Zdaniem organu interpretacja nie może rozstrzygać, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi powinny być zakwalifikowane do odpowiedniego grupowania PKWiU, a także nie może potwierdzić lub też zanegować, czy prawidłowo Wnioskodawca sklasyfikował świadczone usługi w świetle PKWiU. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może wydać interpretację tylko i wyłącznie w oparciu o dokonaną kwalifikację usług, gdyż nie jest właściwy, w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa uprawnień, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.
Interpretacja podatkowa jedynie wskazuje prawidłowość lub nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy w zakresie wybranej stawki i wskazanego PKWiU. Jednakże, jeżeli podatnik ma wątpliwości w zakresie prawidłowej klasyfikacji swojej działalności do PKWiU, wówczas powinien zwrócić się o jego wskazanie do Ośrodka Kwalifikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi.
W Zasadach Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, zawartych w załączniku do rozporządzenia PKWiU, jednoznacznie zapisano, że zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu.
Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki GUS wskazanej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanym w Dzienniku Urzędowym GUS.
Na to rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której zarzucono
1. a) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540) (dalej jako: "Ordynacja podatkowa") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że Organ nie jest uprawniony do dokonania analizy charakteru usługi pod kątem Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.) oraz wydania interpretacji indywidualnej w tym zakresie;
b) art. 14b 3 w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podanie symbolu PKWiU dla usług świadczonych przez Skarżącego, opisanych we wniosku z dnia 28 lutego 2025 r., stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym brak wskazania takiego symbolu powoduje, że wniosek o interpretację nie spełnia wymagań określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia pozostawienie go bez rozpoznania, mimo, iż wniosek został prawidłowo uzupełniony przez Skarżącego i nie zawierał braków formalnych;
a także naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:
2. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez:
a) naruszenie zasady działania organów na podstawie przepisów prawa, przez błędne dokonanie wykładni przepisów, niezgodne z ich literalnym brzmieniem. Możliwość zakwalifikowania przychodu Skarżącego do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne została nieprawidłowo pozostawiona bez rozpatrzenia w wyniku nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1;
b) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nakładanie na podatników dodatkowych warunków niewynikających z literalnego brzmienia przepisów prawa materialnego, o których mowa w pkt 1.
3. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, mimo naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na niewydaniu interpretacji indywidualnej, mimo spełnienia wszystkich warunków koniecznych do wydania interpretacji oraz przez zignorowanie prawnego obowiązku wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Skarżącego.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że obecnie wiodąca i dominująca linia orzecznicza głosi, że organy podatkowe są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU. Warto w tym zakresie odnieść się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2021 r., sygn. akt: I FSK 134/19 "Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zajętego w wyroku z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1021/09 1940/15 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 marca 2016 r., sygn. akt 111 SA/Wa 1868/15 oraz z 25 stycznia 2011 r., sygn. akt 111 SA/Wa 1177/10. Wyrażony w tych wyrokach pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWil.I ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę stracił na aktualności. Nie ma bowiem uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej. Zakwalifikowanie towaru albo usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej.
Powołano się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt: I FSK 1077/17, w którym Sąd podzielił pogląd, zgodnie z którym do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej czy też zwolnienia, uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określające] sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy. Gdyby było inaczej to w postępowaniach wymiarowych organy podatkowe byłyby związane klasyfikacją statystyczną dokonaną przez producenta lub usługodawcę. Nie ma racjonalnych, ani prawnych przyczyn uzasadniających zaakceptowanie poglądu, że organ interpretacyjny "nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej" we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14b S 1 OrdPU
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Ponownie podkreślił, że przedmiotowa klasyfikacja jest obowiązkiem podatnika i nie może on otrzymać - na potrzeby opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - wiążącej informacji o klasyfikacji jego usług od DKIS.Z kolei odnosząc się do powołanych przez skarżącego orzeczeń, organ wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych w rozpatrywanej kwestii nie jest jednolite.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
Skarga jest zasadna.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy organ może żądać od wnioskodawcy uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji poprzez dokonanie klasyfikacji prowadzonej działalności wedle PKWiU.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji zatem, gdy w danej ustawie podatkowej, tj. UZPD, w art. 12 ust. 1 pkt 2b lit. b) i art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a) w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 1 uzależniono stawki podatku od przypisania usługi do określonego symbolu statycznego (klasyfikacji PKWiU), to ten ostatni, jako w niej zawarty, jest częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej (por. postanowienie NSA z 20 stycznia 2020 r. sygn. I FPS 3/19, wyrok NSA z 26 września 2023 r. sygn. II FSK 2442/20, WSA w Krakowie z 20 czerwca 2024 r. sygn. I SA/Kr 359/24).
W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że dopuszczalne jest w postępowaniu interpretacyjnym dokonanie wykładni innych aniżeli przepisy prawa podatkowego przepisów prawa, które współtworzą normę konstrukcyjną dotyczącą danego podatku. Nie tylko bowiem w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, czyli przedmiotowe i podmiotowe podatku, a zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. np. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15, wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1758/20). Włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania.
Dalej należy zauważyć, co w sprawie jest bezsporne, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ podatkowy związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego.
Jeżeli zatem w danej sprawie wnioskodawca przykładowo od razu podał w opisie stanu faktycznego klasyfikację PKWiU nie wyrażając odnośnie do niej swoich wątpliwości prawnych, lecz wyłącznie zapytał o możliwość zastosowania w sytuacji objętej całym opisanym stanem faktycznym obniżonej stawki podatkowej, to w sposób oczywisty ta część normy prawa podatkowego (klasyfikacja PKWiU) nie powinna być przedmiotem wypowiedzi ocennej organu wydającego interpretację indywidualną. Ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem prawnym wyrażana jest przez organ wtedy, gdy wcześniej własną ocenę prawną przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zaprezentuje ów wnioskodawca. Innymi słowy, od wnioskodawcy formułującego wniosek zależy jaką rolę przypisze klasyfikacji PKWiU: czy rolę tylko okoliczności faktycznej (elementu zdarzenia przyszłego), czy jednak rolę wymagającą także przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego.
Na gruncie niniejszej sprawy wnioskodawca nie przesądził w opisie zdarzenia przyszłego, że wykonywane przez niego usługi należy klasyfikować do danego kodu PKWiU. Zatem nie uczynił tej klasyfikacji elementem stanu faktycznego sprawy. Według skarżącego jego usługi będą zakwalifikowane do określonych symboli PKWiU, jednak jest to stanowisko skarżącego wyrażone wobec sformułowanych we wniosku pytań, a nie opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Skoro skarżący zapytał o klasyfikację opisanych we wniosku usług, które wykonuje, czyli domaga się przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego, to organ jest zobowiązany udzielić odpowiedzi na tak zadane pytanie. To jest bowiem – w tym przypadku – istota interpretacji. Organ nie może domagać się w takim przypadku uzupełnienia wniosku o kategoryczne wskazanie przez stronę kodu PKWiU jako elementu stanu faktycznego, skoro strona nie uznała w tym przypadku tego kodu, jako elementu stanu faktycznego, lecz jako część prawną interpretacji. A – jak wyżej wspomniano – określony kod PKWiU jest, w świetle art. 3 pkt 2 O.p., częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowi element wywodzonej z nich normy podatkowej.
Zgodzić należy się ze stanowiskiem, że tak sformułowane wezwanie, jakie skierowano do skarżącego w niniejszej sprawie, powoduje, że ewentualnie wydana interpretacja traci swój walor ochronny. Podatnik może albo otrzymać interpretację, którą będzie można z łatwością podważyć w toku postępowania podatkowego (kontroli podatkowej), albo nie otrzymać w ogóle interpretacji.
Ponadto stwierdzić należy, że tak sformułowane wezwanie stanowi ewidentne przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność mieści się w działalności, w stosunku do której będzie on uprawniony do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% , jednak organ uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, żądając de facto dokonania odpowiedzi przez samego wnioskodawcę.
Zaznaczyć trzeba, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wszak wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście usług objętych stawką 8,5%. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli nie przedstawiono by wystarczających danych do oceny.
Jeśli zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną we wniosku wątpliwość.
Uchylając się w okolicznościach kontrolowanej sprawy od wydania interpretacji indywidualnej, poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, organ w zaskarżonym postanowieniu naruszył przepisy, w oparciu o które sformułowano skargę, tj. art. 14b § 3 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wnioskodawca nie przedstawił wyczerpująco zdarzenia przyszłego oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia I instancji obarczonego powyżej opisanymi wadami. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do niezasadnego uchylenia się organu od wydania interpretacji przez wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 30 maja 2025 roku nr, 0113-KDIPT2-1.4011.191.2025.2.KKO, zasadne stało się uchylenie obu postanowień, o czym Sąd orzekł w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a.
W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. specyfikę postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, która objawia się m.in. tym, że zakres postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz fakt, że w niniejszej sprawie Wnioskodawca nie uczynił klasyfikacji PKWiU elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy. Zatem organ nie ma prawa żądać uzupełnienia wniosku o ten element, gdyż w tym przypadku jest to część prawna interpretacji. Skarżący w swoim wniosku domaga się właśnie przesądzenia prawnego co do prawidłowości tej klasyfikacji na użytek zastosowania określonej normy prawa podatkowego, w tym przypadku uprawniającej do rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%.
O kosztach postępowania (punkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.