W skargach na powyższe decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżąca wniosła o ich uchylenie i nakazanie wydania decyzji lub zmianę decyzji w ten sposób, że podatek od nieruchomości zostanie w całości obliczony według stawki preferencyjnej dotyczącej nieruchomości (gruntów oraz budynków) wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej tj. według zasad określonych w: art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.), a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania.
Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie:
1) art. 120, 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że tylko "Budynek, który dopiero w wyniku zmiany sposobu użytkowania poprzez przebudowę stanie się miejscem udzielania świadczeń zdrowotnych nie korzysta z preferencyjnej stawki opodatkowania do czasu dokonania takich zmian",
2) art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1
pkt 1 lit. c) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. poprzez ich wadliwą - sprzeczną z utrwaloną linią orzecznictwa dotyczącą wykładni
użytego w u.p.o.l. sfomułowania "związane z", tym samym wadliwe niezastosowanie ww. przepisu. Strona przeciwna dokonała bowiem
interpretacji ww. sformułowania użytego w ww. przepisie odmiennie niż interpretuje się go w przypadku art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l. Naruszono
tym samym jedną z podstawowych zasad wykładni tekstu normatywnego tj. takiego samego rozumienia sformułowania użytych w różnych częściach ustawy.
Skarżąca podkreśliła, że organy mają pełną świadomość tego, iż :
1) Podatnik posiada status podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 4 ust. 1 u.d.l.
2) Podatnik jest podmiotem prowadzącym działalność leczniczą w rozumieniu art. 3 u.d.l., tj. działalność polegająca na udzielaniu świadczeń zdrowotnych
3) Podatnik nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej niż działalność lecznicza
4) Nieruchomość, której dotyczą zaskarżone decyzje, została nabyta przez podatnika na cele prowadzonej działalności leczniczej
5) Podatnik w roku 2023 i 2024 prowadził (oraz prowadzi obecnie) na terenie nieruchomości prace remontowe (na podstawie prawomocnej i ostatecznej Decyzji PMK z dnia 17.01.2022 r.
zezwalającej na rozbiórkę 3 garaży blaszanych oraz zatwierdzającej projekt zamierzenia budowlanego polegającego na "przebudowie istniejącego budynku teletechnicznego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na centrum medyczno-diagnostyczne"), co jest równoznaczne z:
a) zajęciem nieruchomości przez podatnika oraz
b) korzystaniem z ww. nieruchomości przez podatnika na cele określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. jako "związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych", gdyż wyżej opisany remont stanowi realizację przez podatnika obowiązku nałożonego na niego jako na podmiot leczniczy przez art. 22 u.d.l.
W ocenie skarżącej, "związanie z udzielaniem świadczeń" nie oznacza wcale, aby podatnik musiał wykonywać w budynku położonym na terenie nieruchomości świadczenia zdrowotne. Gdyby tak miało być to ustawodawca by wyraźnie napisał w treści przepisu np. wskazując, że dotyczy to budynków, w których: "są wykonywane świadczenia zdrowotne". Ustawodawca użył jednak określenia znacznie szerszego pod względem denotowanych w nim stanów faktycznych, szerszego zarówno w zakresie czasowym jak i przedmiotowym. Zgodnie z ww. przepisem, do jego zastosowania wystarczy jedynie "związek" budynku z wykonywaniem świadczeń zdrowotnych przez podatnika będącego podmiotem leczniczym. Zdaniem skarżącej związek taki jest ewidentny i oczywisty, iż jego natura nie wymaga dalszego opisu, gdyż wynika on wprost z dokumentów urzędowych przywołanych w treści uzasadnienia decyzji, jak choćby z treści decyzji PMK.
Skarżąca podkreśliła, że nie można prowadzić działalności leczniczej w budynku, który jest remontowany na potrzeby prowadzenia takiej działalności. Ale też u.p.o.l. wcale nie wymaga by taka działalność w tym budynku była prowadzona, aby możliwe było zastosowanie przewidzianej w tym przepisie stawki podatku. U.p.o.l. wymaga jedynie by podatnik wykazał, że budynek jest związany z udzieleniem, świadczeń zdrowotnych przez podatnika. l związek ten został wykazany.
Skarżąca wskazała, że wieloletnie piśmiennictwo i orzecznictwo bardzo szeroko i precyzyjnie definiuje co należy rozumieć przez "związek budynku z działalnością" i definicje te są skrajnie odmienne od interpretacji przyjętej przez organy. Orzecznictwo i piśmiennictwo to wykształciło się co prawda na gruncie interpretacji przepisu art. 5 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., tj. stosowania najwyższej stawki do nieruchomości pozostających w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika, ale nie ma żadnego prawnego uzasadnienia by organy podatkowe mogły różnicować rozumienie tego pojęcia i w stosunku do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit d), traktować je zawężająco, a w stosunku do art. 5 ust. 1 pkt. 1 rozszerzająco. Skarżąca powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego (SK 39/19).
W ocenie skarżącej w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie przesłanki nakazujące organowi podatkowemu zastosowanie preferencji podatkowej:
1) podatnik jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 3 u.d.l., czyli również w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d) u.p.o.l.,
2) podatnik prowadzi działalność leczniczą w rozumieniu art. 4 u.d.l., czyli świadczenia zdrowotne w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d) u.p.o.l.,
3) podatnik zajmuje nieruchomość, której dotyczą zaskarżone decyzje w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d) u.p.o.l.,
4) podatnik zakupił tę nieruchomość w celu prowadzenia działalności leczniczej i prowadził na niej w roku 2023 i 2024 remont mający na celu jej dostosowanie do wymogów art. 22 u.d.l., co stanowi "związek" posadowionych na nieruchomości budynków "ze świadczeniem usług zdrowotnych" przez podatnika w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit d) u.p.o.l.
Na rozprawie 26 listopada 2025 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg skarżącej dotyczących 2023 i 2024 r. (I SA/Kr 651/25 oraz I SA/Kr 652/25) i postanowił prowadzić je pod sygnaturą I SA/Kr 651/25.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie miał na uwadze, co następuje.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy budynki, które skarżąca pierwotnie zakwalifikowała do "budynków pozostałych" (314,17 m2) są budynkami związanymi z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, tj. czy są objęte preferencyjną stawną podatku od nieruchomości.
Zgodzić się należy ze stanowiskiem, że w konstrukcji każdego podatku istotną rolę ekonomiczną pełnią przyznane przez ustawodawcę preferencje podatkowe, skutkujące obniżeniem zobowiązania podatkowego. Stanowią one realizację określonej polityki państwa w dziedzinie społeczno-ekonomicznej, w tym także w zakresie dążenia do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej. Ustawodawca jest uprawniony do stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, a za swoje decyzje ponosi odpowiedzialność polityczną (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 26 września 2013 r., K 22/12). W niniejszym przypadku założeniem ustawodawcy była realizacja określonej polityki społecznej państwa w dziedzinie ochrony zdrowia oraz dążenie do wsparcia określonych sektorów działalności gospodarczej zajmujących się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa (zob. Pahl Bogumił, Glosa do wyroku WSA z dnia 1 lutego 2011 r., I SA/Kr 1967/10, LEX/el. 2011, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2020 r., II FSK 3451/18, wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2168/16).
Preferencyjna stawka podatku od budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych została przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem preferencyjna stawka objęta przywołaną regulacją ma zastosowanie w stosunku do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Zgodnie ze wskazanym unormowaniem możliwość zastosowania tej stawki jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch warunków, a zatem po pierwsze związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zaś po drugie zajęcia przez podmioty udzielające tych świadczeń. W ramach pierwszego zakresu prawodawca posługuje się stosunkowo szerokim wyrażeniem związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W ramach drugiego ze wskazanych zakresów doprecyzowuje możliwość zastosowania tej stawki wyłącznie do tych sytuacji,gdy budynki lub ich części są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. prawodawca nie wskazuje na wymóg wpisu do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Przy czym konieczność zastosowania tego wymogu wynika wprost z użytych wyrażeń odnoszących się do przepisów o działalności leczniczej w ramach udzielania świadczeń zdrowotnych, jak i do samych podmiotów tych świadczeń udzielających. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W przepisach ustawy o działalności leczniczej normodawca na podstawie art. 103 wprowadza warunek uzyskania wpisu do rejestru. Działalność leczniczą można bowiem rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru. Stosownie do art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej organem prowadzącym rejestr w odniesieniu do podmiotów leczniczych jest wojewoda (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022 r., sygn. III FSK 1710/21).
W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane przez organy, że skarżąca jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę Małopolskiego (wydruk karty rejestrowej podmiotu leczniczego na kartach 83-94 akt administracyjnych). Spełniona jest zatem przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) in fine u.p.o.l. Nie ma również wątpliwości, że budynek jest "zajęty" przez skarżącą, o czym mowa w tej samej, końcowej części przepisu.
W dalszej kolejności należy zająć się kluczową przesłanką przedmiotową, tj. dotyczącą "związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej". W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że na opodatkowanej maksymalną stawką podatkową powierzchni budynku nie są udzielane świadczenia zdrowotne, natomiast skarżąca prowadzi tam prace budowalne mające doprowadzić do zmiany sposobu użytkowania budynku na centrum medyczno-diagnostyczne, w czym skarżąca upatruje związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.
Sąd podziela wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że "związany z..." oznacza to tyle, co: "mający związek", "powiązany", "wiążący się". Wykładnia językowa tego pojęcia nie daje jednak odpowiedzi na pytanie jak daleki może być powyższy związek. Dla odczytania zgodnego z intencją ustawodawcy zakresu tego związku należy zdaniem Sądu sięgnąć do wykładni historycznej przepisu.
Instytucja obecnie analizowanej preferencji podatkowej została wprowadzona do art. 5 u.p.o.l. przez ustawę z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.02.200.1683). W uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że "dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych wprowadzono preferencyjną stawkę, która została obniżona o 80% w stosunku do stawki dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dotychczasowe opodatkowanie z zastosowaniem stawki jak dla innych 3 rodzajów działalności gospodarczej spotkało się z negatywną reakcją zarówno zainteresowanych podmiotów, jak i gmin. Proponowany przepis uwzględnia zatem liczne wnioski w tej sprawie." (druk nr 842, IV kadencja).
Pierwotna treść normy prawnej, obowiązująca do 2010 r. (sformułowanie: "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielenia świadczeń zdrowotnych"), dawała podstawy do przyjęcia, że preferencyjną stawką objęta jest wyłącznie powierzchnia budynku bezpośrednio wykorzystywana do świadczeń zdrowotnych, co dość powszechnie i jednolicie aprobowane było w judykaturze (por. wyroki NSA z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 870/05, z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 1006/05 i II FSK 971/05, z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1101/05, z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1223/05, z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt 305/06, z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 420/06). Ujęte w starym brzmieniu ustawy powierzchnie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych oznaczały powierzchnie bezpośrednio zajęte na wykonywanie tych świadczeń. Przy takiej wykładni preferencyjna stawka podatkowa nie mogła być stosowana w odniesieniu do świadczeń w zakresie wyżywienia lub zakwaterowania, bowiem nie stanowiły one udzielania świadczeń zdrowotnych. Wykładnia ta odbiegała od pierwotnej intencji parlamentu, ponieważ intencją ustawodawcy było objęcie tą preferencyjną stawką nieruchomości zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych (por. stanowisko Marszałka Sejmu powołane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 26 września 2019 r., sygn. K 22/12). Stąd ustawodawca zdecydował się na zmianę treści przepisu. W uzasadnieniu projektu nowelizacji dostrzeżono, że "w wyniku sądowych kontroli decyzji administracyjnych w sprawie stosowania omawianej stawki w ostatnich latach ukształtowano linię orzecznictwa, zgodnie z którą dla zastosowania stawki od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczeń zdrowotnych musi zachodzić związek bezpośredni przeznaczenia budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych". Projektodawca zwrócił uwagę, że opodatkowane stawką preferencyjną są "(...) tylko pomieszczenia w szpitalach i sanatoriach, w których świadczy się usługi lecznicze. W związku z tym stawka preferencyjna dotyczy 12% powierzchni sanatoriów. Pełną stawką opodatkowane są pomieszczenia bazy noclegowej pacjentów, stołówki, kuchnie, recepcje. (...) Celem projektu ustawy jest umożliwienie stosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości od budynków przeznaczonych do świadczenia usług zdrowotnych zgodnie z intencją ustawodawcy." (druk nr 2876, VI kadencja). Podobnie nowelizacja została uzasadniona podczas czytania projektu ustawy na posiedzeniu Sejmu –"Intencją proponowanych zmian niniejszej ustawy jest jednoznaczne określenie, że opodatkowanie preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, oprócz budynków zajętych bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, dotyczy również budynków niezajętych bezpośrednio na udzielanie tych świadczeń, lecz niezbędnych do funkcjonowania zakładu opieki zdrowotnej jako całości. Pomimo że pomieszczenia administracyjne, gospodarcze i socjalne zakładu opieki zdrowotnej nie są bezpośrednio przeznaczone do udzielania świadczeń zdrowotnych, to nie ulega wątpliwości, że są ściśle związane z prawidłowym funkcjonowaniem tej placówki." (uzasadnienie projektu ustawy przez posła sprawozdawcę, Sprawozdanie Stenograficzne z 64 posiedzenia Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 9 kwietnia 2010 r., s. 235). W tym duchu szła również kolejna nowelizacja, która dostosowała brzmienie u.p.o.l. do terminologii zawartej w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U.11.112.654). W uzasadnieniu tego projektu wskazano, że stawka preferencyjna "znajdzie zastosowanie do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i obejmie powierzchnie zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z udzielaniem tych świadczeń." (druk nr 3489, VI kadencja).
Zatem z obecnego brzmienia przepisu i zastąpienia słowa "zajęte" na sformułowanie "związane z" można wyprowadzić wniosek, że przesłanka przedmiotowa z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. zostanie również spełniona w odniesieniu do pomieszczeń, które co prawda nie są wykorzystane bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, lecz z ich udzielaniem są powiązane, a zatem pośrednio im służą.
Rację ma więc skarżąca, że nie należy zawężać rozumienia pojęcia "związane z", tak jakby dotyczyło ono jedynie budynków lub ich części, w których wykonywane są świadczenia zdrowotne. Gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie preferencji podatkowych wyłącznie do powierzchni wykorzystywanych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, dałby temu jednoznaczny wyraz w ustawie podatkowej, używając chociażby takich zwrotów, jak "przeznaczone na udzielanie świadczeń zdrowotnych", "w których wyłącznie udzielane są świadczenia zdrowotne" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 3451/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r. II FSK 1968/18), czy też "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych", tak jak przedmiotowa preferencja podatkowa była ukształtowana do końca 2010 r.
Jednocześnie błędnie skarżąca nie dostrzega, że organy nie przyjęły odmiennej wykładni pojęcia "związane z" na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) (dotyczących wyższych stawek podatku do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), a odmiennego na gruncie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. (dotyczącym budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej). Istotne jest, że powyższy związek, o ile może być zarówno bezpośredni, jak i pośredni, to jednak musi być zakotwiczony w rzeczywiście prowadzonej działalności – tak jak w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. jest to rzeczywiście prowadzona działalność gospodarcza, tak w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. jest to rzeczywiste udzielanie świadczeń zdrowotnych. Przyjęcie tezy forsowanej przez skarżącą, że sformułowanie "związane z" w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. obejmuje także związek z potencjalnie udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi prowadziłoby do symetrycznego wniosku, że w przypadku art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. objęte zakresem przedmiotowym przepisu byłyby także nieruchomości związane z potencjalnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Prowadziłoby to do nieracjonalnego wniosku, że właściwie każda nieruchomość może zostać objęta najwyższą stawką podatku od nieruchomości.
Trzeba podkreślić, że odczytując intencje ustawodawcy nie sposób znaleźć uzasadnienia dla tezy, że preferencją podatkową mają być objęte także nieruchomości, na których dopiero potencjalnie mają być udzielane świadczenia zdrowotne. O takiej zaś nieruchomości mowa w niniejszej sprawie. W przytoczonych wyżej materiałach wytworzonych na etapie procedowania relewantnej normy prawnej w żaden sposób nie została dopuszczona możliwość rozszerzenia preferencji na nieruchomości, gdzie dopiero w przyszłości – w zamierzeniu inwestora – będą udzielane świadczenia zdrowotne. Wręcz przeciwnie – przewija się tam niewątpliwy komponent realności i aktualności udzielania świadczeń zdrowotnych (uwzględniając zmiany terminologiczne). Jest bowiem mowa o preferencji "dla budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych", pomieszczeniach, w których "świadczy się usługi lecznicze", czy "ściśle związanych z prawidłowym funkcjonowaniem tej placówki" [tj. placówki, gdzie udzielane są świadczenia zdrowotne]. W niniejszej zaś sprawie co prawda realizowane jest zamierzenie budowlane zmierzające do zmiany sposobu użytkowania budynku na centrum medyczno-diagnostyczne, lecz nie sposób stwierdzić, czy zamierzenie to zostanie zrealizowane tak, aby obiekt, jako spełniający wymagania ogólnoprzestrzenne, sanitarne i instalacyjne dla pomieszczeń podmiotu wykonującego działalność leczniczą został dopuszczony do użytkowania, a jeśli tak się stanie, to czy w tym obiekcie będą udzielane świadczenia zdrowotne.
Nie sposób także zgodzić się ze skarżącą, że "związanie z udzielaniem świadczeń" nie oznacza konieczności wykonywania świadczeń na terenie nieruchomości, bo gdyby tak było, to ustawodawca – zdaniem skarżącej – sformułowałby przepis o treści: budynków lub ich części "w których są wykonywane świadczenia zdrowotne". Jak wynika z powyżej przytoczonych wywodów, takie ujęcie sprawy wyłączałoby spod zastosowania preferencji podatkowej np. części budynku w postaci korytarzy czy jadalni, w których nie są wykonywane świadczenia zdrowotne, a które niewątpliwie są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Podkreślić należy, że celem nowelizacji nie było zarzucenie związku z realnie i aktualnie udzielanymi świadczeniami zdrowotnymi na rzecz jedynie potencjalnego związku, lecz rozszerzenie preferencji podatkowej na budynki lub ich części, w których nie są udzielane takie świadczenia, ale nieruchomości te są z tymi świadczeniami związane.
W tym miejscu dodać należy, że nie tylko jest jasne w sprawie, że na ul. [...] nie są udzielane świadczenia zdrowotne, ale również skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała, że przedmiotowa nieruchomość jest w jakikolwiek sposób związana z udzielaniem przez nią świadczeń zdrowotnych w innych lokalizacjach.
Sąd dostrzega, że minimalizacja kosztów realizacji obiektów budowlanych służących ogółowi społeczeństwa jest uzasadniona i powołując się na teorie ekonomicznej analizy prawa mogłoby być mieć podstawy we względach społecznych obniżenie o około 80% podatku od nieruchomości na etapie inwestycji, kiedy inwestor zamierzający świadczyć usługi zdrowotne ponosi koszty, zaś jeszcze nie uzyskuje przychodów. Jednak w ocenie Sądu tak daleko idące zwolnienie musiałoby znaleźć wyraźne odzwierciedlenie w treści przepisu przewidującego preferencję podatkową.
Sąd zatem doszedł do przekonania, że zgodne z prawem jest stanowisko organów, iż aktualnie nie sposób stwierdzić, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l.
Jednocześnie podzielić należało stanowisko organów, że w sytuacji, kiedy koszty ponoszone w związku z utrzymaniem nieruchomości przy ul. [...] w K. stanowią dla skarżącej koszty uzyskania przychodu z prowadzonej przez nią działalności medycznej (gospodarczej), to nie sposób było kwalifikować zadeklarowanej powierzchni budynku 314,71 m2 przy tym adresie, jako "budynki pozostałe", tak jak zakwalifikowała je skarżąca w deklaracji IN-1 z 31 października 2024 r. Prawidłowo organ przyjął, że przedmiotowa część zadeklarowanej powierzchni jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Skarżąca bowiem, jako przedsiębiorca, nie tylko jest właścicielem tej nieruchomości, ale związek powierzchni budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej wyraża się wprost w ujęciu kosztów ponoszonych w związku z utrzymaniem nieruchomości pod przedmiotowym adresem w koszach uzyskania przychodu działalności gospodarczej skarżącej. W orzecznictwie podkreśla się, że ponoszenie wydatków na nieruchomość rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej uznaje się za wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Trudno bowiem zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony – np. dla celów podatku dochodowego – rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 9 lutego 2023 r., I SA/Go 413/22, por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2025 r., III FSK 1362/24; wyrok NSA z 3 lipca 2024 r., III FSK 885/23). Stanowisko organów uzupełniająco potwierdza również przedłożony przez skarżącą wykaz środków trwałych dla działalności gospodarczej prowadzonej pod adresem ul. [...] (k. 81 akt administracyjnych), gdzie skarżąca wykazała unit stomatologiczny i dźwig-windę. Sąd dostrzega, że powyższe środki trwałe zostały nabyte zgodnie z ewidencją w 2024 r. (zaś postępowanie dotyczy lat 2023-2024, stąd wątek ten należy powołać jedynie uzupełniająco), natomiast fakt przechowywania pod wskazanym przez skarżącą adresem sprzętu stomatologicznego stanowi dodatkowe potwierdzenie roli, jaką skarżąca nadała tej nieruchomości, tj. jej związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie rzecz ma się z windą-dźwigiem pod powyższym adresem, wpisanym w wykaz środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem wątpliwości, że nieruchomość przy ul. [...] służy prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą. Skarżąca zresztą od etapu złożenia odwołań od decyzji organu I instancji nie kwestionowała związania tej powierzchni z działalności gospodarczą, usiłując jedynie wykazać, że zachodzi szczególny przypadek tego związku, uzasadniający stosowanie stawki preferencyjnej.
Sąd nie dostrzegł również naruszenia przepisów postępowania, które mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Organ, stosownie do treści art. 120 Ordynacji podatkowej, działał na podstawie przepisów i w granicach prawa, a fakt, że nie podzielił stanowiska skarżącej nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organy wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się, uznając stanowisko skarżącej w zakresie opodatkowania budynków pozostałych za nieprawidłowe. Stanowisko organu jest czytelne i nie jest wewnętrznie sprzeczne. Dodać również należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadzał się wyłącznie do kwestii wykładni przepisów prawa podatkowego, bowiem stan faktyczny został ustalony niespornie.
Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargi.