Z kolei interpretując słowo "ratowanie", należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.
Słowo "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. "Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
Dodatkowo organ wskazał, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
W tym kontekście organ zaznaczył, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: "pojęcia "opieki medycznej" oraz "świadczeń opieki medycznej" (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia". Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.
Zdaniem organu należy więc uznać, że pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez Trybunał "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).
Organ podkreślił, że ani przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.
Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).
Pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają wyłącznie usługi, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.
Organ zaznaczył, że nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. Jak już wskazano powyżej, zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź przez przedstawicieli określonych zawodów medycznych. Obejmuje ono zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone osoby (podmioty).
Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.
Z opisu sprawy wynika, że Skarżąca jest lekarzem i prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest praktyka lekarska ogólna. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Skarżąca prowadzi sprzedaż ebooka, którego jest autorem. Jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, na podstawie przyznanego prawa do wykonywania zawodu lekarza na podstawie art. 5 ust. 1-6 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.
W kontekście powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. organ stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spełniona jest przesłanka podmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych usług sprzedaży ebooka przez Skarżącą. Zawód lekarza został wprost wymieniony w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a u.p.t.u.
Pozostaje zatem do przeanalizowania przesłanka o charakterze przedmiotowym, a więc rozstrzygnięcie, czy opisane we wniosku usługi w postaci sprzedaży ebooka - ze względu na cel ich wykonywania - mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Analiza powołanego art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. prowadzi do stwierdzenia, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwolnione są od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad - nie ma zastosowania zwolnienie od podatku.
W związku z powyższym organ stwierdził, że realizowane przez Skarżącą usługi w postaci sprzedaży Ebooka, który jest dostępny w formie online na platformie internetowej, nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczone usługi stanowią udzielanie informacji ogólnej o charakterze informacyjnym i edukacyjnym, nie wiążą się natomiast z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta, diagnozowaniem czy leczeniem.
Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że celem opisanych usług nie jest prowadzenie indywidualnej terapii dla danego pacjenta, dostosowanej do jego stanu zdrowia, lecz udostępnianie przez Skarżącą gotowych porad, udzielanie informacji ogólnej o charakterze informacyjnym i edukacyjnym, które nie wiążą się z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta, diagnozowaniem czy leczeniem. Opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że Ebook to element usług polegających na edukacji.
Charakter oferowanych przez Skarżącą usług w postaci sprzedaży Ebooka wskazuje, że mają one charakter edukacyjny, informacyjny, poradniczy, doradczy w zakresie postępowania wobec dzieci przez rodziców/opiekunów. Tym samym nie polegają one na leczeniu chorób, czy poprawie stanu zdrowia dzieci. Z powyższego wynika, że opisane usługi nie mają charakteru terapeutycznego, czy też diagnostycznego i nie są skierowane do konkretnego pacjenta. W konsekwencji świadczone przez Skarżącą usługi nie zapewniają możliwości oceny stanu zdrowia konkretnego pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.
Zatem świadczone przez Skarżącą usługi w postaci sprzedaży Ebooków w formie online na platformie internetowej, nie spełniają przesłanki o charakterze przedmiotowym, uprawniającym do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d u.p.t.u. bowiem w świetle ww. orzeczeń TSUE usług tych nie można uznać za usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W rezultacie, świadczone przez Skarżącą usługi, tj. sprzedaż Ebooków nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a u.p.t.u. Stanowisko Skarżącej uznano za nieprawidłowe.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego
zastosowania, z uwagi na uznanie, że:
a) usługa Skarżącej w postaci sprzedaży ebooka "[...]" nie może być uznana za usługę opieki medycznej służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i w konsekwencji nie spełnia przesłanki przedmiotowej zwolnienia określonej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a u.p.t.u., w sytuacji, gdy bezpośrednim celem ww. ebooka jest profilaktyka i promocja zdrowia dzieci, a tym samym usługi Skarżącej wpisują się w cel profilaktyki zdrowia i jego zachowania, a tym samym spełniają przesłanki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a u.p.t.u.
b) celem usługi świadczonej przez Skarżącą, tj. sprzedaży ebooka "[...]" nie jest prowadzenie indywidualnej terapii dla danego pacjenta, dostosowanej do jego stanu zdrowia, lecz udostępnianie przez Skarżącą gotowych porad, udzielanie informacji ogólnej o charakterze informacyjnym i edukacyjnym, które nie wiążą się z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta, diagnozowaniem czy leczeniem, a w konsekwencji realizowana przez nią usługa nie spełnia przesłanki przedmiotowej zwolnienia od podatku od towarów i usług, podczas gdy Skarżąca wyraźnie wskazała, że usługa nie służy indywidualnemu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (indywidualnemu leczeniu), tylko profilaktyce i zachowaniu zdrowia, jednocześnie w praktyce powszechnie stosuje się terapie grupowe, np. dla osób uzależnionych, stąd usługi Skarżącej spełniają przesłanki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a u.p.t.u.
2) naruszenie przepisów postępowania: art. 121§1 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2025r. poz. 111 ze zm., dalej O.p.) w zw. z art. 14h w zw. z art. 14a§ 1, art. 14c§1 i §2 O.p. poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organ podatkowy w interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym, w której uznano, że usługi podobnego rodzaju jak świadczone przez Skarżącą (tj. kursy online choroby, w szczególności profilaktyki i dostępnych form leczenia, odbywający się na platformie internetowej i polegający na udostępnianiu lekcji video oraz innych materiałów dodatkowych) są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że żaden z przepisów nie wymaga, aby dla spełnienia przesłanki usługi służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia konieczna była ocena konkretnego przypadku pacjenta. Przykładem jest chociażby terapia zajęciowa, gdzie nie mamy jednego, konkretnego pacjenta, a nikt nie kwestionuje, że świadczenie takich usług służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Prawdą jest, że Ebook ma charakter edukacyjny. Nie jest to jednak charakter wyłączny. Wystąpienie waloru edukacyjnego nie powoduje tego, że dana usługa nie może już służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Te dwie kwestie nie wyłączają się wzajemnie. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że Ebook nie ma charakteru niesprecyzowanych, niekonkretnych informacji o charakterze informacyjnym. Zawarte w Ebooku treści mają charakter praktyczny, a ich celem jest wyposażenie rodziców oraz opiekunów dzieci w wiedzę pozwalającą na właściwą reakcję w sytuacjach zagrożenia zdrowia lub życia dziecka.
Skarżąca wskazała, że istnieje co najmniej jedna interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, tj. interpretacja nr 0112-KDIL3.4012.95,2024.2.AK z dnia 18 kwietnia 2024r. wydana w podobnym stanie faktycznym i prawnym, w którym organ uznał stanowisko wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku VAT sprzedaży kursu dotyczącego choroby za prawidłowe.
Skarżąca zaznaczyła, że wprawdzie interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego ma ograniczoną moc wiążącą, gdyż bezpośredni skutek wywiera jedynie wobec podmiotu, który złożył wniosek o jej wydanie (art. 14k O.p.), to jednak organ wydający interpretacje indywidualne nie może w sposób dowolny i nieuzasadniony traktować w odmienny sposób podmiotu, znajdującego się w nieomal identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Organ jest oczywiście uprawniony do zajęcia odmiennego, niż w uprzednio wydanej interpretacji stanowiska, winno to jednak być uzasadnione weryfikowalnymi przesłankami, takimi choćby jak uprzedni błąd organu, bądź zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, czy trybunałów.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego w zaskarżonym zakresie.
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy w świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego organ interpretacyjny uprawniony był do uznania, że sprzedaż Ebooka przez Skarżącą nie jest objęta zakresem zwolnienia w podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.
Zarówno w treści u.p.t.u., jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub możliwość zwolnienia od podatku oraz określił warunki stosowania zwolnień i obniżonych stawek podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u.
Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty;
b) pielęgniarki i położnej;
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej;
d) psychologa.
Z powołanego powyżej przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Warunkiem zastosowania ww. zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w przepisie.
Sąd odnotowuje i akceptuje fakt, że organ, wydając zaskarżoną interpretację stwierdził zaistnienie warunku podmiotowego tego zwolnienia zastrzeżonego przez art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d u.p.t.u., gdyż Skarżąca jest lekarzem.
Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżąca sprzedaje Ebook własnego autorstwa, pt.: ,,[...]", który ma być elementem edukacji nakierowanej na profilaktykę i leczenie dzieci.
W ocenie organu te nie stanowią usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. DKIS stanął na stanowisku, że sprzedaż Ebook (którego autorką jest Skarżąca) stanowią udzielanie informacji ogólnej o charakterze informacyjnym i edukacyjnym, nie wiążą się z oceną konkretnego przypadku danego pacjenta, diagnozowaniem czy leczeniem.
Celem opisanej usługi nie jest prowadzenie indywidulnej terapii dla konkretnego pacjenta, dostosowanej do jego stanu zdrowia.
W konsekwencji, w ocenie DKIS, brak spełnienia kryterium przedmiotowego powoduje, że opisana usługa nie mieści się w zakresie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d u.p.t.u.
W tak zarysowanym sporze Sąd podziela stanowisko prezentowane przez organ.
Obie strony trafnie wskazują, że pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. W takiej sytuacji zasadne jest - w pierwszej kolejności, odwołanie się do poglądów reprezentowanych na gruncie prawa unijnego. W zakresie przedmiotowym art. 132 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z dnia 11 grudnia 2006r. nr L 347, s. 1; dalej: "dyrektywa 112") obejmuje zwolnieniem od VAT usługę opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności. Przepisy prawa unijnego także nie definiują pojęcia "usług w zakresie opieki medycznej". Pojęcie to było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Trybunału Sprawiedliwości.
W szczególności w w wyroku w połączonych sprawach C-394/04 oraz C- 395/04, Diagnostiko & Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia, ECLI:EU:C:2005:734 TS uznał, że usługi nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i medyczną, jeżeli co do zasady nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie usług, które polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A) (1) (b) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE. L. z 1977r. Nr 145, s. 1), obecnie art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy 112.Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone.
Z kolei w wyroku w sprawie C-212/01, Unterpentinger, ECLI:EU:C:2003:625 TS podkreślił, że badając, czy dana usługa powinna zostać zwolniona z VAT istotne znaczenie ma jej cel. Dlatego, jeżeli kontekst, w jakim realizowana jest dana usługa medyczna pozwala określić, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, zwolnienie w ramach art. 13 część A ust. 1 lit. c nie ma zastosowania.
Trybunał Sprawiedliwości opowiada się także za szerokim rozumieniem pojęcia "opieka medyczna", akcentując m.in., że celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnienia jej leczenia. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.
Warto również wskazać, że w wyroku TS w sprawie C-48/19 Trybunał stwierdził, że art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż usługi doradztwa telefonicznego polegające na udzielaniu porad w kwestiach zdrowotnych i chorób, mogą być objęte zwolnieniem przewidzianym w tym przepisie, pod warunkiem że służą one celowi terapeutycznemu, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego.
Wreszcie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy nie można pominąć utrwalonego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości, który opowiada się za zawężającą wykładnią pojęć użytych dla określenia zwolnień od VAT. Jednak taka dyrektywa wykładni zawężającej nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień od VAT należy interpretować w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcia zakładanych przez nie skutków (por. np. wyrok TS w sprawie C-228/20 i-GmbH, ECLI:EU:C:2022:275, pkt 34)
Skarżąca w treści skargi wskazuje, iż opieka medyczna nie może być utożsamiana wyłącznie ze świadczeniami, które poprzedzane są diagnozą, bowiem ustawodawca w analizowanym przepisie w ramach opieki medycznej, wymienił profilaktykę, która z definicji nie wiąże się z diagnozowaniem schorzeń, a jedynie z zapobieganiem ich powstawaniu. W skardze wskazano także, iż zwolnieniem powinny być objęte także czynności psychologów i psychoterapeutów oraz czynności służące zapobieganiu powstawaniu konkretnych chorób i zaburzeń psychicznych, jak również terapia (leczenie) i profilaktyka w przypadku psychologii i psychoterapii, która w istotnym zakresie opiera się na psychoedukacji.
Trafnie wskazuje organ, iż usługi świadczone przez Skarżącą mają charakter edukacyjny a nie diagnostyczny.
W ocenie Sądu organ prawidłowo przyjął, że analiza przedstawionego opisu zdarzenia pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca nie świadczy usługi opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
W ocenie Sądu, z przedstawionego przez Skarżącą opisu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – wydawanie Ebooka nie może być utożsamiane z procesem diagnostyczno-terapeutycznym, który jest dedykowany konkretnemu pacjentowi w określonych sytuacjach zatem nie jest uznawane za opiekę medyczną. Przypomnieć należy, że nie każda usługa w zakresie opieki medycznej podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, lecz tylko taka usługa, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
W ocenie Sądu, usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego, które ma ze swej istoty zawsze charakter indywidualny determinowany czy to aktualnym stanem zdrowia (przebytymi uprzednio chorobami), wynikami przeprowadzonych badań itd.
Sąd stoi na stanowisku, że nie jest możliwe świadczenie usługi w zakresie opieki medycznej, bez wnikliwego zbadania danej osoby, porozmawiania z nią, jej obserwacji oraz opieki nad nią w procesie działań terapeutycznych, a to podstawowe warunki definiujące te usługi.
Ebook ma charakter na tyle ogólny i niesprecyzowany, że wpisują się w działalność o charakterze edukacyjnym i nie jest ekwiwalentem jednostkowego procesu diagnostyczno-terapeutycznego nakierowanego na konkretnego pacjenta z uwzględnieniem specyfiki choroby, jej etiologii, metod diagnozowania.
Rodzic dziecka chorego nawet po zapoznaniu się z Ebookiem i tak udaje się do lekarza stosowanej specjalizacji i nie poprzestaje na lekturze nawet najbardziej przydatnego i wysoce merytorycznego poradnika gdyż ,,[...]" ze swej istoty jest formą ograniczoną do wybranych aspektów pediatrii nie zaś całościowym jej opracowaniem
Warto także zwrócić uwagę na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2012r. I FSK 259/12 w którym stwierdzono, że przyjmując jako punkt wyjścia rozumienie usług w zakresie opieki medycznej służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jako generalnie służące poprawie zdrowia, czy jego zachowaniu, należy stwierdzić, że musi wobec tego istnieć jakiś uszczerbek na zdrowiu, dysfunkcja w działaniu organizmu, zagrożenie, któremu zapobiegnięcie w porę poprzez wykonany zabieg pozwala zachować zdrowie.
Dlatego też należy uznać, że DKIS prawidłowo przyjął, że analiza przedstawionego w opisie zdarzenia pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca nie świadczy usług opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie te elementy, o których mowa w art. 14c § 1 i 2 O.p. W szczególności organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej odniósł się do kwestii prawnej wynikającej z wniosku o wydanie interpretacji w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, uzasadnienie interpretacji indywidualnej jest na tyle wyczerpujące, a zawarte w niej konkluzje na tyle jednoznaczne, że istnieją wystarczające podstawy, aby Sąd wyraził ocenę co do zgodności bądź braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podkreślić należy, że istnienie interpretacji indywidualnych wydanych wobec innych podmiotów, w stanach faktycznych odpowiadających stanowi zaprezentowanemu przez Skarżącą, nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów. Organ interpretacyjny ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Organ jest, także zobowiązany odnieść się do powoływanych przez stronę interpretacji indywidualnych wydanych przez inne organy interpretacyjne (również orzecznictwa sądów administracyjnych), jeżeli przytoczone tam poglądy uznaje za własne. Stają się one wówczas częścią jego argumentacji (uzasadnienia stanowiska). Wydanej interpretacji nie można również zarzucić naruszenia art. 121§1 O.p.
Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżona interpretacja zawiera prawidłową analizę opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz prawidłowe uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne. Motywy zaskarżonej interpretacji zawierają niezbędne elementy, wyrażając w sposób jednoznaczny pogląd prawny organu w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji. Podkreślenia wymaga, że organ nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji.
W świetle powyższych ustaleń uznając skargę za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.