Uzasadnienie
S. sp. z o.o. (wnioskodawca, strona skarżąca) złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie interpretacji art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 70, ze zm. - dalej: u.p.o.l.).
Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Spółka znajduje w posiadaniu zależnym sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Podstawą prawną tego posiadania jest umowa dzierżawy zawarta z właścicielem sieci, którym jest gmina. Przy użyciu tych sieci Spółka prowadzi na rzecz odbiorców usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dzierżawionej sieci, odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel sieci.
Pismem z dnia 24 kwietnia 2025r. Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia wniosku w zakresie sformułowania pytania oraz o wyczerpujące przestawienie swojego stanowiska.
Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie przedłożył 12 maja 2025r. kolejny wniosek z pytaniem:
"Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, wedle którego, w opisanym stanie faktycznym, podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest wartość rynkowa dzierżawionych przez Spółkę budowli, od których Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego podejściem dochodowym ?".
Jednocześnie, w treści pisma przewodniego załączonego do kolejnego wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że właścicielem budowli, które są przedmiotem dzierżawy jest Gmina [...]. Informacja ta, choć nie została zawarta w pierwotnym wniosku, stanowi istotny element stanu faktycznego, który należy uwzględniać przy interpretacji przedstawionego stanu faktycznego i zadanego pytania.
Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wyjaśnił, że zgodnie z art 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. sieć wodociągowa i kanalizacyjna, będąc budowlami, stanowią przedmiot podatku od nieruchomości. Spółka, jako posiadacz tychże budowli, jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie tych budowli (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.). Wobec faktu, że Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dotyczących sieci, do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. przyjęta winna być wartość rynkowa budowli, określona przez Spółkę na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ustalenie wartości rynkowej sieci dokonane zostało przez Spółkę podejściem dochodowym, metodą zysków, przy użyciu techniki kapitalizacji prostej/techniki dyskontowania strumienia dochodów. Ta metodologia ustalenia wartości rynkowej budowli jest zgodna z art. 153 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami oraz wydanymi na podstawie art. 159 tej ustawy przepisami wykonawczymi - rozporządzenia ministra rozwoju i technologii z dnia 5 września 2023r. w sprawie wyceny nieruchomości (§10 oraz §11, §12 rozporządzenia). Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 12 lutego 2020r. sygn. akt II FSK 730/18.
W interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2025r. znak: PO.310.1.1.2025 Burmistrz Starego Sącza uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ powołał treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mających zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego i wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca jako osoba prawna będąca dzierżawcą budowli od jednostki samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie ulega również wątpliwości, że wszystkie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
Głównym przepisem służącym ustaleniu podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wyjątki o których mowa w tym przepisie dotyczą budowli będących przedmiotem leasingu, budowli od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak i budowli ulepszonych lub w zakresie których dokonano aktualizacji wyceny środka trwałego. W ocenie organu należy więc przyjąć, że skoro nie zachodzi żadna z wymienionych okoliczności, podstawą opodatkowania budowli lub ich części jest określana zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wartość początkowa. Przepis ten w żadnym razie nie wiąże podstawy opodatkowania budowli z dokonywaniem lub nie dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych, odsyła on do wartości, którą określa się na podstawie przepisów o podatku dochodowym, która to wartość stanowi podstawę obliczenia amortyzacji. Należy więc przyjąć, że głównym elementem normy prawnej w oparciu o którą dla budowli ustala się podstawę opodatkowania jest nic innego jak wartość, która stanowi podstawę obliczania amortyzacji. Więc nie same odpisy amortyzacyjne dokonywane lub też nie, stanowią element konstrukcyjny normy prawnej, ponieważ w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiujących podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości nie ma na ich temat wzmianki.
Wnioskodawca chce zastosować wartość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 4 ust 5 u.p.o.l czyli wartość rynkową, określoną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie organu przepis ten można stosować jedynie w przypadku gdy nikt nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli lub ich część, tzn. że budowla nie jest i nie była do tej pory amortyzowana. Jak sam Wnioskodawca wskazał, odpisów dokonuje właściciel sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Zdaniem organu sformułowanie "jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" zawarte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków ich niedokonywania czyli, że dotychczas budowla nie była i nie jest amortyzowana, a skoro u podmiotu wydzierżawiającego, sieci wodociągowe i kanalizacyjne podlegają amortyzacji, oraz została określona ich wartość początkowa, będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, to taka sytuacja wyklucza dopuszczalność przyjęcia za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości rynkowej. W takiej sytuacji będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W wyroku z dnia 21 listopada 2013r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 657/13 wskazał, że "ustalenie wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania może dotyczyć tylko sytuacji, gdy budowla nie jest i nie była amortyzowana. Taka wykładania wynika z treści art. 4 ust. 5 i ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych". Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jednoznacznie stanowi, że przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czyli co do zasady w kolejnych latach wartość tych budowli nie zmienia się, jej zmiana może nastąpić jedynie podczas aktualizacji wyceny środka trwałego. Przepis na który powołuje się Wnioskodawca jest wyjątkiem od głównej zasady zawartej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l i to ten przepis, a nie art. 4 ust. 5 winien być brany pod uwagę przy określeniu podstawy opodatkowania przez podatnika. Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wynika, że podatnik może wedle swojego uznania ustalać wartość podstawy opodatkowania. Nie określa też z jakich ksiąg rachunkowych wynika wartość początkowa budowli, oraz o tym kto dokonuje odpisów. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 4 ust. 1 pkt 3 nie uzależnia obowiązku podatkowego, jak i rodzaju podstawy opodatkowania od tego, czy budowla jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych i czy to podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, co prawda ustawa zawiera odesłanie do przepisów podatkowych CIT i PIT, ale jedynie co do kwestii ustalenia wartości, jaką należy przyjąć do obliczania amortyzacji, co wynika wprost z art. 16g i 16h ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025r. poz. 278 ze zm. dalej-u.p.d.o.p.) oraz przepisu art. 22g i 22h ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2025r. poz. 163 ze zm.). Również przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. 2023r. poz. 120, ze zm. – dalej-Uor), w art. 31 określają jako wartość środka trwałego wartość początkową. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 15 Uor za środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności budowle i budynki, podobna definicja środka trwałego zawarta jest w art. 16 a u.p.d.o.p. od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z którym amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Idąc dalej, zgodnie z art. 32 Uor odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego. W związku z czym podmiot wydzierżawiający sieć jest również zobowiązany dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacja oznacza nic innego jak obniżenie wartości środka trwałego w związku z jego zużyciem w czasie. Patrząc na powyższe przepisy dotyczące amortyzacji można dostrzec, że nie są one jedynie przepisami prawa podatkowego. Stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości w zakresie amortyzacji środka trwałego dotyczy na równi podmiotów podlegających podatkowi dochodowemu, jak i tych do których się tych przepisów nie stosuje. Fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez właściciela sieci w ramach amortyzacji rachunkowej powoduje również, że wskazana wyżej przesłanka przyjęcia za podstawę opodatkowania wartości rynkowej zawartej w art. 4 ust. 5 nie zachodzi, nie ma tutaj też znaczenia, jaki podmiot dokonuje amortyzacji (wyrok WSA w Lublinie z 26 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Lu 1245/13).