyłącznie ustalenie, że pracownicy wykonywali uzgodnioną pracę (lub byli w gotowości do jej wykonania) w określonej jednostce czasy. Tego rodzaju model współpracy wynika jednoznacznie z zeznań świadka B. P. Zeznała, że pod koniec miesiąca jeździła do każdego [...], który jej podlegał i potwierdzała godziny pracowników z kierownikiem sklepu lub osobą wyznaczoną do potwierdzenia godzin pracowników leasingowych, czyli tymczasowych. Następnie świadek opisała dalsze czynności, dla których podstawą była ustalona liczba godzin pracy. Świadek wskazała także, że jeździła po sklepach i ewentualnie widywała się z pracownikami, rozmawiała z telefonicznie z kierownikami oraz, że codziennej pracy nie nadzorowała, gdyż codzienną pracę nadzoruje kierownik sklepu lub pracownik przez niego wyznaczony. Zeznania te korespondują z treścią umów zawartych przez Skarżącego. Zgodnie z zawartymi umowami Skarżący miał udostępniać pracowników sklepom, którzy mieli tam pod nadzorem pracowników z tych firm wykonywać zlecone im czynności. Świadek R. K. na pytanie pod czyim kierownictwem i nadzorem były osoby mające wykonywać w [...] usługi wynikające z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., kto wydawał tym osobom polecenia i wskazywał prace do wykonania, zeznał, że nie wie do końca, ponieważ tym się nie zajmował. Następnie wskazał: "w mojej ocenie byli to koordynatorzy podwykonawców. Kojarzę dwóch Ukraińców, ale nie znam. Nie wiem z kim sklep miał kontakt. Z tytułu mojej umowy nie nadzorowałem, nie miałem obowiązku nadzoru nad tymi pracownikami, ale miałem pracownika, który dokonywał kontroli jakości świadczonej usługi oraz kontroli obecności na sklepie pracowników. On to robił w formie tajnego klienta, kontrolera. Nie miał kontaktu z przedstawicielami sklepu, miał kontakt tylko ze mną. Pracownicy później wiedzieli, że on kontroluje – tak mi się wydaje. Pan nazywał się P. R., był to pracownik którejś z mojej spółek, nie pamiętam której. Potwierdzał swoją pracę na podstawie dokumentów kontroli, gdzie weryfikował, kontrolował towar na półkach, ubiór pracowników, obecność na hali, jakość obsługi kas". Następnie na pytanie, kto i w jaki sposób nadzorował pracę osób wykonujących usługi udokumentowane fakturami wystawionymi w latach 2018 – 2019, świadek zeznał: "nie posiadam konkretnej informacji kto ich nadzorował na obiekcie. Moim zdaniem żeby to było racjonalne, powinni to być podwykonawcy." Nie kwestionując tego, że usługodawca może podejmować różnego rodzaju działania celem weryfikacji jakości, terminowości świadczonej przez siebie usługi, to jednakże w realiach tej sprawy należy uznać, że zeznania R. K. nie świadczą o rzeczywistym prowadzeniu działalności, wykonaniu usługi i są sprzeczne z zeznaniami B. P. Świadek ten twierdził, że umawiał się z pracownikami na terenie sklepu, nie wspominając o jakichkolwiek koordynatorach ukraińskich. Nie jest wiadomym, dlaczego koordynatorzy ci mieli współpracować z R. K., przy równoczesnym braku jakiegokolwiek kontaktu z pracownikami Skarżącego. Całkowicie nieprawdopodobnym jest, aby koordynatorzy ukraińscy mieli wydawać pracownikom polecenia i wskazywać prace do wykonania, o czym B. P. nie miałaby wiedzy. Nadto z twierdzeń B. P. wynika, że model współpracy ze sklepami miał być tego rodzaju, że sklepy miały nie wiedzieć, że pracowników zapewnia podwykonawca, spełniając usługę na rzecz Skarżącego. Nie jest także wiadomym, dlaczego koordynator działający na rzecz D. sp. z o.o. miałby w okresie kilku miesięcy w sposób tajny kontrolować pracowników, zarówno poza wiedzą sklepów, pracowników tymczasowych, pracowników Skarżącego. Całkowicie nieracjonalnym byłoby także ukrywanie pracy P. R. przed B. P. i pozostałymi koordynatorami ze strony Skarżącego. Nadto, gdyby rzeczywiście P. R. weryfikował pracę pracowników tymczasowych, tworzył dokumentację z kontroli, to R. K. dysponowałby wiedzą, jak przebiegała współpraca Skarżącego ze sklepami w zakresie organizacji pracy pracowników tymczasowych. Dodatkowo z pewnością sieci sklepów nie były zainteresowane tym, aby podmiot z którym nie miały zawartej umowy, o którego istnieniu nie wiedziały, miał kontrolować sposób wykonywania pracy przez pozyskanych z agencji pracy tymczasowej pracowników.

Z zeznań B. P. wynika, że kontaktowała się telefonicznie z R. K., celem zgłoszenia zapotrzebowania na wykonanie pracy. Z kolei R. K. pytany o szczegóły współpracy, o osobę, która składała zamówienia do kierowanej przez niego spółki wskazywał wyłącznie na osobę Skarżącego, nie podając, że współpracował także z B. P. Tymczasem z zeznań pracownicy Skarżącego wynikało, że osoby te miały pozostawać ze sobą w stałym kontakcie. Gdyby tak rzeczywiście było, to R. K. wskazałby, że oprócz Skarżącego współpracował także z pracownicą Skarżącego. Z zeznań B. P. wynika, że nie tworzyła jakiejkolwiek dokumentacji w ramach tej współpracy, wszystkie kontakty odbywały się telefonicznie.

Charakterystycznym w kontrolowanej sprawie jest to, że co do zasady podmioty, które miały współpracować przy świadczeniu usług wskazywały, że nie wypłacały wynagrodzenia pracownikom tymczasowym, gdyż czynił to ich podwykonawca. B. P. zeznała, że to D. wypłacało wynagrodzenie, R. K. zeznał, że w jego ocenie pracowników zatrudniali podwykonawcy. Ten schemat się powtarza na każdym etapie obrotu. W tych przypadkach, gdy możliwy był dowód z przesłuchania świadka, pojawiało się twierdzenie, że zatrudniał i wypłacał wynagrodzenie pracownikom podwykonawca. Tymczasem jest nieprawdopodobnym, żeby w sytuacji rzeczywistego wykonywania usług, Skarżący lub jego pracownicy, w sytuacji stałego korzystania z pracy około [...] osób miesięcznie, w okresie około dwóch lat, nie wiedzieli, czy pracownicy są zatrudnieni, przez kogo i kto im wypłaca wynagrodzenie, w szczególności w sytuacji, gdy jak twierdziła B. P. pozostawała w kontakcie z tymi pracownikami, wskazywała również, że w firmie Skarżącego byli także inni koordynatorzy, którzy mieli mieć kontakt z tymi pracownikami. W kontekście ustaleń Organów, z których wynika, że usługi nie były świadczone na żadnym etapie obrotu, powyższe wyjaśnienia nie budzą zdziwienia, gdyż żaden z wystawców faktur nie byłby w stanie wykazać, że wypłacił wynagrodzenie pracownicze.

O braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez M. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. świadczą także zmiany, które miały miejsce w wykazywanych fakturowo kontrahentach. M. sp. z o.o. w okresie od maja 2018 r. do grudnia 2019 r. fakturowo nabyła usługi na łączną kwotę 10 832 241 zł (wystawiono 218 faktur VAT). Z kolei D. sp. z o.o. w okresie od lipca do grudnia 2019 r. fakturowo nabyła usługi na łączną kwotę 1 824 582 zł. (wystawiono 32 faktury VAT). R. K. zaangażowanie D. sp. z o.o. w świadczenie usług uzasadniał m.in. tym, że planował sprzedaż M. sp. z o.o. Przypomnieć należy, że pierwszy łańcuch transakcji był następujący: M. sp. z o.o. – F.1 sp. z o.o. (M. S.) – D.2 (E. T.) i E. Z. (A.1). Z relacji osób zaangażowanych w wystawianie faktur VAT wynikało, że współpraca przebiegała bez problemów. Skarżący w tym zakresie zeznał, że nikt nigdy nie zgłaszał, żeby coś było nie tak, że nie zdarzyło się, żeby jakiś pracownik skierowany z tych firm nie przyszedł do pracy. Ponownie należy zwrócić uwagę na skalę działalności, która miała być prowadzona. Przykładowo M. sp. z o.o. w grudniu 2018 r. wystawiła na rzecz Skarżącego 18 faktur VAT (17 faktur na kwotę 40 000 zł netto plus 9 200 zł VAT, 1 faktura na kwotę 32 000 zł netto plus 7 360 zł VAT). Przedmiotem świadczenia zgodnie z treścią wystawionych faktur miały być czynności inwentaryzacyjne, uzupełnianie zaopatrzenia stanów magazynowych, uzupełnianie towaru na półkach, czynności porządkowe, visual merchandising. Faktury zostały wystawione w krótkich odstępach czasu (1, 3, 5, 7, 10, 12, 14, 16, 18, 19, 21, 22, 23, 24, 27, 28, 30, 31 grudnia 2018 r.). W 2019 roku Skarżący miał kontynuować współpracę z tym podwykonawcą we wszystkich miesiącach tego roku. Także w tym zakresie skala współpracy miała być znacząca. Przykładowo w styczniu 2019 wystawiono na rzecz Skarżącego 9 faktur VAT (8 faktur na kwotę 40 000 zł netto i 1 faktura na kwotę 32 000 zł netto). W całym okresie współpracy tj. od zawarcia umowy w dniu 24 kwietnia 2018 r. do końca grudnia 2019 r. Skarżący zaewidencjonował faktury VAT wystawione przez M. sp. z o.o. na kwotę 8 806 700 zł netto, podatek VAT 2 025 541 zł. Wobec powyższego w sytuacji, gdy R. K. zamierzał rozpocząć prowadzenie tożsamej działalności także w zakresie D. sp. z o.o., to w sytuacji rzeczywistego działania powinien zaproponować rozszerzenie współpracy swemu dotychczasowemu kontrahentowi (podwykonawcy) tj. F.1 sp. z o.o. (M. S.). Tymczasem z zeznań R. K. wynika, że nawiązanie współpracy pomiędzy D. sp. z o.o. a E. Z. (A.1) nastąpiło "przez M. S. Spotkaliśmy się biznesowo w biurze". Byłaby to sytuacja nietypowa, gdyż trudno znaleźć racjonalne powody, dla których M. S., który miał świadczyć przedmiotowe usługi co najmniej w ramach trzech podmiotów (H. sp. z o.o., S. sp. z o.o., F.1 sp. z o.o.), miałby zrezygnować z rozszerzenia współpracy na rzecz E. Z. (A.1), w sytuacji gdy E. Z. miał być podwykonawcą dla F.1 sp. z o.o. Dodatkowo należy przypomnieć, że E. Z. był zatrudniony w spółce zarządzanej przez M. S. tj. S. Jedynym racjonalnym wytłumaczeniem dla takiego fakturowego ułożenia współpracy, był zamiar uniknięcia sytuacji, w której M. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. miałyby tego samego podwykonawcę, w zakresie tożsamych usług, w tym samym okresie. Różnica dotycząca tego, że pracownicy mieli być kierowani do dwóch różnych sieci sklepów jest bez znaczenia dla przyjęcia, że w istocie obydwie spółki R. K. miały spełniać to samo świadczenie na rzecz Skarżącego.

R. K. na pytanie, czy F.1 sp. z o.o. przy świadczeniu usług na rzecz M. sp. z o.o. korzystała z własnych pracowników, czy korzystała z usług podwykonawców udzielił odpowiedzi: "nie wiem. Wiem, że współpracowała z firmą ukraińską, ale nie wiem na jakich zasadach. Nie znam firmy". Tymczasem podwykonawcami F.1 sp. z o.o. miały być D.2 Sp. z o.o. (E. T.) oraz E. Z. (A.1). W trakcie tego samego przesłuchania opisując początek działalności R. K. stwierdził, że złożył ofertę współpracy Skarżącemu w imieniu M. sp. z o.o. Było to możliwe dlatego, że świadek spotkał na gali M. S., który powiedział, że ma dostęp do firm ukraińskich i do pracowników z Ukrainy. Dodał, że nie sprawdzał, czy firma F.1 sp. z o.o. zatrudniała pracowników, wiedział, że M. S. ma ukraińskiego kontrahenta i wziął wszystko na siebie, zatrudnienie, kontakt z pracownikami. M. S. w zeznaniach z 5 lutego 2024 r. zeznał, że usługi udokumentowane fakturami wystawionymi przez F.1 sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o. w latach 2018-2019 wykonali jego podwykonawcy, których nazw nie pamiętał, jednakże jednoznacznie stwierdził, że były to firmy ukraińskie. Zeznał także, że nie pamięta ilu było podwykonawców w latach 2018/2019. Podał, że może było to dwie firmy, może jedna a może więcej, firmy ukraińskie jako podwykonawcy firmy F.1 wystawiały faktury na wykonanie usług tj. wystawianie towarów na półki, uzupełnianie stanów magazynowych, faktury te miały być wystawione w języku polskim, faktury te powinny być zaewidencjonowane w spółce w rejestrach VAT. Nadto podał, że nie wie kto wydawał polecenia pracownikom i wskazywał na bieżąco prace do wykonania. Zeznał w tym zakresie, że być może pracownicy R. K., pracownicy Skarżącego lub ktoś ze sklepu. Pracodawcą osób świadczących pracę miały być według świadka jego podwykonawcy, czyli firmy ukraińskie. M. S. zaprzeczył, aby pracowników pozyskiwał od swych fakturowych kontrahentów tj. D.2 Sp. z o.o. i E. Z. (A.1). Przedstawione okoliczności wskazują, że spółka zarządzana przez M. S. nie mogła spełnić świadczenia na rzecz M. sp. z o.o. M. S., pełniąc funkcję członka zarządu kilku spółek miał długotrwale świadczyć usługi na rzecz innych podmiotów, korzystając z podwykonawców, za zapłatą wysokich kwot wynagrodzenia. Przypomnieć należy tylko kwoty, na które wystawiały faktury VAT spółki zarządzane przez R. K., przy uwzględnieniu marży, którą miał on stosować. Pomimo tego M. S. nie był w stanie podać jakichkolwiek danych dotyczących podwykonawcy lub podwykonawców. Równocześnie w zakresie kontrahentów, którzy wystawili faktury VAT na rzecz kierowanych przez niego spółek, nie był w stanie podać czego współpraca miała dotyczyć, aczkolwiek wykluczył leasing pracowniczy. Wskazać należy, że E. Z. (A.1), który według tego świadka nie miał świadczyć usług w zakresie leasingu pracowniczego, miał następnie świadczyć tego rodzaju usługi na rzecz D. sp. z o.o. Istotna jest także ta część zeznań z których wynika, że świadek nie przypominał sobie, żeby współpracował z P. R. a także, aby znał i współpracował z I. V. Przypomnieć należy, że według twierdzeń R. K. miały to być osoby przy pomocy których miały być realizowane usługi. Gdyby rzeczywiście te osoby uczestniczyły w świadczeniu usług, przy równoczesnym rzeczywistym prowadzeniu działalności przez M. S., to należy uznać, że te osoby znałyby się i razem współpracowały.

Z zeznań osób współpracujących ze Skarżącym wynika, że należy odróżnić usługę merchandisingu od leasingu pracowniczego oraz, że różne osoby się tym zajmowały świadcząc na rzecz Skarżącego pracę. Merchandisingiem zajmowały się m.in. M. G.1 oraz E. B. Z kolei leasingiem pracowniczym zajmowała się m.in. B. P. Jest zatem oczywistym, że także Skarżącemu były znane różnice pomiędzy tymi usługami. Organy ustaliły, że Skarżący w 2019 r. nie wykazał sprzedaży usług merchandisingowych. Pomimo tego Skarżący miał nabyć usługi merchandisingowe od D. sp. z o.o. W miesiącu grudniu 2019 r. Skarżący ujął w rozliczeniu podatku od towarów i usług fakturę wystawioną 16 grudnia 2019 r. na kwotę 38 500 zł netto, podatek VAT 8 855 zł i wystawioną 30 grudnia 2019 r., na kwotę 38 500 zł netto, podatek VAT 8 855 zł.

DIAS zakwestionował ujęcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury wystawionej przez R. J. (S.1) w grudniu 2019 r. na kwotę 1 000 zł, gdzie przedmiotem świadczenia miało być "wykładanie towaru". Słusznie Organ odwoławczy wskazał, że już tylko z wyjaśnień Skarżącego i wystawcy faktury wynika, że nie zostało spełnione świadczenie polegające na "wykładaniu towaru". Skarżący w pierwszym piśmie podał, że wystawca faktury świadczył usługi na terenie miasta W. i odpowiedzialny był za dwa [...] i przebudowy". W kolejnym piśmie stwierdził, że do obowiązków kontrahenta należał nadzór nad przebiegiem prac przy przebudowie [...] na terenie W. Z kolei R. J. poinformował Organ I instancji, że świadczone usługi polegały na przebudowie hal handlowych w sklepach zarządzanych przez sieć sklepów oraz, że czynności wykonywał osobiście. Zasadnie zatem DIAS zakwestionował wymienioną fakturę VAT, skoro usługa, która została w niej wskazana nie została wykonana na rzecz Skarżącego.

Skarżący w piśmie z 19 września 2023 r., złożonym do akt administracyjnych (k. 3499, t. XV akt administracyjnych) wskazał, jak ważną była kwestia legalności zatrudnienia pracowników kierowanych do pracy przez Skarżącego. W tym zakresie Skarżący stwierdził, że "świadczył swoje usługi na rzecz dużych, renomowanych podmiotów takich jak: Z. Sp. z o.o., W.2 Sp. z o.o. (M.2) czy Y. Sp. z o.o. (...) należy zwrócić uwagę, że są to podmioty, które nie mogą sobie pozwalać na nieprawidłowości, złe traktowanie pracowników czy umożliwienie pracy osobom, które w Polsce przebywają nielegalnie lub nie mają zezwolenia na pracę. Z punktu widzenia takich podmiotów straty wizerunkowe (w przypadku kontroli np. Państwowej Inspekcji Pracy) zdecydowanie przewyższałyby zyski z działania samych placówek handlowych. Warto przypomnieć o przed laty złym traktowaniu pracowników przez [...], które wizerunkowo ciągnęło się za tą siecią przez długi czas." Skarżący powołał się na treść umowy ze Z. Sp. z o.o. wskazując, że w przypadku zatrudnienia cudzoziemców "miały to być osoby, które mogą legalnie wykonywać pracę na terenie Polski (par. 2 umowy)" oraz na analogiczne postanowienia umowy z Y. sp. z o.o., gdzie w przypadku umowy z Y. umowa "dodatkowo przewidywała odpowiedzialność pieniężną za naruszenia postanowień umownych o skierowaniu do pracy osób spełniających wymagania (par. 3 ust. 4 umowy)." Dodatkowo Skarżący w swych zeznaniach powoływał się na własne negatywne doświadczenia, związane z dotkliwym ukaraniem go przez Państwową Inspekcję Pracy. Z zeznań B. P. wynika, że w przypadku pracowników, których zatrudniał Skarżący podpisywano umowy i sprawdzano legalność zatrudnienia. W tym kontekście należy uznać, że jest nieprawdopodobnym, aby Skarżący w prowadzonej działalności nie uwzględniał treści wiążących go umów z sieciami sklepów, gdzie nałożono na niego obowiązek kierowania do pracy wyłącznie pracowników legalnie zatrudnionych. Stroną umowy z sieciami sklepów był Skarżący a nie poszczególni podwykonawcy. Okoliczność posługiwania się podwykonawcami przy wykonaniu umowy zlecenia, nabywanie od nich usług, w żadnym wypadku nie zwalniałoby Skarżącego od odpowiedzialności za niewykonanie umowy. Jest wysoce wątpliwym, aby Skarżący współpracując z dużymi sieciami sklepów ryzykował z jednej strony zakończeniem współpracy a z drugiej utratą renomy na rynku. Tymczasem jak zgodnie wskazują przesłuchane w sprawie osoby nikt nie miał weryfikować legalności zatrudnienia pracowników tymczasowych.

Wbrew zarzutom skargi Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w wystarczającym zakresie, umożliwiającym rozstrzygnięcie sprawy, w tym ustalenie stanu faktycznego sprawy, celem zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy należy uznać za kompletny. Dawał on podstawę do poczynienia kluczowego ustalenia w sprawie, wskazującego, że żaden z podwykonawców Skarżącego nie spełnił na jego rzecz świadczeń objętych wystawionymi fakturami VAT. Jak już wskazano z samych twierdzeń Skarżącego i R. J. wynika, że nie została wykonana usługa określona w wystawionej fakturze VAT. Odnośnie pozostałych podwykonawców Organy wykazały, że na żadnym etapie obrotu nie pozyskano pracowników tymczasowych. Organy poddały weryfikacji twierdzenia bezpośrednich podwykonawców Skarżącego, że pracowników tymczasowych pozyskali kolejni podwykonawcy. W tym celu Organy dokonywały ustaleń w zakresie działalności wszystkich podmiotów, które potencjalnie mogły zrealizować usługę (wobec ujawnionych transakcji, które poddano weryfikacji), która następnie umożliwiłaby Skarżącemu wykonanie umów łączących go ze sieciami sklepów. Poddano weryfikacji wszystkie wystawione faktury VAT i dokonane przez poszczególnych podatników rozliczenia w podatku od towarów i usług. Analizowano kwestie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez poszczególnych kontrahentów. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że bezpośredni podwykonawcy Skarżącego bądź nie wiedzieli jakiego świadczenia miały dotyczyć wystawione faktury VAT, bądź powoływali się na wykonanie świadczenia przez wskazanych podwykonawców. Jest przy tym oczywistym, że w sytuacji, gdy podwykonawca Skarżącego nie był w stanie w jakikolwiek sposób dookreślić swego podwykonawcy, bądź gdy z poczynionych ustaleń wynika, że dany podwykonawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, to konsekwencją tego winno być przyjęcie, że także bezpośredni kontrahenci nie mogli spełnić świadczenia na rzecz Skarżącego, skoro sami nie nabyli usługi od deklarowanego podwykonawcy.

W postępowaniu podatkowym przeprowadzono szereg dowodów z przesłuchania świadków (R. K., M. G.1, M. S., B. P.i E. B.), Skarżącego w charakterze strony postępowania. Podejmowane były także działania zmierzające do przesłuchania w charakterze świadka osób wskazywanych przez Skarżącego. Brak jest podstaw do obciążenia Organów odpowiedzialnością za niepodjęcie przez szereg osób wezwań do stawiennictwa na przesłuchanie. W aktach administracyjnych znajdują się zwroty korespondencji do P. R. (k. 3632), I. V. (k. 3633), P. S. (k. 3618, k. 3639). Organ I instancji dwukrotnie skierował wezwania do P. R. (z 7 listopada i 20 grudnia 2023 r.) i P. S. (z 17 lipca i 20 grudnia 2023 r.). Wezwania zostały skierowane na adresy dostępne w bazie organu oraz na adresy podane przez Skarżącego.

Nadto należy wskazać, że Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Organu I instancji i umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego Skarżącego za miesiące od stycznia 2018 r. do listopada 2019 r. Wobec tego ocena, czy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest kompletny, w kontekście zarzutów skargi, powinna koncentrować się na zdarzeniach dotyczących okresu, co do którego określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe tj. w odniesieniu do miesiąca grudnia 2019 r. Uwagi te dotyczą w szczególności współpracy Skarżącego z P. S. (U.), gdyż zakwestionowane faktury VAT nie dotyczyły miesiąca grudnia 2019 r. Dowód z przesłuchania D. S. jako dotyczący współpracy Skarżącego z P. S. także należy uznać za nieprzydatny dla wyjaśnienia sprawy.

Postanowieniem z 11 kwietnia 2025 r. DIAS włączył do akt postępowania odwoławczego jako dowód protokoły sporządzone z czynności przesłuchania w charakterze świadka: J. P. i S. K., osób zatrudnionych w spółce zarządzanej przez Skarżącego, sporządzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec G. sp. z o.o. w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do września 2020 r. Przesłuchani świadkowie zeznawali na okoliczności powołane w skardze i stwierdzić należy brak podstaw do ponowienia tego dowodu. Świadek J. P. zeznała, w jaki sposób byli pozyskiwani pracownicy do pracy tj. poprzez ogłoszenia na portalach internetowych, w biurze pracy, poprzez polecenia pracowników sklepów. Zeznała także, iż "nigdy nie było pracowników kierowanych przez inne firmy, czy z innych firm". Świadek S. K. na pytanie, czy zdarzało się, że pracownicy byli kierowani do pracy przez jakieś inne firmy, udzieliła negatywnej odpowiedzi. Odnośnie sposobu pozyskiwania pracowników podała, że poszukiwanie pracowników odbywa się za pośrednictwem stron internetowych, social mediów (np. grup na [...]).

Brak było także podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. S.1 Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że M. S.1 pełniła funkcję członka zarządu w H. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. w czasie przed objęciem tej funkcji przez M. S. Okoliczność zmiany zarządu w tych spółkach była bezsporną. Skarżący nie twierdził, że podejmował jakąkolwiek współpracę z poprzednim zarządem tych spółek. Nie ujawniły się w sprawie jakiekolwiek okoliczności wskazujące, że osoba ta po zakończeniu pełnienia funkcji pełniła jakąkolwiek rolę w spółce, współpracowała z M. S. Na tego rodzaju okoliczności nie wskazuje M. S. w złożonych zeznaniach, jak i sam Skarżący. W czynności przesłuchania M. S. w dniu 5 lutego 2024 r. uczestniczył fachowy pełnomocnik Skarżącego. Istniała zatem sposobność do ewentualnego zadawania dodatkowych pytań odnośnie okoliczności wskazywanych przez Skarżącego we wniosku dowodowym tj. okoliczności przejęcia stanowiska prezesa zarządu, roli nowego członka zarządu w rozwoju obu spółek. Świadek w odpowiedzi na pytanie nr 8 wyjaśnił, kto prowadził dla spółek księgowość i gdzie dokumentacja księgowa się znajdowała.

W sytuacji, gdy Organ I instancji włączył do akt sprawy protokół przesłuchania świadka E. T. z 24 lutego 2021 r. brak było podstaw do ponawiania tego dowodu. Świadek złożył zeznania odnośnie działań podejmowanych w D.2 Sp. z o.o. Świadek odnosił się do zagadnień przedstawionych w skardze tj. funkcjonowania spółki i wykonywania usług. Ustalenie Organów, że wymieniona spółka nie złożyła sprawozdań finansowych za 2018 i 2019 r. oraz nie wykazywała żadnych przychodów i kosztów ich uzyskania w realiach sprawy Skarżącego było wystarczające. Dodatkowe dokonywanie ustaleń odnośnie przyczyn, dla których nie były składane sprawozdania i niewykazywane koszty i przychody, nie było niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Zresztą sam Skarżący nie przedstawił twierdzeń, jakie znaczenie dla oceny sprawy miałyby ustalenia tego rodzaju.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.prawomocnym wyrokiem z 5 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 560/23 uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z 5 grudnia 2022 r., wydanej względem S. sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. DIAS w zaskarżonej decyzji podał, że w tej sprawie organ podatkowy prowadzi nadal postępowanie i do dnia wydania decyzji postępowanie to nie zostało zakończone. Zwrócić należy uwagę, że do akt sprawy Skarżącego włączono wyciąg decyzji NMUCS z 28 czerwca 2022 r. nr [...], wydanej dla S. sp. z o.o. Nadto włączono do akt sprawy protokół kontroli prowadzonej względem tej spółki. Zasadnie DIAS wskazał, że postępowanie podatkowe dotyczące S. sp. z o.o. dotyczy innego okresu podatkowego. W sprawie Skarżącego przeprowadzono w sposób bezpośredni dowody dotyczące współpracy Skarżącego ze S. sp. z o.o., w tym zakresie został m.in. przesłuchany Skarżący i świadek M. S. Skarżący nie wskazał argumentów, które przekonywałyby za zasadnością podejmowania dalszych czynności w sprawie. Należy mieć uwagę na względy sprawności postępowania podatkowego, które sprzeciwiają się podejmowaniu czynności procesowych bez ściśle określonego celu. Dodatkowo wymienione postępowanie podatkowe i wydana decyzja, która została poddana kontroli przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. dotyczyły innych transakcji, niż te, które zostały zakwestionowane w rozliczeniu Skarżącego za miesiąc grudzień 2019 r. Sąd administracyjny uznał, że decyzja wydana względem S. sp. z o.o. jest zgodna z prawem w zakresie zakwestionowania ujęcia w rozliczeniu podatkowym (odliczenia podatku naliczonego) faktur VAT wystawionych przez F.1 sp. z o.o., D.2 Sp. z o.o. (E. T.) i E. Z. (A.1), wobec nieodzwierciedlania w nich rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie pozorowania wykonania usług przez ich wystawców. W postępowaniu ustalono, że początkowo S. sp. z o.o. w okresach poprzedzających kontrolę celno-skarbową, zaewidencjonowała transakcje sprzedaży w JPK_VAT bezpośrednio na rzecz X. sp. z o.o., natomiast w okresie objętym kontrolą pośrednikiem pomiędzy S. sp. z o.o. a X. sp. z o.o. (spółka zarządzana przez Skarżącego) została D. sp. z o.o. (R. K.). Umowy dotyczące współpracy X. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. zostały zawarte w 2020 r. W opisie stanu faktycznego wskazano, że organ podatkowy ustalił, iż R. K. zeznał, że jego pośrednictwo wynikało z tego, że Skarżący nie znał się z M. S., co zostało uznane za sprzeczne z zebranymi danymi. Ustalono, że w okresie od stycznia do maja 2020 r. na rachunek S. sp. z o.o. Skarżący dokonywał wpłat, pomimo, że S. sp. z o.o. nie wykonywała bezpośrednio żadnych usług na rzecz Skarżącego, że w okresie od lipca do grudnia 2019 r. D. sp. z o.o. (R. K.) nabywała usługi od E. Z. (A.1). Następnie w 2020 r. pomiędzy D. sp. z o.o. a kontrahenta E. Z. (A.1) wprowadzono pośrednika tj. S. sp. z o.o. Sąd wskazał, że w zakresie transakcji pomiędzy F.1 sp. z o.o. a S. sp. z o.o., M. S. nie pamiętał żadnych okoliczności związanych z dokonaną transakcją. Odnośnie zeznań E. Z., WSA w [...]. podał, że świadek dysponował jedynie ogólną wiedzą co do charakteru i zakresu świadczonych usług oraz że E. Z. nie wiedział, że S. sp. z o.o. świadczył usługę na jego rzecz. Sąd ocenił, że wiedza E. Z. zarówno co do wykonywanych i nabywanych usług była na tyle ogólna, że nie wskazywała na rzeczywisty charakter wykonywanych usług. Sąd zaakceptował stanowisko organów, że usługa, która miała zostać wykonana przez S. sp. z o.o. na rzecz E. Z. (A.1) nie została w rzeczywistości wykonana, co uzasadniało zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Z kolei w zakresie transakcji S. sp. z o.o. z D. sp. z o.o. Sąd wskazał, że z przesłuchań pracowników X. sp. z o.o. i Skarżącego wynikają dwie wersje zdarzeń, które wymagają wyjaśnienia przez organ tj. Skarżący twierdził, że korzystał z usług podwykonawców celem zapewnienia pracowników tymczasowych, gdy inne przesłuchane osoby, zatrudnione w firmach Skarżącego, nie kojarzyły takiej współpracy. W konsekwencji w ocenie Sądu organ miał obowiązek ponownie przesłuchać Skarżącego w charakterze świadka. WSA w [...] podkreślił, że nie kwestionuje samej możliwości korzystania przez organy z dowodów zebranych w innych postępowaniach, wyjaśniając, że jeżeli jednak pomiędzy dowodami zachodzą sprzeczności, a organ ma możliwość ich wyjaśnienia poprzez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu to mając na uwadze art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 o.p. powinien dowód przeprowadzić bezpośrednio.

Jakkolwiek postępowanie podatkowe względem S. sp. z o.o. wykazuje pewne podobieństwa do sprawy Skarżącego, zwłaszcza w aspekcie twierdzeń S. sp. z o.o., że świadczyła na rzecz D. sp. z o.o. usługę, dla wykonania której niezbędne było zaangażowanie pracowników, to jednakże odrębności w tych sprawach są tego rodzaju, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącego o włączenie do akt niniejszej sprawy wszystkich materiałów ze sprawy dotyczącej S. sp. z o.o. Jak już wskazano postępowanie to dotyczy innego okresu podatkowego, zakwestionowano w nim transakcje podatnika ze spółką, w której Skarżący jest zaangażowany kapitałowo i którą zarządza, a nie transakcje dokonane przez Skarżącego, jako osobę prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą.

Podnoszone przez Skarżącego zarzuty odnoszące się do tego, czy innym podmiotom zakwestionowano rozliczenie w podatku od towarów i usług, nie mogły mieć wpływu na zasadność zakwestionowania rozliczenia dokonanego przez Skarżącego i nieuprawnionego uwzględnienia w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Jakkolwiek rozliczenia poszczególnych podatników mogą pozostawać ze sobą w związku, to w realiach tej sprawy ewentualny brak działania ze strony organów podatkowych względem innego podmiotu, nie może uczynić rozliczenia Skarżącego prawidłowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wymaga sprzężonego, uprzedniego zastosowania wobec fakturowego dostawy towaru przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako warunku zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wobec fakturowego nabywcy (wyrok NSA z 25 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 1149/24). W kontekście dokonanych przez Organy ustaleń, że usługi nie były świadczone, bez znaczenia dla oceny sprawy pozostają kwestie dotyczące tego, co stanowiło podstawę przywrócenia D. sp. z o.o. do rejestru VAT oraz jakiej treści wniosek w tym zakresie został złożony.

Brak było także podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów lub ekonomii, zgodnie z wnioskiem Skarżącego celem ustalenia, czy przychody i marże osiągane przez Skarżącego odbiegały od standardów rynkowych oraz czy były one możliwe do zrealizowania przez podatnika bez uwzględnienia osób wskazanych jako osoby pozyskane od zakwestionowanych kontrahentów tj. przy wykorzystaniu własnych zasobów kadrowych. Organy w sprawie ustaliły, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec tego faktury te nie mogły zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym w podatku od towarów i usług. Organy nie zakwestionowały wykonania usług przez Skarżącego na rzecz sieci sklepów. W tej sprawie nie zakwestionowano rozliczenia Skarżącego z powołaniem się na nierynkowe warunki transakcji pomiędzy Skarżącym a sieciami sklepów. Jest przy tym oczywistym, że Organy dysponowały kompetencją do oceny, czy transakcje dokonywane przez Skarżącego były rzeczywiste. Organy wywiązały się z tej roli i nie ujawniły się jakiekolwiek okoliczności, które wskazywałyby, że niezbędne jest wykorzystanie wiedzy specjalnej w ramach zlecenia wykonania opinii biegłemu. Należy zaaprobować ustalenie DIAS, że przy wykonaniu usług na rzecz sklepów nie uczestniczyli pracownicy zapewnieni przez podwykonawców Skarżącego. Nie jest przy tym rolą biegłego zastępowanie organu podatkowego w dokonywaniu ustaleń faktycznych sprawy.

R. K. w piśmie z 12 lutego 2024 r. złożonym do akt sprawy wskazał, że w związku z posiadaniem informacji mających kluczowe znaczenie dla sprawy, wnosi o wezwanie go celem uzupełnienia zeznań złożonych 4 grudnia 2023 r. Wobec tego Organ I instancji pismem z 16 lutego 2024 r. wezwał wymienionego do złożenia pisemnie zeznań na podstawie art. 155 § 1 o.p., co do okoliczności, na które powołano się w piśmie świadka, pod rygorem odpowiedzialności z art. 233 § 1 kodeksu karnego. R. K. nie uczynił zadość temu wezwaniu. Bezpodstawny jest zatem zarzut zawarty w skardze, że "organy podatkowe zignorowały ten wniosek".

Skarżący w skardze zarzucił, że powinna zostać przeprowadzona konfrontacja pomiędzy Skarżącym a R. K., ewentualnie dodatkowe przesłuchanie Skarżącego. Zdaniem Skarżącego konfrontacja była niezbędna m.in. z tego powodu, że R. K. w swych "wyjaśnieniach" z 11 maja 2024 r. opisał przebieg (rzekomego) spotkania ze Skarżącym oraz przekazał segregator z dokumentami, twierdząc, że nie jest on jego. Równocześnie Skarżący wskazał, że wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez wyżej wymienionego są dowodem na okoliczność wykonania spornych usług. Do akt sprawy zarówno Skarżący jak i R. K. złożyli kopie (skany) paszportów, wiz, kart pobytu oraz legitymacji [...] osób, głównie obywateli Ukrainy. Zasadnie DIAS uznał, że kopie tych dokumentów w realiach sprawy Skarżącego, nie stanowią dowodu na wykonanie usług, objętych zakwestionowanymi fakturami VAT. W trakcie postępowania przed Organem I instancji Skarżący wskazał, że nie posiada innych dowodów poza fakturami, umowami i potwierdzeniami płatności, na potwierdzenie rzetelności wystawionych faktur oraz nie posiada zestawienia pracowników, którzy byli skierowani do sklepów, wobec tego, że nie przetrzymuje tak długo takich zestawień. Dokumentów, z których wynikałyby jakiekolwiek dane osobowe pracowników tymczasowych, nie przedstawił także R. K. Żadna z pozostałych przesłuchanych osób nie wskazała, że dysponuje tego rodzaju dokumentami. Wobec tego słusznie Organ odwoławczy nie dał wiary, że przedłożone na etapie postępowania odwoławczego, wobec wcześniejszych deklaracji, kopie dokumentów wskazują na osoby, które pracowały w sklepach i były skierowane do tej pracy przez podwykonawców Skarżącego. Nadto słusznie DIAS stwierdził, że nie przedstawiono jakichkolwiek informacji, które umożliwiłyby na powiązanie osób, których dane wynikają z kopii dokumentów, z podmiotem który miał wziąć udział w realizacji usług, konkretnym miejscem i czasem, w którym osoby te miały świadczyć pracę oraz zadaniami, które w jej ramach mieli wykonać. Wbrew twierdzeniom Skarżącego zakwestionowanie mocy dowodowej kopii dokumentów, nie opierało się zasadniczo na rozbieżności twierdzeń pomiędzy Skarżącym a R. K. skąd te dokumenty zostały pozyskane. Należy uznać, że wobec powyższych zastrzeżeń, istnienie sporu pomiędzy Skarżącym a jego kontrahentem, mają marginalne znaczenie. Ustalenie, kto komu przekazał jako pierwszy te dokumenty nie miałoby wpływu na wiarygodność dowodową tych kopii dokumentów. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, że świadek B. P. jakkolwiek zeznała, że były kserowane paszporty, to stwierdziła, że w biurze skserowała maksymalnie cztery paszporty, następnie dodając, że w okresie dwóch lat skserowała takich paszportów więcej. Z dalszej części wypowiedzi świadka wynika, że były to kserokopie paszportów obcokrajowców zatrudnionych przez Skarżącego, który też zatrudniał jako agencja pracy tymczasowej pracowników tymczasowych narodowości białoruskiej i ukraińskiej. Końcowo świadek zeznała, że nie posiada teraz z 2018-2019 roku żadnych oryginalnych ani kserokopii dokumentów kart pracy, paszportów, czy innych. Nadto, skoro Skarżący twierdzi, że kopie dokumentów przekazał mu R. K., to sprzeczne z zasadami logiki jest powoływanie się na tworzenie kopii przez pracownika Skarżącego. Wówczas przecież Skarżący byłby dysponentem tych dokumentów i mógłby je przekazać organowi. Brak jest także podstaw do uznania, że B. P. wykonywała kserokopie tych dokumentów celem przekazania ich podwykonawcom.

DIAS na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy precyzyjnie wskazał, jaka dokumentacja miała być tworzona przy wykonywaniu usług, zgodnie z twierdzeniami poszczególnych osób. Dokumentację tę miały tworzyć wstępne harmonogramy, kwestionariusze osobowe, karty pracy, zbiorcze zestawienia przepracowanej przez poszczególnych pracowników liczby godzin, sporządzane na podstawie zebranych kart pracy, szczegółowe zestawienia dotyczące przepracowanego przez dane osoby czasu, protokoły realizacji prac sporządzane na podstawie potwierdzonych kart pracy. Jednakże dokumenty te nie zostały przedłożone w trakcie postępowania zarówno przez Skarżącego, jak i inne podmioty. Nie przedłożono także jakiejkolwiek dokumentacji pomocniczej, która standardowo jest tworzona przy wykonywaniu umów przez przedsiębiorców, w postaci przykładowo korespondencji mailowej. Należy mieć na względzie w tej sprawie ilość usług, które miały być świadczone oraz ich wartość, a także skalę prowadzonej przez Skarżącego działalności.

Konsekwencją tego jest, jak słusznie ustalił Organ odwoławczy brak wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług objętych wystawionymi fakturami VAT. Ze złożonych przez Skarżącego zeznań wynika, że nie weryfikował w żaden sposób rzetelności firm kierowanych przez R. K. oraz, iż nie posiada innych dowodów poza fakturami, umowami i potwierdzeniami płatności na potwierdzenie rzetelności faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. Nadto Skarżący zeznał, że nie posiada zestawienia pracowników, którzy byli skierowani do sklepów, pomimo ich wcześniejszego posiadania. Skarżący wyjaśnił, że nie przetrzymuje tak długo takich zestawień.

Skarżący przedstawił w skardze argumentację, w której powołuje się na działanie w dobrej wierze. Oparł ją w głównej mierze na twierdzeniu, że działał w zaufaniu do R. K. i to zarówno w odniesieniu do kierowanych przez niego spółek, jak i innych kontrahentów, których mu polecił. Argumentacja ta opiera się także na założeniu, że podwykonawcy Skarżącego wykonali na jego rzecz usługi, co najwyżej nieprawidłowości (brak wywiązania się z obowiązków podatkowych) wystąpiły po stronie podwykonawców, za które Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "orzeczeniem Trybunału, które jako pierwsze w sposób jednoznaczny i dobitny wskazało, że przy ocenie podstaw do pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wynikającego z niej podatku należy brać pod uwagę, czy przy uwzględnieniu obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, był wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid" (wyrok NSA z 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15, opubl. w CBOSA).

Trybunał wskazał, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Następnie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11, Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

Organy podatkowe wykazały, że bezpośredni podwykonawcy Skarżącego oraz inne podmioty, które miały być zaangażowane w świadczenie usług nie zapewniły Skarżącemu pracowników, mogących zostać skierowanymi do pracy w sklepach. Oznacza to, że Skarżący miał świadomość, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarżący argumentuje, że bezpośrednimi kontrahentami były przede wszystkim spółki R. K. albo podmioty z którymi Skarżący nawiązał współpracę za pośrednictwem R. K. (H., S.). W kontrolowanej sprawie nie występuje sytuacja, w której zostaje ustalone, że bezpośredni kontrahenci spełnili świadczenie na rzecz podatnika a nieprawidłowości występują na wcześniejszym etapie obrotu, w tym także u bezpośrednich kontrahentów, a podatnik nie miał wiedzy o tych nieprawidłowościach. W takich przypadkach aktualnym staje się badanie, czy podatnik dochował należytej staranności w relacjach ze swymi bezpośrednimi kontrahentami. W sprawie Skarżącego brak rzeczywistego prowadzenia działalności występował u wszystkich podmiotów w łańcuchu transakcji, a nieprawidłowość dotycząca braku wykonania usług, w tym na rzecz Skarżącego, wskazuje na świadomość Skarżącego co do tych nieprawidłowości. Równocześnie świadomość, że kontrahenci dopuszczają się oszustwa w podatku VAT, wyklucza istnienie dobrej wiary po stronie odbiorcy faktury.

Słusznie wskazał także DIAS, że podwykonawcy Skarżącego nie byli w stanie spełnić usługi, która została opisana w fakturach VAT. Skarżący zobowiązał się jako agencja pracy tymczasowej zapewnić pracowników sieciom sklepów. Pomimo tego, że pracownicy mieli w sklepie świadczyć pracę określonego rodzaju (np. wykładanie towaru, obsługa kas), to jednakże Skarżący nie świadczył na rzecz sklepów usługi polegającej na wykładaniu towaru i innych czynności. Wynika to z charakteru zawartych umów i tego, że pracownicy pozostawali pod kierownictwem pracowników sklepów. Kontrahenci Skarżącego (sklepy) decydowały o tym, jaka konkretnie praca zostanie wykonana, kiedy i czy w ogóle. Zgodne twierdzenia osób, które miały spełnić świadczenia na rzecz Skarżącego, że świadczyły usługę polegającą na wykonaniu określonych prac w sklepach, a nie na zapewnieniu pracowników, wynikały jedynie ze świadomości, że podmioty wystawiające faktury VAT nie były agencjami pracy tymczasowej.

Zasady współpracy Skarżącego ze Z. sp. z o.o. zostały ustalone przez Organy na podstawie pisma tej spółki z 10 czerwca 2022 r. oraz treści umowy z 13 listopada 2018 r. Przedmiotem tej umowy było świadczenie usług polegających na kierowaniu przez Agencję osób niebędących pracownikami Agencji, zwanych dalej "Osobami kierowanymi" do wykonywania pracy tymczasowej. Przyjęto w umowie, że w przypadku cudzoziemców, Skarżący miał kierować do pracy wyłącznie osoby, które mogą legalnie podejmować i wykonywać pracę na terenie Polski. Co istotne do uzyskania wszelkich niezbędnych dokumentów i przeprowadzania niezbędnych formalności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zobowiązana była Agencja. Zastrzeżono wyraźnie w umowie, że Agencja może kierować do Odbiorcy jedynie te osoby, które mogą legalnie podejmować i wykonywać pracę na terenie Polski. Skarżący mógł skierować do pracy wyłącznie osoby, które m.in. posiadały aktualne zaświadczenie o odbyciu szkolenia BHP i PPOŻ oraz co do których przeprowadzono ocenę ryzyka zawodowego i poinformowano o tym ryzyku. Wprowadzono w tym zakresie także obowiązek przedkładania m.in. właściwym urzędom dokumentów potwierdzających okoliczności dotyczące spełnienia przez osoby kierowane do pracy wymogów umownych. Skarżący został zobowiązany do przekazywania kontrahentowi (wyznaczonej osobie), co najmniej jedną dobę przed rozpoczęciem realizacji zamówienia, w formie elektronicznej, ewidencji osób skierowanych do wykonywania pracy tymczasowej, zawierającej dane osobowe, a także wskazania łącznego okresu dotychczas wykonywanej pracy tymczasowej przez skierowaną osobę na rzecz odbiorcy, w okresie 36 miesięcy poprzedzających rozpoczęcie pracy.

W odniesieniu do Y.1 sp. z o.o., Organy poczyniły ustalenia na podstawie pisma tej spółki z 5 lipca 2022 r. i treści umowy z 1 lipca 2017 r. o kierowaniu do pracy tymczasowej osób niebędących pracownikami agencji. Także w tej umowie położono nacisk na legalność zatrudnienia, przyjęto, że osoby kierowane będą wykonywać pracę tymczasową na rzecz i pod kierownictwem odbiorcy. Analogicznie do wcześniej opisanej umowy określono kwestie dotyczące wymogów, jakie mają spełnić pracownicy. W umowie Skarżący był zobowiązany przekazywać odbiorcy przed realizacją danego zamówienia ewidencję osób skierowanych do pracy tymczasowej.

Powyższe oznacza, że kontrahenci Skarżącego, jak również on sam, nie mogli w tym przypadku (w ramach tzw. leasingu pracowniczego), wykonać usługi polegającej na wykonaniu różnych czynności w sklepach (np. wykładanie towarów), gdyż sklepy nie zlecały takiej usługi, tego rodzaju czynności wykonywali kontrahenci Skarżącego samodzielnie w ramach zarządzania sklepami. Tego rodzaju działania, jak wynika z zeznań świadków, pracowników Skarżącego, były możliwe jedynie w ramach usługi merchandisingu. Świadek M. G.1 zeznał, że tym różni się merchandising od leasingu pracowniczego, że to Skarżący wykonuje usługę na rzecz kontrahenta czy klienta, a nie na rzecz punktu usługowego/handlowego tj. [...].

Z zeznań B. P. wynika, że w ramach leasingu pracowniczego pod koniec każdego miesiąca świadek gromadziła dane z poszczególnych [...] w zakresie ilości przepracowanych godzin przez pracowników. Świadek zeznała, że w przypadku [...] kasa i hala były oddzielnie rozliczane, natomiast w przypadku [...] sklepów godziny pracy pracowników na hali i kasach były zliczane razem. W zakwestionowanych fakturach VAT ujęto dwa rodzaje usług. Pierwsza usługa miała polegać na "czynnościach inwentaryzacyjnych, uzupełnianiu zaopatrzenia stanów magazynowych, uzupełnianiu towaru na półkach, czynnościach porządkowych". Druga usługa miała dotyczyć "visual merchandisingu". Opis przedmiotu usługi w zakresie poszczególnych podwykonawców, za wyjątkiem faktury wystawionej przez R. J., jest tego samego rodzaju. Jakkolwiek podstawowym ustaleniem w sprawie jest to, że żadni pracownicy nie zostali skierowani do pracy w sklepach, to na marginesie należy wskazać na to, że kwoty widniejące na wystawionych fakturach, w zakresie poszczególnych kontrahentów takie same, co zostało zobrazowane przez DIAS w tabeli. Tymczasem R. K. zeznał, że Skarżący składał mu zamówienia, "zasadniczo zamówienie było miesięczne, było korygowane co tygodniowo. Jeżeli coś się wydarzyło, było to także z dnia na dzień". Nadto zeznał, że stawka wynagrodzenia za wykonanie usługi była wyliczana liczbą godzin razy cena, która wynosiła około 20 zł. Wobec tego wątpliwym jest, żeby przykładowo w przypadku wystawienia przez D. sp. z o.o. sześciu faktur w okresie objętym decyzją, wartość faktura zawsze była taka sama (kwota netto 70 000 zł, VAT 16 100 zł).

Wobec powyższego, wobec wykazania przez Organy, że usługi nie były wykonywane, żadni pracownicy nie zostali zapewnieni przez podwykonawców, świadomości Skarżącego o braku świadczenia, nie może się on uwolnić od odpowiedzialności za nierzetelne rozliczenie podatku od towarów i usług z powołaniem się na koncepcję dobrej wiary. Nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi co do niezbadania przez Organy istnienia dobrej wiary u Skarżącego, w sytuacji gdy stwierdzono świadomość co do braku świadczenia i dokonanie rozliczenia faktur pomimo tej świadomości.

Wbrew zarzutom skargi zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 188 op., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. W sprawie Skarżącego Organ I instancji przeprowadził m.in. dowody z przesłuchania szeregu świadków, w tym pracowników i osób współpracujących ze Skarżącym, podejmował działania zmierzające do przesłuchania kolejnych, co okazało się niemożliwe. Skrupulatnie był gromadzony materiał dowodowy celem ustalenia, czy poszczególne podmioty prowadziły działalność gospodarczą i czy mogły spełnić świadczenia wynikające z wystawionych faktur VAT. W odniesieniu do zarzutu, że organ podatkowy winien przeprowadzić dowód bezpośredni z przesłuchania świadka E. T., należy wskazać, że do akt sprawy włączono dowód z przesłuchania tego świadka w innym postępowaniu. Z tym dowodem Skarżący miał możliwość zapoznania się i przedstawienia zarzutów odnośnie tego dowodu. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że w polskiej procedurze podatkowej dopuszczalne jest wykorzystanie dowodów z innych postępowań. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być w związku z tym każde źródło informacji umożliwiających dowodzenie. W art. 181 Ordynacji podatkowej wymieniono dowody, które mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie zawiera jednakże zamkniętego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wymieniając je użył bowiem słowa "w szczególności", co oznacza, że definicja dowodu w tym przepisie jest definicją zakresową niepełną. Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów (nie przyjęto w niej formalnej teorii dowodów). Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Przyjmuje się w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1547/22). W sprawie Skarżącego nie ujawniły się okoliczności wskazujące na potrzebę bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka. Bez znaczenia wobec tego było wskazanie przez Skarżącego w skardze, że świadek ten odebrał ostatnio wezwanie z urzędu skarbowego.

Organy dokonały całościowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Brak jest podstaw do uznania, że ocena ta była dowolna. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo wskazano dowody, na podstawie których dokonano ustaleń faktycznych w sprawie.

Ustalony przez Organy stan faktyczny sprawy determinował zastosowanie przepisów prawa materialnego. Także w tym zakresie w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia prawa przez Organ odwoławczy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W realiach sprawy Skarżącego czynności wykazane na wystawionych i zakwestionowanych przez Organy fakturach nie miały miejsca pomiędzy ww. podmiotami i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W konsekwencji słuszne jest stanowisko DIAS, że wystawione faktury są nierzetelne.

W zakresie podatku naliczonego istotne znaczenie ma art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z którego wynika prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jednak nie jest to prawo nieograniczone, automatyczne, warunkowane wyłącznie posiadaniem faktury VAT. W myśl art. 86 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wynika natomiast, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Wymienione przepisy stanowią implementację art. 167, art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112). Z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT, przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112, stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Prawo to wykonywane jest bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok TSUE 13 lutego 2014 r., C-18/13, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; publ. LEX). System odliczeń VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W odniesieniu do przesłanek materialnych wymaganych do powstania prawa do odliczenia VAT z art. 168 lit. a dyrektywy 112 wynika, że towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (podobnie wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). W odniesieniu do przesłanek formalnych dotyczących wykonywania tego prawa z art. 178 lit. a dyrektywy 112 wynika, że jego wykonanie jest uzależnione od posiadania faktury sporządzonej zgodnie z art. 226 tejże dyrektywy (zob. wyroki TSUE z: 1 marca 2012 r., C-280/10 i 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 29).

Z orzecznictwa TSUE wynika również, że ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie (zob. wyrok TSUE z dnia 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). Tego wymogu Skarżący nie spełnił. Zadaniem organu podatkowego jest przeprowadzenie zgodnie z krajowym zasadami dowodowymi całościowej oceny okoliczności faktycznych sporu w celu ustalenia, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia z tytułu spornych dostaw (wyrok TSUE z 18 lipca 2013 r., C-78/12, pkt 37). TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por.m.in. wyroki TSUE z 21 lutego 2006 r., C-255/02, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005 r., C-32/03, pkt 32).

Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (por.m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11; 6 grudnia 2012 r., C-285/11, pkt 37 - za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2018 r., I SA/Wr 491/18).

W orzecznictwie wskazuje się, że prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie (wyrok NSA z 24 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 2252/23). Tego rodzaju faktur Skarżący nie ujął w rozliczeniu podatku, albowiem do rozliczenia przyjęto faktury puste, co Organy należycie wykazały.

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.