Wyrok WSA z dnia 24 listopada 2025, sygn. I SA/Kr 648/25

Pojęcie "transportu międzynarodowego" w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji dotyczy transportu statkiem morskim lub powietrznym, z wyłączeniem eksploatacji wyłącznie w obrębie jednego państwa. Polskie ustawy podatkowe, objęte Konwencją, nie zawierają definicji "statku morskiego". Kodeks morski w art. 2 § 1 i art. 3 § 2 definiuje statek morski, jako każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morski statek handlowy jako statek przeznaczony lub używany do działalności gospodarczej, w tym przewozu ładunku lub pasażerów. Definicje te zostały stworzone na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego, dlatego mechaniczne przenoszenie ich do interpretacji przepisów podatkowych jest nieuprawnione; kluczowe znaczenie powinna mieć wykładnia językowa (por. wyrok NSA z 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2401/10, Lex nr 1296005). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", a "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie".

Odwołując się do zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków, nie może być uznana za eksploatowaną w transporcie międzynarodowym. Dodatkowo, Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. definiuje "przewóz rzeczy i osób drogą morską"jako przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich,ale wyklucza z jej zastosowania statki rybackie, wiertnicze, holowniki, badawcze i statki wykorzystywane jedynie do celów niehandlowych.

Z powyższego wynika, że tylko statki typowo handlowe świadczą usługi transportowe, przewożąc towary z jednego kraju do drugiego, czego nie można przypisać statkowi H., sklasyfikowanemu, jako offshore Supply Ship/Tug, czyli morski statek usługowy, który nie świadczy usług o charakterze handlowo-gospodarczym.

Z przedłożonego przez Podatnika Certyfikatu Zarządzania Bezpieczeństwem wynika, że statek morski H., na którym był zatrudniony, jest sklasyfikowany, jako rodzaj statku Other cargo ship "inny statek towarowy" ze wskazaniem, że jest to statek zaopatrzeniowy dla branży offshore (Offshore Supply Ship), zbudowany w 2012 roku, pływający pod banderą Norwegii. Jest to statek wielozadaniowy, który może wykonywać zarówno funkcje holownicze, jak i zaopatrzeniowe na morzu. H. jest firmą zajmującą się żeglugą offshore, a statek "H." jest statkiem typu Offshore Tug/Supply, czyli holownikiem/statkiem zaopatrzeniowym dla platform wiertniczych. Zazwyczaj tego typu statki wspierają operacje na morzu, holują i dostarczają zaopatrzenie na platformy wiertnicze. Ponadto Przedsiębiorstwo H. posiada i zarządza różnymi statkami, w tym tymi, które służą do obsługi sektora offshore. Statki tego typu również są wykorzystywane do przewozu produktów masowych takich jak: woda, paliwo, cement, płuczki wiertnicze, stanowiących zaopatrzenie dla innych jednostek pływających i platform w rejonie operowania statku, które są wykorzystywane przy prowadzonych pracach przez te jednostki i platformy. Z akt sprawy wynika, że chociaż ww. statek zawija do różnych portów, to nie jest wykorzystany do transportu rozumianego w znaczeniu językowym jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych. Jest on wprawdzie jednostką mobilną, która może się przemieszczać, jednak tego rodzaju "przemieszczanie" nie może być uznane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Ponadto z kserokopii potwierdzenia zatrudnienia Podatnika na statku H. wydanego w dniu 19 marca 2025 r. przez przedsiębiorstwo H. wynika, iż statek ten zawijał przykładowo do portów: F. NO, H. NO, a zatem do portów znajdujących się na terytorium Norwegii.

W związku z powyższym – zdaniem Dyrektora – Podatnik nie uprawdopodobnił wykonywania pracy na statku w transporcie międzynarodowym, bowiem generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Źródłem przychodów uzyskiwanych z takiego statku nie jest transport morski.

Końcowo Dyrektor odniósł się do zarzutów odwołania uznając je za bezzasadne. Wskazał, że zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 2 lit. b Konwencji oraz powiązany z nim zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. są niezasadne, ponieważ postępowanie odwoławcze nie wykazało, że statek H. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a dokumenty zatrudnienia wskazywały na zawijanie do portów na terytorium Norwegii, co nie zmienia tej oceny.

Dyrektor nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości na korzyść Podatnika, gdyż w tej sprawie nie było podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, ponieważ wykładnia przepisu nie budziła wątpliwości. Art. 22 § 2a O.p. dotyczy sytuacji, gdy Podatnik wykaże, że zaliczki są zbyt wysokie, jednak to organ podatkowy, na podstawie stanu faktycznego i prawnego, decyduje o uprawdopodobnieniu tej okoliczności, co pozostawia uznaniowość organu nienaruszoną. Podatnik nie może oczekiwać, że przepisy będą stosowane w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni jest dla niego niekorzystny.

W ocenie Dyrektora nie można mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych, w tym art. 2, 7, 32 ust. 2, 83, 84, 87 ust. 1 i 91 Konstytucji RP, ponieważ zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Dyrektor nie stwierdził również naruszenia art. 217 Konstytucji RP, ponieważ decyzja o ograniczeniu poboru zaliczek nie rozstrzyga o zasadności obciążenia podatkiem, a jedynie o obowiązku uiszczania zaliczek w sytuacji uprawdopodobnienia ich niewspółmiernie wysokiej wartości; organ stwierdził, że nie została uprawdopodobniona eksploatacja statku w transporcie międzynarodowym, co oznacza, że Podatnik nie uprawdopodobnił niewspółmiernie wysokich zaliczek.

Zarzuty naruszenia licznych przepisów prawa unijnego, w tym Europejskiej Konwencji Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Traktatu o Unii Europejskiej, Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów oraz Karty Praw Podstawowych UE, również są niezasadne. Dyrektor nie zgodził się z zarzutem dyskryminującego traktowania marynarzy ze względu na typ statku, ponieważ decyzja organu I instancji ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, a działania organu nie prowadziły do dyskryminacji w porównaniu z innymi osobami w podobnej sytuacji prawnopodatkowej; prawidłowa wykładnia prawa, nawet jeśli nieakceptowana przez Podatnika, nie jest dyskryminacją.

W ocenie Dyrektora podobnie zarzuty naruszenia art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji, art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i tworzenie definicji transportu międzynarodowego w oparciu o pozanormatywne źródła, są nieuprawnione, gdyż definicja transportu międzynarodowego z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji nie jest rozstrzygająca dla wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji. Także zarzut naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej jest bezzasadny, ponieważ Podatnik nie wskazał, w jaki sposób organ I instancji mógł uchybić treści przepisu regulującego funkcje Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Według Dyrektora nie doszło do naruszenia art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego, ponieważ takie prawo zostało zapewnione Podatnikowi poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji. Nie doszło również do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który dotyczy prawa do dobrej administracji, w tym bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, oraz prawa do bycia wysłuchanym, dostępu do akt i obowiązku uzasadnienia decyzji; postępowanie organu I instancji, który dokładnie wyjaśnił okoliczności faktyczne i analizował zebrane dowody, spełniało te standardy, a zachowanie dobrej administracji nie oznacza, że rezultat postępowania musi być zbieżny z oczekiwaniami Podatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych, Dyrektor wyjaśnił, że jest nieskuteczny albowiem Podatnik nie wskazał konkretnych naruszeń ze strony organu podatkowego w związku z prawem do skutecznego środka prawnego przed sądem.

Ponadto w ocenie DIAS Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadami Ordynacji podatkowej, a odmienna ocena materiału dowodowego przez stronę nie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania.

Nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., gdyż organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny, zastosował właściwe przepisy prawa materialnego i dokonał prawidłowej ich wykładni, a wydana decyzja odzwierciedla obowiązujące przepisy i zawiera szczegółowe uzasadnienie. Organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na przepisach prawa podatkowego, uwzględniając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ustalony stan faktyczny, kierując się zawartymi definicjami.

Odnosząc się do wniosku o dopuszczenie dowodów z opinii prof. dr. hab. Z. B., opinii technicznej, wydruku z Wikipedii, interpretacji indywidualnych i objaśnień podatkowych, Dyrektor podkreślił, że zapoznał się z nimi. Opinie prof. B. i techniczna nie odnoszą się wprost do statku H., ani do stanu faktycznego sprawy, są prywatnymi opiniami ogólnej oceny warunków technicznych transportu. Przedłożone objaśnienia podatkowe dotyczące ulgi abolicyjnej stanowią teoretyczne omówienie zastosowania przepisów i nie są dowodem w sprawie. Dyrektor stwierdził, że Podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą nieprawdopodobnie wysokie, ponieważ przepis ten nie znajduje zastosowania w tej sprawie. Interpretacje indywidualne, choć dotyczą ulgi abolicyjnej dla marynarzy, zostały wydane dla konkretnych Podatników, w ich indywidualnych stanach faktycznych przedstawionych we wniosku, a nie w oparciu o dowody; nie są źródłem prawa ani nie ustalają faktów, a ich aktualność zależy od zgodności stanu faktycznego z opisem we wniosku, dlatego nie stanowią dowodu w sprawie.

5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2025 roku, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2025 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął oraz fakt opłaca podatek poza granicami kraju (Norwegii);

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3)art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika;

4) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika;

5) art. 194 § 1 i 3 O.p. poprzez pominięcie faktu stwierdzonego w dokumentach urzędowych bez przeprowadzenia przeciwdowodu a wydanie decyzji na podstawie informacji zamieszczonych na nieaktualizowanych stronach internetowych.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1) art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

3) art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art, 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5) art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit g umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o wykładnie zawężającą, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 19 TUE w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym;

7) art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności r zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie Podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych;

10) art. 14 ust. 3 w art. 22 ust. 2 lit. a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku (dalej jako: "Konwencja") w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez Podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

11) art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że skarżący nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

12) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku, pomijając dostarczone przez Podatnika dokumenty potwierdzające eksploatację statku H. w transporcie międzynarodowym;

13) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

14) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o:

- uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji;

- zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

5.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

6.3. Na wstępie zauważyć należy, że sprawy o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, tj. dotyczące odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach były już przedmiotem orzekania przez sądy.

W szczególności można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 6 września 2022 r., II FSK 523/22; 26 marca 2024 r., II FSK 1331/21; 25 października 2024 r., II FSK 234/23, a także WSA w Krakowie z dnia: 23 listopada 2021 r., I SA/Kr 1240/21; 11 marca 2021 r., I SA/Kr 156/21; 25 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 1591/21; 1 grudnia 2022 r., I SA/Kr 1073/22; 24 listopada 2020 r., I SA/Kr 934/20; 27 stycznia 2025 r., I SA/Kr 902/24; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym zaznaczyć należy, że ostatni z ww. wyroków dotyczy skargi Podatnika w tożsamej sprawie za 2024 r.

Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w ww. orzeczeniach, zatem posłuży się argumentacją w nich zawartą, przyjmując ją za własną.

6.4. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Wskazując na ten przepis wyjaśnić należy, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowym może zostać zastosowana przez organ podatkowy wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Podkreślić przy tym trzeba, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym, podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Skarżący upatruje uprawnienia do skorzystania z prawa do ograniczenia wysokości zaliczek na badany rok podatkowy w możliwości skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Ta przysługuje natomiast podatnikom pod warunkiem, że uzyskują oni dochody zagraniczne, które podlegają opodatkowaniu za granicą i które w Polsce są rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Jak wyżej wskazano, w sprawie ustalenia wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii.

Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, gdyż pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, adekwatnym według organów do oceny niniejszej sprawy, przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Zatem zdaniem organów podatkowych, statek morski, na którym Skarżący w 2024r. świadczył pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Skarżący uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji, która w art. 3 ust. 1 lit. g określa "transport międzynarodowy" jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym.

Nakreślony problem, był już przedmiotem rozważań i rozstrzygnięć wojewódzkich sądów administracyjnych w tym i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie który m.in. w wyroku z dnia 11 marca 2021 r., I SA/Kr 156/21 stwierdził, że definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela ocenę prawną jak również argumentację zaprezentowaną w tym wyroku. Tym bardziej, że jej poprawność została zweryfikowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 26 marca 2024 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1331/21 oddalił skargę kasacyjną strony. Stąd w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją zbieżną z przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, zaczynając od tego, że komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową, ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji.

I tak, w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak: holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia transport międzynarodowy, przywołać można również dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WE z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L 141/29). W art. 2 lit. a tej dyrektywy zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", który oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b) w/w artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków-przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków-pchaczy, statków badawczych, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych.

W związku z powyższym poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., II FSK 652/18 oraz wyroki WSA w Gdańsku z 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017r., I SA/Gd 1502/16).

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych ustaliły, że statek H., na którym Skarżący miał wykonywać pracę skalsyfikowany jest jako:

other cargo ship ("inny statek towarowy") ze wskazaniem, że jest to statek zaopatrzeniowy dla branży offshore (Offshore Supply Ship), zbudowany w 2012 roku, pływający pod banderą Norwegii. Jest to statek wielozadaniowy, który może wykonywać zarówno funkcje holownicze, jak i zaopatrzeniowe na morzu, może być holownikiem/statkiem zaopatrzeniowym dla platform wiertniczych. Zazwyczaj tego typu statki wspierają operacje na morzu, holują i dostarczają zaopatrzenie na platformy wiertnicze. Ponadto Przedsiębiorstwo H. (właściciel statku) posiada i zarządza różnymi statkami, w tym tymi, które służą do obsługi sektora offshore. Statki tego typu również są wykorzystywane do przewozu produktów masowych takich jak: woda, paliwo, cement, płuczki wiertnicze, stanowiących zaopatrzenie dla innych jednostek pływających i platform w rejonie operowania statku, które są wykorzystywane przy prowadzonych pracach przez te jednostki i platformy. Z akt sprawy wynika, że chociaż ww. statek zawija do różnych portów, to nie jest wykorzystany do transportu rozumianego w znaczeniu językowym jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych. Jest on wprawdzie jednostką mobilną, która może się przemieszczać, jednak tego rodzaju "przemieszczanie" nie może być uznane za eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Ponadto z kserokopii potwierdzenia zatrudnienia Podatnika na statku H. wydanego w dniu 19 marca 2025 r. przez przedsiębiorstwo H. wynika, iż statek ten zawijał przykładowo do portów: F. NO, H. NO, a zatem do portów znajdujących się na terytorium Norwegii (podkreślenie Sądu). Nie wykazano zawijania do jakiegokolwiek portu znajdującego się w innym kraju.

Należy w tym miejscu wskazać, że jakkolwiek stosownie do art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, to art. 14 ust. 3 Konwencji nie stanowi, że podatnik miałby jedynie uprawdopodobnić, a nie udowodnić to, że uzyskał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo. Tak więc art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości.

To rzeczywiste wykonywanie transportu międzynarodowego musi być zatem wykazane, nie wystarczy – co podnosi się w zarzutach skargi – sama potencjalna możliwość wykonywania takiego transportu przez sporny statek, nie wystarczy fakt, że statek ten jest "zdatny do żeglugi międzynarodowej". To rzeczywiste wykonywanie transportu można by wykazać m.in. przez wskazanie portów, do których statek zawijał, lecz w tym zakresie – jak już wspomniano – Skarżący wskazuje jedynie porty norweskie.

W związku z powyższym jako trafne należało ocenić stanowisko Dyrektora zawarte w zaskarżonej decyzji, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym, w niniejszej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

6.5. Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

W opinii Sądu, w omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień i zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza natomiast, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zawsze zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Co do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu Unii Europejskiej który skarżący powiązał z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach dostrzec należy, że przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków, przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. Tym samym szeroko podnoszone przez Skarżącego zarzuty w powyższym zakresie należy uznać za bezzasadne. Z tych względów zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii Sąd uznał za niezasadne. Sąd podkreśla, że DIAS wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej. Przy czym działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art.14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności r zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, albowiem – zdaniem Sądu – zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Za bezzasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego rolą organów podatkowych było zweryfikowanie tego, czy skarżący rzeczywiście wykazał, że ograniczenie poboru zaliczek byłoby uzasadnione z powodów przez niego wskazanych. Tym samym, postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone w granicach złożonego wniosku. Sposób rozliczenia dochodu uzyskanego stanowi natomiast odrębną kwestię, której zaskarżona decyzja nie przesądza.

Wbrew twierdzeniom skargi w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario na podstawie art. 2a O.p. gdyż nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowania art. 22 §2a O.p.

Przechodząc z kolei do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to patrząc na metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie nie można było przychylić się do zarzutów skargi, by uchybiono przepisom art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 §1 w związku z art. 188, art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. regulującym zasady postępowania dowodowego. Organy nie naruszyły art. 122 czy art. 187 § 1 O.p., bowiem z akt sprawy wynika, że podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej oznaczała dla organów obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Nie można dopatrzyć się także sprzeczności pomiędzy podjętym rozstrzygnięciem a zgromadzonym materiałem dowodowym, bowiem ocena czy dana okoliczność została udowodniona, dokonana została na podstawie całego materiału dowodowego i nie posiada znamion dowolności. W toku postępowania organy podatkowe działały zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1 O.p., w świetle której jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Sąd ocenił, że zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego. Organ odwoławczy szczegółowo i wyczerpująco przedstawił przeprowadzony zgodnie z wymogami art. 191 O.p. przebieg procesu oceny zebranych dowodów. Nadto wyjaśnił z jakich przyczyn za nieprzydatne uznał dołączone do odwołania prywatne opinie, wskazując m.in. że zawierają one ogólny pogląd (rozważania) ich autorów na to jak rozumieć pojęcie transportu oraz na dotychczasowe unormowania polskiego systemu podatkowego w zakresie opodatkowania dochodów marynarzy a nawet propozycję zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, w toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania, a organy podatkowe wyczerpująco rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Powyższe działania pozwoliły przeprowadzić wykładnię przepisów prawa materialnego i dokonać prawidłowej subsumcji normy prawnej do ustalonych okoliczności sprawy. Organy nie naruszyły również art. 121 §1 O.p.. Wyjaśnić bowiem trzeba, że postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Do tego zaś w istocie zmierzał poczyniony w skardze zarzut. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły również art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że żądanie strony należy uwzględnić jeżeli zachodzą przesłanki z ww. przepisu. Poza tym żądanie przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, tak by zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Wreszcie pamiętać też trzeba, że zasada wynikająca z art. 187 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, co oznacza, że organ jest obowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może tego dokonać, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

Podsumowując, dokonana przez organy podatkowe odmowa ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2025 rok była zasadna, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego w tym dotyczące naruszenia przepisów Traktatu o Unii Europejskiej, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, a także przepisów Konstytucji RP, Sąd uznał za niezasadne.

6.6. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

6.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.