4/ art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wznowienia postępowania podatkowego i zmianę ostatecznej decyzji pomimo, że nie doszło do ujawnienia nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istotnych dla sprawy.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenie od Kolegium zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Zaskarżoną decyzją, utrzymana została w mocy decyzja Wójta wydana w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania. Odpowiedzi w sprawie wymagało zatem w pierwszej kolejności, czy wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jak twierdzi Kolegium, czy też nie miało to miejsca, co podkreślił Skarżący w złożonej skardze. Z treści tego przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak jednolicie podnosi się w doktrynie oraz orzecznictwie, do wznowienia postępowania na tej podstawie, wymagane jest łączne spełnienie następujących przesłanek: (1) wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych lub dowodów; (2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; (3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji.
W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy decyzja wydana w trybie zwykłym dotyczyła jedynie przedmiotu opodatkowania w postaci budynków związanych z działalnością gospodarczą o pow. 707,80 m2 i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4443 m2. Jednocześnie Kolegium zaaprobowało stanowisko Wójta, że nową nieznaną organowi podatkowemu okolicznością w dacie wydawania decyzji wymiarowej, było istnienie przedmiotu opodatkowania w postaci budowli, których Skarżący w złożonej informacji o nieruchomościach nie wykazał i dlatego budowle nie zostały opodatkowane w ostatecznej decyzji wymiarowej.
Sąd zauważa, że Wójt wznawiając postępowanie podatkowe kierował się nową okolicznością, jaką było istnienie budowli, a następnie we wznowionym postępowaniu rozstrzygnął o ich opodatkowaniu, które to budowle nie były jednak objęte decyzją ostateczną. W rezultacie podjętych działań Wójt zastąpił co do tych "nowych" przedmiotów opodatkowania tryb zwykły - trybem nadzwyczajnym, co zdaniem Sądu, naruszyło dyspozycję przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż zakresem rozstrzygnięcia we wznowionym postępowaniu był przedmiot, który nie był objęty postępowaniem wymiarowym. Powołane bowiem w decyzji budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w postaci zagospodarowania terenu, infrastruktury drogowej – wewnętrznego układu komunikacyjnego, parkingów i dróg dojazdowych, oświetlenia terenu, barierek drogowych, muru oporowego, ogrodzenia panelowego nie były przedmiotem opodatkowania w decyzji w postępowaniu zwykłym. Zdaniem Sądu, z tego powodu nie mogły one zostać objęte rozstrzygnięciem wydanym w trybie nadzwyczajnym.
Za słuszny uznać należy powołany w skardze pogląd, że zakres przedmiotowy postępowania wznowieniowego nie jest nieograniczony, lecz wyznaczony okolicznościami faktycznymi lub dowodami, z uwagi na które zaszły przesłanki do jego wznowienia. Organ podatkowy wznawiając postępowanie podatkowe odnośnie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie dokonuje kompleksowej weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego przez podatnika podatku, lecz prowadzone przezeń czynności dowodowe powinny zmierzać do wszechstronnego wyjaśnienia jedynie tych kwestii, które legły u podstaw dokonanego wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy do ponownej weryfikacji wydanego już uprzednio rozstrzygnięcia pod względem prawidłowości dokonanej w nim wykładni przepisów i oceny zebranego materiału dowodowego, lecz do jego korekty w zakresie, w jakim wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody.
W realiach rozpatrywanej sprawy wyjście na jaw okoliczności w postaci istnienia budowli podlegających opodatkowaniu w żaden sposób nie odnosiło się do zakresu rozstrzygnięcia w postępowaniu zwykłym. Ostateczna decyzja wydana we wznowionym postępowaniu nie obejmowała bowiem budowli. Samo zaś istnienie ujawnionych budowli w żaden sposób nie wpływało na wysokość opodatkowania zarówno budynków jak i gruntów Skarżącego, które to przedmioty opodatkowania wyznaczyły zakres rozstrzygnięcia w ostatecznej decyzji wymiarowej.
Jeszcze raz podkreślić należy, że przedmiot rozstrzygnięcia w postępowaniu wznowionym, różni się od przedmiotu rozstrzygnięcia w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Dlatego też w ocenie Sądu, rację ma Skarżący, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 20 stycznia 2021 r. Wbrew stanowisku Kolegium, w sprawie brak było podstaw do wznowienia postępowania, gdyż w sytuacji, w której organ podatkowy dowiedział się o jeszcze innych przedmiotach opodatkowania Skarżącego, których nie objął dotychczas decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości, nie powinien wznawiać postępowania, albowiem, z mocy już wydanej decyzji nie jest to żadna nowa okoliczność czy dowód w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nowa okoliczność faktyczna, czy też nowy dowód, dające podstawę do wznowienia postępowania, powinny bowiem odnosić się do przedmiotu wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji. Jeżeli zaś nowa okoliczność, czyli w rozpoznawanej sprawie istnienie budowli, nie było przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji ostatecznej wydanej we wznawianym postępowaniu, nie sposób uznać jej za taką, która w jakikolwiek sposób odnosi się do przedmiotu rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej. Możliwość wznowienia postępowania mogłaby mieć miejsce jedynie w przypadku, gdyby nowe okoliczności związane były z przedmiotem opodatkowania objętym decyzją ostateczną, czyli gruntami oraz budynkami.
Należy zauważyć, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która stwarza prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych, enumeratywnie wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. Zaznaczyć też trzeba, że wznowienie postępowania umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych jedynie z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (por. wyrok NSA z 16 października 1998 r. sygn. II SA 1241/98 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Okoliczność zaś ujawnienia "innych" przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie uzasadnia wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Brak wykazania w złożonej informacji o nieruchomościach jednego z przedmiotów opodatkowania posiadanych przez podatnika i przez to nie ustalenie w ostatecznej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od tego niewykazanego przedmiotu opodatkowania, nie stanowi przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., której wystąpienie powinno prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. wyrok NSA z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2837/15 – wprawdzie wyrok ten odnosił się do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, lecz jego tezy odnieść można również do decyzji ustalających). Trzeba mieć na uwadze, że każdy z przedmiotów opodatkowania wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.o.p.l. stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jak również stanowi przedmiotową przesłankę do zaistnienia odrębnego, samodzielnego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 O.p., uzasadniającego z kolei ustalenie samodzielnego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p.
Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1770/16, przedmiotem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, a z tego powodu również przedmiotem samoobliczenia wskazanego podatku i składanych w nim deklaracji podatkowych, bądź też w przypadku osób fizycznych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, są przedmioty opodatkowania, o których mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 i w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.p.o.l. Z przywołanych przepisów nie wynika, że wszystkie, to jest także różne, odrębne i niezależne od siebie przedmioty opodatkowania bezwzględnie winny zostać zadeklarowane w wyłącznie jednej deklaracji podatkowej lub wskazane w jednej informacji. Deklaracje podatkowe w rozważanym podatku, na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 6 ust. 6 u.p.o.l. składa się organowi właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotu opodatkowania. W sytuacji, gdyby wszystkie przedmioty opodatkowania jednego, tego samego podatnika objęte być musiały obowiązkiem prawnym zadeklarowania w jednej, tej samej deklaracji podatkowej, prawodawca wskazałby jeden przyjmujący i kontrolujący tą jedną deklarację organ podatkowy - właściwy pomimo odmiennych miejsc położenia przedmiotów opodatkowania, czego jednak nie uczynił. Przywołana treść obowiązującej regulacji prawnej z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wskazuje, że opodatkowanie różnych przedmiotów opodatkowania zgłoszone w różnych deklaracjach podatkowych, w tym również różnym miejscowo właściwym organom podatkowym wymienionym w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., w sytuacji braku wpływu na określenie prawidłowej - w relacji do nich - wysokości zobowiązania podatkowego, nie może naruszyć prawa. W rezultacie, podatnik, do którego należy kilka przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości we właściwości tego samego organu podatkowego, jest uprawniony do wykonania obowiązku z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. bądź w jednej deklaracji, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania we właściwości tego organu, bądź poprzez złożenie osobnej deklaracji dla każdego odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W każdej z tych sytuacji podatnik wykonuje obowiązek z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Odpowiednio organ podatkowy jest uprawniony zakwestionować jedną z kilku deklaracji danego podatnika, niektóre z nich bądź wszystkie, stosownie do konkretnego stanu faktycznego i prawnego. Powyższe rozważania jednoznacznie dowodzą, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, które bądź to zastępują samoobliczenie (art. 21 § 3 O.p.), bądź też dokonują ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).
Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., podatek od nieruchomości od osób fizycznych na rok podatkowy ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania. Jak powyżej wskazano, ani powyższy przepis, ani żaden z pozostałych przepisów u.p.o.l. nie nakłada ani na podatnika obowiązku złożenia jednej informacji o nieruchomościach obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania, ani też na organ podatkowy obowiązku wydania jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez niego nieruchomości i obiekty budowlane. Istotne jest nadto, że z perspektywy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są odrębnym od gruntów i budynków przedmiotem opodatkowania. Dla celów prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ma znaczenia okoliczność, że ostateczną decyzją z 20 stycznia 2021 r. nie objęto pozostałych przedmiotów opodatkowania w postaci budowli. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie do wydania kolejnej decyzji ustalającej Skarżącemu podatek od nieruchomości za 2021 rok, której przedmiot opodatkowania nie byłby tożsamy z tym, który został określony w już wydanej decyzji. Wydanie odrębnej decyzji w żaden sposób nie wpłynęłoby bowiem na końcową sumę podatku od nieruchomości. Wójt we wznowionym postępowaniu zsumował bowiem podatek już ustalony w decyzji ostatecznej z podatkiem obejmującym przedmiotowe budowle.
Istotnym bowiem jest, że w stosunku do podatnika podatku od nieruchomości może zostać wydanych kilka decyzji dotyczących poszczególnych przedmiotów opodatkowania, który to pogląd uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z: 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 2120/09; 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1833/13; 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 469/15; 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2259/15; 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1770/16; 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 71/24).
Należy nadto podkreślić, że jakkolwiek postępowania zwykłe i nadzwyczajne to dwa wykluczające się wzajemnie tryby realizujące odmienne cele, to jednak granice przedmiotowe muszą być tożsame. Przedmiot postępowania zwykłego w oczywisty sposób determinuje postępowanie nadzwyczajne, tu: postępowanie w trybie wznowienia. Postępowanie wznowieniowe swoim zakresem może obejmować jedynie taki przedmiot, który obejmowało rozstrzygnięcie w postępowaniu zwykłym. Ma to istotne znaczenie w przypadku podatku od nieruchomości, gdzie jak wyżej wskazano, określono odrębne przedmioty w stosunku do których podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku. Opodatkowanie każdego z nich może nastąpić w odrębnej decyzji podatkowej.
Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy nie sposób nie zauważyć, że Wójt wznawiając postępowanie podatkowe nie kierował się okolicznościami przedmiotowymi sprawy zakończonej decyzją ostateczną z 20 stycznia 2021 r., ale miał na uwadze inne, odrębne przedmioty opodatkowania decyzją tą nieobjęte. W rezultacie podjętych działań, co zostało już zasygnalizowane, zastąpił co do tych "nowych" przedmiotów opodatkowania tryb zwykły – trybem nadzwyczajnym, co w oczywisty sposób naruszyło dyspozycję przepisu art. 240 § 1 O.p., w szczególności zaś pkt 5 tej normy prawnej. Prawidłowo postępując Wójt powinien był wydać odrębną decyzję w której przedmiotem opodatkowania byłyby ujawnione budowle.
Jednocześnie Sąd wskazuje, że stwierdzone uchybienia procesowego powodują, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest bezprzedmiotowe. Brak było bowiem podstaw do wznawiania postępowania na podstawie 243 § 1 O.p. i tym samym wydawanie decyzji co do istoty, czyli również co do tych przedmiotów opodatkowania, które objęte były decyzją ostateczną.
Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Ponieważ decyzja Wójta dotknięta była tożsamymi wadami, podlegała ona uchyleniu przy zastosowaniu dyspozycji przewidzianej w art. 135 p.p.s.a. Przesądzenie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w związku z tym Wójt nie miał podstaw do wydania postanowienia o którym mowa w art. 243 § 1 O.p., uprawniała Sąd do zastosowania środka o którym mowa w art. 145 § 3 p.p.s.a. i dlatego na tej podstawie postępowanie wznowieniowe zostało umorzone jako bezprzedmiotowe.
Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się wpis w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego (480 zł) o wysokości którego orzeczono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).
Jednocześnie na podstawie art. 225 p.p.s.a. Sąd zwrócił Skarżącemu nadpłacony wpis od skargi w kwocie 1069 zł. Jak wynika bowiem z § 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535), wpis stały w sprawach skarg dotyczących postanowienia lub decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania administracyjnego, stwierdzenia nieważności, uchylenia lub zmiany albo wygaśnięcia aktu, bez względu na przedmiot sprawy, pobiera się w wysokości 200 zł. Tymczasem Skarżący uiścił wpis od skargi w kwocie 1 269 zł.