W uzasadnieniu wskazano uszczegóławiając opis spornych lokali na to, że zgodnie z danymi ewidencji gruntów i budynków E. B. i J. B. są właścicielami nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr [...] obr. [...] [...] w K. o pow. 206 m2, zabudowanej budynkiem przy ul. [....] w K. Budynek w ewidencji budynków został sklasyfikowany jako budynek mieszkalny.
J. B. jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: J. Wykonywana działalność gospodarczą obejmuje między innymi: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (kod PKD 41.20.Z), pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (kod PKD 43.99.Z), Jako przeważającą działalności wskazano w CEIDG pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (kod PKD 68.31.Z). Kolegium ustaliło powyższe w oparciu o dane z CEIDG.
W dniu 16 lipca 2015 r. podatnicy zawarli umowę najmu z A. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą F. której przedmiotem były wszystkie lokale mieszkalne i niemieszkalne w budynku przy ul. [....] w K. Z kolei w dniu 10 lipca 2019 r. J. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i E. B. zawarli z firmą G. Sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [....] w K. umowę najmu nieruchomości o nazwie B. obejmującej działkę nr [...] wraz z budynkiem przy ul. [....] i wszystkimi lokalami znajdujące się budynku. Zgodnie z umową najemca będzie wykorzystywał nieruchomość na prowadzenie działalności hotelowej. W dniu 30 maja 2020 r. zawarto aneks do ww. umowy najmu , na podstawie którego strony dokonały rozwiązania umowy najmu.
Istotne było także, iż podatnik w odpowiedzi udzielił wyjaśnienia dlaczego pod adresem nieruchomości oferowane są na stronach internetowych apartamenty noclegowe pod nazwą V. oświadczając, że nie zna sytuacji, nie zna takiej firmy i stwierdził, że lokal nie jest wynajęty żadnemu podmiotowi i jest obecnie nieużytkowany, zaś na pytanie, dlaczego obiekt nie został wykreślony z Centralnego Wykazu Obiektów Hotelarskich, że działalność jest zawieszona, jednak w przyszłości podejmie działania, aby wznowić działalność hotelarską. Budynek nie utracił zdolności do bycia hotelem. Ponadto podatnik oświadczył, że budynek jest w takim stanie (tj. wykończenie i wyposażenie lokali), że w każdym momencie może na nowo pełnić funkcję hotelarską. Istotny też był skan zaświadczenia wydanego przez Biuro Rachunkowe [...] z 17 września 2020 r" poświadczającego, że w ewidencji środków trwałych firmy J. znajduje się sporny budynek (kamienica mieszkalno – usługowa) przy ul. [....].
Organ odwoławczy podkreślił, że dla zakwalifikowania budynku do kategorii budynków mieszkalnych decydujące znaczenie ma kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Skoro więc ze stanu faktycznego wynika, że budynek, po definitywnym zakończeniu remontu (przebudowy) budynku i przeznaczeniu na prowadzenie działalności hotelowej, przestał być budynkiem mieszkalnym, to sam fakt okresowego niewykorzystywania obiektu w działalności gospodarczej (który ma charakter przejściowy), nie pozwala na uznanie danego budynku za mieszkalny, a tym samym zastosowania wobec niego stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. Jak słusznie wskazał organ I instancji zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, wymaga spełnienia przez ten obiekt dwóch przesłanek - posiadania walorów technicznych wymaganych dla budynku (lokalu) mieszkalnego oraz rzeczywistego spełniania przez niego funkcji mieszkaniowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 658/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/G11317/18). W analizowanej sprawie te przesłanki nie zostały spełnione.
Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2942/21 i III FSK 2943/21). Tymczasowe niewykorzystywanie danego obiektu dla celów działalności gospodarczej nie uprawnia do przyjęcia, że nie stanowi on nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 33/20, por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2715/21). Ponadto w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że znajdujący się w posiadaniu osoby fizycznej budynek (lub część budynku) może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b) u.p.o.L, jeżeli stanowi on element przedsiębiorstwa takiej osoby i jest związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej, służy do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy.
Przedmiotowe nieruchomości znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, ich charakter i przeznaczenie świadczą o tym, że mają służyć do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy, a budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez J. B. działalności gospodarczej. Powyższe przemawia za stwierdzeniem, że nie stanowią one składnika majątku osobistego podatnika, lecz wchodzą w skład majątku przedsiębiorstwa, co dowodzi istnienia związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. W związku z powyższym, pomimo, że przejściowo nieruchomości (z uwagi na ograniczenia w prowadzeniu działalności hotelarskiej) nie były fizycznie zajmowane przez podmiot świadczący usługi hotelarskie, to z uwagi na cechy techniczne budynku oraz fakt, że najemca nie usunął wyposażenia i w każdym momencie mogą one być ponownie wykorzystywane do świadczenia usług hotelarskich nie ustał ich związek z działalnością gospodarczą.
W przypadku współposiadania nieruchomości przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą i osobę fizyczną, zastosowanie znajduje zasada określona w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. u.p.o.ł., zgodnie z którą jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Zgodnie z powyższą normą prawną nieruchomość będąca współwłasnością kilku podmiotów stanowi przedmiot opodatkowania jako całość, bez podziału na poszczególne udziały współwłaścicieli nieruchomości - taki stan faktyczny występuje w odniesieniu do lokali usytuowanych w budynku położonym przy ul. [....] w K., stanowiących własność Państwa E. B. i J. B.
W niniejszej sytuacji bez wpływu na zastosowaną stawkę opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje fakt, iż E. B. jest osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej - nie jest przedsiębiorcą. O wyborze stawki podatku decyduje bowiem gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a niewłaściwości podmiotowe podatników, nie ma zatem podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości w/g podwyższonych stawek, obowiązujących dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ugruntowany jest także pogląd, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem nieruchomości wraz z prowadzącą działalność gospodarczą osobą prawną, obowiązana jest opłacać podatek od nieruchomości według podwyższonych stawek, obowiązujących dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro, bowiem o wyborze stawki podatku decyduje gospodarczy charakter przedmiotu opodatkowania, a nie właściwości podmiotowe podatników, a zobowiązanie podatkowe obarcza solidarnie wszystkich współwłaścicieli przedmiotu opodatkowania, nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw do różnicowania stawki podatku w oparciu o kryteria podmiotowe. Solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza, bowiem możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania. Wobec tego, obciążające wszystkich współwłaścicieli zobowiązanie, ustalić należy od będącego przedmiotem współwłasności przedmiotu opodatkowania, z zastosowaniem jednej właściwej z uwagi na przedmiot opodatkowania, stawki podatkowej (wyrok WSA w Rzeszowie z 24.09.2010 sygn. akt I SA/Rz 402/10 LEX nr 607456). Zatem jeżeli jeden ze współwłaścicieli wykorzystuje nieruchomość dla celów prowadzenia działalności gospodarczej, to opodatkowanie podatkiem od nieruchomości następuje według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą i obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli, przy czym bez znaczenia pozostaje tutaj sposób korzystania z nieruchomości, rodzaj prowadzonej działalności oraz fakt, że drugi ze współwłaścicieli działalności gospodarczej nie prowadzi (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2000 r., I SA/Gd 399/00 /Lex nr 46439/ oraz wyrok SN z dnia 13 lutego 2003 r., III RN 22/02 /OSNP 2004 nr 6 póz. 92/.). Skoro zatem organ podatkowy ustalił, iż lokale nr [...], [...] w budynku położonym przy ul. [....] w K. związane są z prowadzoną przez J. B. działalnością gospodarczą, to również E. B., jako współwłaścicielka ww. nieruchomości, obowiązana jest opłacać podatek według najwyższych stawek, obowiązujących dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co jest prawną konsekwencją solidarnego charakteru tego zobowiązania. Nie ma tutaj znaczenia okoliczność wyrażenia lub niewyrażenia zgody przez Panią E. B. na wynajem nieruchomości przez jej współmałżonka.
Na to rozstrzygnięcie została wniesiona przez J. i E. B. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucili oni:
I. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a) pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez:
a) niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji opodatkowanie lokali znajdujących się budynku, który stanowi kamienicę mieszkalną, która w części w pewnym zamkniętym okresie czasu była wykorzystywana na potrzeby prowadzenia hotelu, z uwzględnieniem stawek najwyższych w sytuacji, w której w okresie objętym postępowaniem skarżący nie prowadzili w tejże części nieruchomości działalności gospodarczej polegającej na wynajmie, ani też nie wykorzystywali jej w żaden inny sposób (lokale nie były zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej), co powoduje, że powierzchnia lokali powinna być opodatkowana stawką przewidzianą dla nieruchomości mieszkalnych, nie zaś jak przyjmuje organ podatkowy z uwzględnieniem stawki najwyższej;
b) nie zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l we właściwy sposób, to jest niemożność jego stosowania (nienaliczanie stawki podatku właściwej dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) w sytuacji gdy podatnicy nie prowadzą działalności gospodarczej w budynku mieszkalnym lub jego części, zaś lokale mają przeznaczenie mieszkalne i po 30 czerwca 2020 r. nie były zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej;
2. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. la ust 2a pkt 1 u.p.o.l., poprzez niezastosowanie normy z nich wynikającej, przejawiające się uznaniem budynku przy ul. [....] za budynek o funkcji innej niż mieszkalny - tzn. związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, co spowodowało zastosowanie stawki najwyższej podatku od nieruchomości, jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że stan faktyczny wskazuje że lokale posiadają funkcję mieszkalną, zaś lokal [...] winien być traktowany jako powierzchnia budynków pozostałych;
3. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit, e u.p.o.l. - poprzez potraktowanie lokalu [...] Jako lokalu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej i naliczenie najwyższych stawek podatku, podczas gdy w budynku mieszkalnym znajdują się wyodrębnione części (niemieszkalne), stanowiące odrębne nieruchomości lokalowe, jak lokal [...], gdzie do takich "pozostałych" (niemieszkalnych) części budynku znajdą zastosowanie stawki właściwe dla budynków (lub ich części) "pozostałych", uregulowane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.;
4. art. 6 ust 5 u.o.p.l., poprzez jego nieuwzględnienie, w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w zakresie lokali zajętych pod działalność gospodarczą trwał do 30 maja 2020 i wygasł po tym dniu, co w konsekwencji doprowadziło do nie ustalenia wysokości podatku za rok 2020 proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek podatkowy związany z zajęciem lokali celem prowadzenia działalności gospodarczej i do miesięcy, w których taki obowiązek nie istniał;
5. art. 21 ust 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz art. 20 ust 2 pkt 3 p.g.k. poprzez ich nieuwzględnienie, co spowodowało że przy wydaniu decyzji pominięto zupełnie wiążące prawnie i faktycznie zapisy ewidencji gruntów i budynków, wskazujące na mieszkalny charakter budynku i lokali znajdujące się w nieruchomości przy ul. [....], co spowodowało w konsekwencji zastosowanie innych stawek podatków niż dal lokali posiadających status mieszkalnych;
II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie a to:
a) naruszenie art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także wybiórcze potraktowanie zebranego materiału dowodowego, co narusza zasady procedury i ma istotny wpływ na wynik sprawy; w szczególności poprzez zaniechanie czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze budynek był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie (po 30 maja 2020), w tym poprzez postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy z dnia 30 grudnia 2021 r. znak SKO.Pod/4140/15/2021; SKO.Pod/4140/16/2021, podczas gdy na niej mógł organ ustalić stan faktyczny sprawy w szczególność posiadanie funkcji mieszkalnej przez Lokale poprzez posiadanie pionów kuchennych i podłączeń do armatury kuchennej - co organ zastąpił swoją absolutnie błędną interpretacją materiału dowodowego (pomylenie braku armatury kuchennej z brakiem fizycznym aneksu kuchennego lub kuchni, nie uwzględnienie posiadania przez lokale pionów wod-kan pozwalających na użytkowanie kuchni/aneksów), co przełożyło się na nieprawdziwe stwierdzenie, że budynek nie posada walorów technicznych koniecznych dla budynków (lokali) mieszkalnych, a zatem dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z przekroczeniem zasad logiki, i dowolny - z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów;
b) naruszenie art. 124 Ordynacji podatkowej wobec zaniechania właściwego prawnie ustalenia stanu faktycznego okoliczności sprawy i prawidłowego umotywowania decyzji;
c) naruszenie art. 187 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku wyjaśnienia istotnej okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy, czy charakter posiadania nieruchomości przez podatników będących osobami fizycznymi wskazuje, że nieruchomość jest w posiadaniu tylko i wyłącznie przez jednego z nich prowadzącego działalność gospodarczą, brak rozróżnienia funkcji lokalu mieszkalnego od zmiany sposobu użytkowania;
d) naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób rzetelny - z przekroczeniem zasad logiki, dowolny - z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów;
e) naruszenie art. 180 § 1,art. 187 § 1,art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji całości materiału dowodowego, w tym okoliczności, które wskazuje organ, to jest że lokale znajdujące się w nieruchomości przy ul. [....] mają w ewidencji budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta Krakowa status mieszkalnych,;
f) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 21 ust 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego i art. 20 ust 2 pkt 3 p.g.k. poprzez nieuwzględnienie przy wydaniu decyzji całości materiału dowodowego, w tym okoliczności, które wskazuje sam Organ I instancji, że lokale znajdujące się w nieruchomości przy ul. [....] mają w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta Krakowa status mieszkalnych - czyli nie dokonały interpretacji dokumentu urzędowego, jakim jest ewidencja gruntów, lecz dokonały samodzielnych nieuprawnionych ustaleń w zakresie objętym ewidencją gruntów i budynków.
g) art. 187 w zw. z art. 191 o.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji całkowicie dowolne uznanie, że część budynku mieszkalnego, która w pewnym zamkniętym okresie czasu była zajęta na potrzeby prowadzenia hotelu, jest zajmowana i powinna być opodatkowana w sposób przewidziany dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w sytuacji gdy materiał dowodowy wprost wskazuje, że podatnik nie prowadzi w tej części budynku aktualnie działalności gospodarczej, ani też nie wykorzystuje go w żaden inny sposób, co powoduje, że powierzchnia byłego aparthotelu powinna być opodatkowana z uwzględnieniem stawek dla budynków mieszkalnych, ewentualnie dla budynków pozostałych;
h) art. 6 kpa, art. 7 kpa w zw. z art. 77 § 1 kpa i 107 § 3 kpa, poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, oraz nie wyczerpujące zebranie i błędne rozpatrzenie całości materiału dowodowego, nie wskazanie przesłanek, na jakich oparł się organ wydając decyzję w szczególności czy dana okoliczność została udowodniona, przez co wydano decyzję, która narusza interes stron i nie wyjaśniono istoty sprawy;
i) art. 8 kpa, poprzez nie przyczynienie się przez organ do starannego i zgodnego z przepisami prawa prowadzenia postępowania mającego zagwarantować równość wobec prawa oraz podważenie zasady dotyczącej pogłębiania zaufania obywatela do organów państwa;
j) art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności mających znaczenie dla określenia stanu faktycznego lokali mieszkalnych, poprzez zaniechanie postępowania dowodowego i zastąpienie rzetelnego ustalenia funkcji lokali w budynku przy [....] swoim swobodnym, mylnym i błędnym (na podstawie rzeczywistego stanu faktycznego) uznaniem, że lokale te nie spełniają funkcji mieszkalnej;
k) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. w zw. z art. 107 § 3 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i zaniechanie dokładnego wyjaśnienia sprawy, wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także zaniechania wskazania w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a także nie zawarcie uzasadnienia prawnego i brak wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa;
l) art. 107 § 1 pkt 4 k.p.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a., które polega na niezastosowaniu w/w przepisów i zaniechaniu wskazania prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co dodatkowo narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli wobec organów władzy publicznej, a także zasadę przekonywania co do zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, zasadności wydawanego rozstrzygnięcia;
m) art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie jednoczesnego uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy;
n) art. 200a § 1 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie rozprawy administracyjnej
III. błędne ustalenie stanu faktycznego, do czego przyczyniło się naruszenie przepisów prawa procesowego.
W uzasadnieniu podkreślono, iż główna funkcja spornego budynku jest mieszkalna, w spornym okresie obiekt nie był faktycznie zajęty pod prowadzenie działalności gospodarczej, granica między najmem prywatnym, a dokonywanym w ramach działalności gospodarczej jest płynna, zaprzestano w spornym okresie rozliczać wydatki w ramach kosztów uzyskania przychodów. § 92 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie wskazuje, że mieszkanie, oprócz pomieszczeń mieszkalnych, powinno mieć kuchnię lub aneks kuchenny, łazienkę, ustęp wydzielony lub miskę ustępową w łazience, przestrzeń składowania, miejsce umożliwiające zainstalowanie automatycznej pralki domowej oraz przestrzeń komunikacji wewnętrznej. Od 2018 r. nastąpiła zmiana przepisu, która uchyliła ust 2 tego przepisu, o następującym brzmieniu: "Kuchnia i wnęka kuchenna powinny być wyposażone w trzon kuchenny, zlewozmywak lub ziew oraz mieć układ przestrzenny, umożliwiający zainstalowanie chłodziarki i urządzenie miejsca pracy". Zatem w mieszkaniu wystarczy, by znajdowały się media, jakie należy posiadać w kuchni lub aneksie kuchennym, nie muszą zaś być wyposażone w armaturę. O posługiwaniu się przez organ II instancji starym brzmieniem przepisu świadczy posługiwanie się przez niego terminem "wnęka kuchenna" (po noweli zastąpiony przez aneks kuchenny). Brak sprawdzenia stanu faktycznego oraz błędna interpretacja w/w przepisu niweczy całkowicie decyzję organu II stopnia. Organ po sprawdzeniu stanu rzeczy wiedziałby, że nie doszło do żadnych prac przy substancji lokali mieszkalnych. Podkreślono także, iż budynek w planie miejscowym jest przeznaczony pod cele mieszkaniowe, a nie usługowe.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w uzasadnieniu decyzji i wnosił o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 383/22 oddalił skargę.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż osoby fizyczne będące przedsiębiorcami występują w obrocie prawnym w dwojakiej roli - jako osoby prywatne oraz jako przedsiębiorcy. Różnego rodzaju obiekty i grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nawet jeśli są niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność, niż gospodarcza należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W przypadku osób fizycznych będących przedsiębiorcami konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem wbrew twierdzeniom skarżących nie można wymagać od organów podatkowych, żeby w okolicznościach niniejszej sprawy, ustalały w tym zakresie drobiazgowo dla każdego pomieszczenia z osobna dokładne przeznaczenie w poszczególnych miesiącach roku. Sposób zagospodarowania nieruchomości wskazuje na jej zajęcie w całości do celów działalności gospodarczej. Brak jest jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o zajęciu jakichś jej części na cele osobiste, prywatne skarżących, lub do realizacji osobistych potrzeb członków ich rodziny.
Okoliczność czasowego lub częściowego niewykorzystywania fragmentów nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie ma wpływu na możliwość zastosowania wyższych stawek podatku, tj. dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.
Zdaniem Sądu kwestia wpisu do ewidencji gruntów i budynków lokali jako funkcji mieszkalnej, nie niweczy powyżej wskazanych ustaleń w zakresie przeznaczenia pod działalność gospodarczą ponieważ funkcja hotelowa również obejmuje mieszkalną, a jedynie jest dalej idąca. Nie można wobec tego zarzucić organowi, że pominął zapisy w ewidencji budynków prowadzonej przez Prezydenta Miasta Krakowa, czy nie dokonał interpretacji wpisów w tejże ewidencji.
Argumentacja organu prowadzi do prawidłowej konstatacji, że przedmiotowe nieruchomości znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, ich charakter i przeznaczenie świadczą o tym, że mają służyć do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy, a budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez J. B. działalności gospodarczej. Powyższe przemawia za stwierdzeniem, że nie stanowią one składnika majątku osobistego podatnika, lecz wchodzą w skład majątku przedsiębiorstwa, co dowodzi istnienia związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mimo, że przejściowo nieruchomości (z uwagi na ograniczenia w prowadzeniu działalności hotelarskiej) nie były fizycznie zajmowane przez podmiot świadczący usługi hotelarskie, to z uwagi na cechy techniczne budynku oraz fakt, że najemca nie usunął wyposażenia i w każdym momencie mogą one być ponownie wykorzystywane do świadczenia usług hotelarskich nie ustał ich związek z działalnością gospodarczą.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku Skarżący, domagając się rozpoznania sprawy na rozprawie, zaskarżyli go w całości i wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA.
Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 czerwca 2025r. sygn.. akt III FSK 1175/23 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sądowi Administracyjnemu w Krakowie .
Zdaniem NSA w rozpatrywanej sprawie, istota sporu sprowadza się do prawidłowości opodatkowania w roku 2020 podatkiem od nieruchomości lokali (piętnastu mieszkalnych i jednego niemieszkalnego) w budynku mieszkalnym (kamienicy), wykorzystywanych do dnia 30.05.2020 na działalność hotelową, a następnie wobec rozwiązania przez Skarżących (z których jeden z małżonków jest przedsiębiorcą) umowy najmu zawartej w innym przedsiębiorcą, który w lokalach tych świadczył usługi hotelarskie. W ocenie WSA oraz organów podatkowych, zaprzestanie wykorzystywania tych lokali po 30.05.2020 na działalność hotelową, nie powoduje zmiany ich kwalifikacji i przyjęciu, że nie są opodatkowane podatkiem od nieruchomości, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ze stanowiskiem tym nie zgadzają się Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA.
Naczelny Sąd Administracyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 o.p.
Stosownie do postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 1a ust. 2a pkt 1 do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się m. in. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) tej ustawy, najwyższą stawkę podatku od nieruchomości stosuje się zarówno dla powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak również dla powierzchni budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarcze. Opodatkowanie budynku mieszkalnego lub jego części najwyższą stawką podatku od nieruchomości, właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, możliwe będzie wówczas, gdy będą zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko będą znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/08). W uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24 wskazywano, że odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Ze stanu faktycznego przyjętego przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy wnosić, że w rozpatrywanej sprawie Skarżący, jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą wraz z małżonką (nie prowadzącą działalności gospodarczej) od 16 lipca 2015 r. wynajmowali m.in. wszystkie sporne lokale w budynku mieszkalnym osobie fizycznej, prowadzącej działalność gospodarczą, a następnie od 10 lipca 2019 r. zawarli podobną umowę najmu z osobą prawną i zgodnie z umową, najemca wykorzystywał nieruchomość na prowadzenie działalności hotelowej. Wszystkie sporne lokale posadowione w budynku, tj. nr [...] (mieszkalne) oraz [...] (użytkowy), zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącego. Wydatki dotyczące tych lokali, Skarżący wliczał do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. W dniu 30 maja 2020 r. sporządzono aneks do ww. umowy najmu, na podstawie którego strony dokonały rozwiązania umowy najmu. Z tym dniem Skarżący zaprzestał rozliczania wydatków dotyczących ww. nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zaprzestał również dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. nieruchomości. Co więcej, Skarżący zawiesił prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Po tej dacie przedmiotowy budynek nie był wynajmowany, budynek ten był zamknięty, nie był w żaden sposób wykorzystywany i klucze do niego posiadał wyłącznie Skarżący. W przyszłości, jak oświadczył Skarżący, zamierza on wykorzystywać sporny budynek, ponownie w celach hotelowych.
Z powyżej przedstawionego stanu faktycznego i przyjętego przez WSA dla kontroli opodatkowania Skarżącego podatkiem od nieruchomości za cały 2020 r., nie wynika, czy po dniu 30 maja 2020 r. (najpóźniej 31 grudnia 2020 r.), Skarżący rozpoczął ponowne wykorzystywanie spornego budynku w celach hotelowych lub innych, jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zajętego, czyli fizycznie zajmowanego, w znaczeniu jako okoliczności faktycznej polegającej na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części spornego budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej. Doszło do naruszenia przez organy podatkowe, co uszło uwadze WSA, przepisów postępowania obligujących organy podatkowe do pełnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także wybiórczego potraktowania zebranego materiału dowodowego, co narusza zasady procedury i ma istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 o.p.). W szczególności przepisy te naruszono, poprzez zaniechanie przez organy podatkowe dokonania czynności dowodowych pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze sporny budynek mieszkalny był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie (po dniu 30 maja 2020 r. – do dnia 31 grudnia 2020 r.).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje ;
Podkreślenia na wstępie wymaga, że niniejsza sprawa rozpatrywana jest ponownie w wyniku uchylenia poprzedniego wyroku tutejszego Sądu, wyrokiem NSA z dnia 5 czerwca 2025r. sygn. akt III FSK 1175/23.
Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem rozpoznając ponownie sprawę organy administracyjne, a także sąd administracyjny zobowiązane zostały do jej rozpatrzenia z uwzględnieniem uwag i argumentów wyrażonych we wskazanym powyżej orzeczeniu NSA. W tym zakresie skład orzekający związany jest oceną prawną zaprezentowaną przez NSA.
Istota sporu w niniejsze sprawie ogniskuje się wokół kwestii czy prawidłowo organ podatkowy ustalił skarżącym podatek od nieruchomości w oparciu o stawkę przewidzianą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też należało zastosować stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części oraz dla gruntów pozostałych.
W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Natomiast nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.
W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21).
Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, przesądził, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)".
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały odwołanie się do językowego znaczenia słowa "zająć", od którego pochodzi imiesłów przymiotnikowy "zajętych", pozwala uznać, iż zwrot ten oznacza "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię". Przesłanka "zajęcia na prowadzenie działalności" w stosunku do pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" stanowi okoliczność faktyczną, a nie prawną. Bazując na językowym znaczeniu określenia "zajęty" (fizycznie zajmowany), zwrot ten należałoby rozumieć jako okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym (fizycznym) wykorzystywaniu (zajęciu) całości lub części budynku mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu w tej części budynku działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
W przypadku osób fizycznych będących przedsiębiorcami konieczne jest ustalenie, czy nieruchomość ta wchodzi w skład przedsiębiorstwa prowadzonego przez tę osobę, czy też stanowi jej majątek osobisty, odrębny od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości może świadczyć przykładowo jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub zaliczanie wydatków związanych z korzystaniem z nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej
Natomiast jak wskazano w skardze, na co zresztą zwrócił uwagę NSA w wyroku III FSK 1175/23 z dniem 30 maja 2020 r. Skarżący zaprzestał rozliczania wydatków dotyczących ww. nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, zaprzestał również dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. nieruchomości. Co więcej, Skarżący zawiesił prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Po tej dacie przedmiotowy budynek nie był wynajmowany, budynek ten był zamknięty, nie był w żaden sposób wykorzystywany, tym bardziej do jakiejkolwiek działalności gospodarczej.
Dlatego tez zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego organy ponownie rozpoznając sprawę winny przeprowadzić czynności dowodowe pozwalających na ustalenie, w jakim charakterze sporny budynek mieszkalny był wykorzystywany w roku, którego dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie (po dniu 30 maja 2020 r. – do dnia 31 grudnia 2020 r.) i ocenić związanie budynku lub jego części zgodnie z aktualnie obowiązującą wykładnią.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.,