Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Spółki, że " (...) bieg terminu przedawnienia obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych upłynął dnia 27 czerwca 2024r (...)" – wyjaśnił, że zapis art. 65a § 1 u.p.e.a w brzmieniu nadanym ustawą nowelizacyjną z dnia 4 lipca 2019 r. wskazuje, że obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek. Treść art. 6 ust 2 pkt 3 u.z.u.p.e.a. odnosi się natomiast do postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W omawianej sprawie postępowanie egzekucyjne w administracji, które organ egzekucyjny prowadził na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] zostało zakończone w dniu 27 czerwca 2016 r. w trybie art. 59 § 2 u.p.e.a., zatem przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Sporne koszty egzekucyjne zostały wyegzekwowane a zobowiązanie to wygasło zatem w dniu 29 września 2014 r. W związku z tym przepisów o trzyletnim okresie przedawnienia nie stosuje się w tej sprawie.
Oceniając natomiast zarzut odnoszący się do kwestii, że przedstawiona lista czynności oraz nakładu pracy w tej sprawie w żadnej mierze nie odpowiada czynnościom, na które zwracały uwagę Sądy w swoich wyrokach – Dyrektor wskazał, że zgodnie z zaleceniami NSA wyrażonymi w wyroku z dnia 20 grudnia 2022 r. w okolicznościach stanu faktycznego sprawy, organ I instancji wyczerpująco uzasadnił przyjętą przez siebie metodę wyliczenia opłaty manipulacyjnej i opłat egzekucyjnych. Wskazał przyczyny, dla których uznał, że ustalone koszty egzekucyjne są adekwatne do poziomu skomplikowania podjętych czynności i wymaganego nakładu i czasu pracy.
Mając powyższe zarzuty na uwadze Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, że kwota opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za czynności egzekucyjne powstałe przed dniem 20 lutego 2021 r. w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego (należność główna: 1.265.000,00 zł), przy uwzględnieniu zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą i zaleceniami zawartymi w wyroku NSA wyniosła odpowiednio 4.275,00 zł, (opłata manipulacyjna) oraz 21.375,00 zł (opłata za czynności egzekucyjne).
11.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zaskarżyła w całości ww. postanowienie.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to w szczególności art. 65a § 1 u.p.e.a. w związku z art. 6, art. 7 i art. 8 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, że koszty egzekucyjne będące przedmiotem niniejszej sprawy nie przedawniły się zgodnie z przepisem art. 65a u.p.e.a. i że w niniejszej sprawie nie mają zastosowania przepisy o przedawnieniu, w sytuacji gdy przepisy o przedawnieniu zgodnie z przepisami intertemporalnymi ustawy zmieniającej mają zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż sprawa jest niezakończona i są one korzystniejsze dla Skarżącej. Doprowadziło to do błędnego ustalenia że koszty egzekucyjne w niniejszej sprawie nie uległy przedawnieniu, a w konsekwencji do obciążenia Skarżącą kosztami postępowania.
Jednocześnie Skarżąca podtrzymała zarzut wyrażony już w zażaleniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zestawienie czynności będących podstawą do ukształtowania opłaty od egzekucji na poziomie przeszło 25 tysięcy złotych nie odpowiada czynnościom, na które zwracały uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich wyrokach.
Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o:
1) uchylenie w całości postanowienia Dyrektora oraz o przekazanie sprawy Dyrektorowi do ponownego rozpatrzenia, względnie o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora, jak również uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu oraz o przekazanie sprawy Naczelnikowi do ponownego rozpatrzenia,
2) zasądzenie kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie według norm prawem przepisanym.
11.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
12.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021 r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020 r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.
W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.
12.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
12.3. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
12.4. Na wstępie odnieść należy się do najdalej sformułowanego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia.
W tej kwestii należy przyznać rację Dyrektorowi. Należy bowiem rozróżnić postępowanie egzekucyjne od postępowania w sprawie określenia kosztów postępowania egzekucyjnego (i obciążenia nimi konkretnego podmiotu, w szczególności zobowiązanego). Są to dwa odrębne postępowania (podkreślenie Sądu).
Na podstawie art. 26 § 3a u.p.e.a. wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje z chwilą:
1) doręczenia wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej i tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu, jeżeli wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym;
2) podpisania tytułu wykonawczego przez osobę upoważnioną do działania w imieniu wierzyciela, jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, albo opatrzenia pieczęcią, o której mowa w art. 26e § 1 pkt 4 albo 5;
3) wystawienia tytułu wykonawczego w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.
Natomiast zakończenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić w różny sposób, w szczególności poprzez wyegzekwowanie całej należności (wraz z należnościami ubocznymi, w tym odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego) lub poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego (na podstawie art. 59 u.p.e.a.), jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.
Natomiast postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych jest wydawane na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 19 lutego 2019 r.).
Zatem każde z tych odrębnych postępowań kończy się odrębnym postanowieniem. Jak zaś podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r., II FSK 1027/08) postanowienie wydane w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. podlega odrębnemu od postanowienia wydanego w trybie art. 59 u.p.e.a. zaskarżeniu i ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej.
Przy czym – jak również podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2013 r., II FSK 2103/11) – postanowienie z art. 64c § 7 u.p.e.a. może być wydane dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (także przez umorzenie egzekucji), którą to zasadę statuuje § 8 wskazanego przepisu. Uzasadnia to fakt, że kosztów egzekucyjnych nie da się oznaczyć z góry i przewidzieć zdarzeń faktycznych i prawnych mających wpływ na zasadę ich ponoszenia lub wysokość. Do wydania tego postanowienia nie jest przeszkodą, że część lub nawet całość kosztów została już pobrana od zobowiązanego przy egzekucji należności głównej wynikającej z tytułu wykonawczego.
Zatem kolejność tych postępowań (i postanowień) jest następująca:
1) najpierw wszczyna się postępowanie egzekucyjne, które może być zakończone m.in. postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, wydanym na podstawie art. 59 u.p.e.a. (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie),
2) a dopiero po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (podkreślenie Sądu), może być ewentualnie wszczęte postępowanie w sprawie określenia kosztów postępowania egzekucyjnego, które kończy się postanowieniem wydanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a.
Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że postanowieniem z dnia 27 czerwca 2016 r. umorzono postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie na podstawie art. 59 u.p.e.a., a zatem zostało ono zakończone (podkreślenie Sądu).
Następnie – na wniosek Zobowiązanej – wszczęto odrębne (podkreślenie Sądu) postepowanie w sprawie określenia kosztów postępowania egzekucyjnego. W jego toku wydano kilka postanowień w sprawie kosztów egzekucyjnych (na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a.). Dwa z nich zostały już uchylone przez sądy administracyjne. Obecne postępowanie sądowe dotyczy trzeciego z kolei postanowienia wydanego przez organ egzekucyjny (i utrzymanego w mocy przez organ nadzoru, czyli Dyrektora).
Natomiast art. 6 u.z.u.p.e.a. (ustawy zmieniającej) dotyczy – co zawarto w jego hipotezie – postępowań egzekucyjnych i zabezpieczających wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. przed 20 lutego 2021 r.). Natomiast – jak już wspomniano – postępowanie egzekucyjne w niniejszej sprawie zostało zakończone przed tym dniem (tj. w dniu 27 czerwca 2016 r.) Również przed tym dniem (tj. w dniu 29 września 2014 r.) zostały wyegzekwowane koszty egzekucyjne (na rachunek bankowy organu egzekucyjnego wpłynęła kwota 1.265.000,00 zł, którą organ egzekucyjny w pierwszej kolejności zaliczył na poczet kosztów egzekucyjnych, kosztów upomnienia, a w pozostałym zakresie na zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę).
Abstrahując od powyższego należy zauważyć, że przepis na który powołuje się Skarżąca, tj. art. 65a u.p.e.a. (w aktualnym brzmieniu) stanowi, że obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych przedawnia się z upływem 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym wygasł egzekwowany obowiązek.
Zatem mówi on o obowiązku zapłaty (podkreślenie Sądu) kosztów, a nie o ich wyliczeniu. Tymczasem – jak już wspomniano – ww. koszty zostały w niniejszej sprawie zapłacone w dniu 29 września 2014 r. (podkreślenie Sądu), tj. wyegzekwowane w przymusowy sposób razem z należnością główną. Zatem w tym dniu obowiązek zapłaty spornych kosztów wygasł i nie może już ulec przedawnieniu.
Koszty te (jak zazwyczaj w postępowaniu egzekucyjnym) obciążają zobowiązanego. Ta kwestia nie jest sporna w niniejszej sprawie. Aktualnie spór dotyczy jedynie ich wysokości, tzn. Skarżącą twierdzi (w pozostałych zarzutach skargi), że zostały one zawyżone, tj. naliczone w zbyt dużej wysokości. Natomiast organy uważają, ze wyliczono je prawidłowo.
W konsekwencji zarzut przedawnienia nie zasługuje na uwzględnienie.
12.5. Zasadne są natomiast zarzuty Skarżącej dotyczące wysokości spornych kosztów egzekucyjnych, w szczególności w zakresie kwestii, na które zwracały uwagę Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich wyrokach.
W tym miejscu zaznaczyć bowiem należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, co szczegółowo przedstawiono wyżej, w części "historycznej" niniejszego uzasadnienia (punkty 3, 6 i 7).
Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ponadto zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
12.6. Już w pierwszym z ww. wyroków (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2017 r., I SA/Kr 83/17) stwierdzono zaś m.in., że "w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć organy obu instancji nie odniosły się w żaden sposób do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w kwocie 76.284,70 zł względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również nie odniosły się do zagadnienia, iż wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Innymi słowy, organy egzekucyjne zupełnie pominęły te argumenty, które – jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału – zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przez organ przepisów. Realia sprawy pozwalają na przypuszczenie, i to z dużym prawdopodobieństwem, że uwzględnienie tych argumentów doprowadziłoby do obciążenia skarżącej (zobowiązanej) kosztami egzekucyjnymi w niższej wysokości".
W ponownie wydanych postanowieniach, ponownie obliczając koszty egzekucyjne, organy zauważyły, że art. 64 § 6 u.p.e.a. (dotyczący opłaty manipulacyjnej) (dotyczący opłaty za czynność egzekucyjną) oraz art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. nie określają maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej oraz opłaty za czynność egzekucyjną. Określają je jedynie procentowo – w wysokości 1% oraz 5% egzekwowanej należności. Ograniczenie kwotowe ustawodawca zawarł natomiast w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. w odniesieniu do opłaty za zajęcie nieruchomości, ustalając ją w wysokości 8% egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200,00 zł. Organ egzekucyjny dla określenia maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej przyjął analogiczny sposób miarkowania wysokości opłaty. W tej sytuacji mając na uwadze różnice w procentowej wysokości opłat przyjętych przez ustawodawcę w u.p.e.a. pomiędzy 1% i 8%, zachowując ustawową proporcję, przyjęto, że skoro opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8% i została ograniczona do kwoty 34.200,00 zł., to wypełnieniem miarkowania wysokości opłaty będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla opłaty manipulacyjnej. Tak więc maksymalna opłata manipulacyjna stanowiąca 1% egzekwowanej należności nie może być wyższa niż 4.275,00 zł. Podobnie organ dla określenia maksymalnej opłaty za zajęcie innej wierzytelności przyjął analogiczny sposób miarkowania wysokości tej opłaty mając na uwadze różnice w procentowej wysokości opłat przyjętych przez ustawodawcę w u.p.e.a. pomiędzy 5% i 8%. Zachowując ustawową proporcję, przyjęto, że skoro opłata za zajęcie nieruchomości wynosi 8% i została ograniczona do kwoty 34.200,00 zł., to wypełnieniem miarkowania wysokości opłaty za czynność egzekucyjną będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki (8%, 34,200,00 zł.) z uwzględnieniem stawki procentowej dla opłaty za dokonanie zajęcia innych wierzytelności (5% zgodnie z art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a.) – maksymalna opłata za dokonaną czynność egzekucyjną stanowiącą 5% egzekwowanej należności nie może być wyższa niż 21.375,00 zł.
W konsekwencji organy obciążyły Spółkę kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 25.650,00 zł.
W ponownie wydanym wyroku (z dnia 12 lutego 2019 r., I SA/Kr 1239/18) WSA w Krakowie zauważył, że – będąc związany art. 153 p.p.s.a. – stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu organ nie zastosował się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań zawartych w powołanym wyżej wyroku z dnia 27.04.2017 r., I SA/Kr 83/17, a to w zakresie powinności miarkowania kosztów egzekucyjnych z uwagi na niekonstytucyjność art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a, polegającą na braku określenia maksymalnej kwoty kosztów egzekucji. Sąd w swoim wyroku nakazał, aby organ odniósł się do adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych w relacji do stopnia skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy tegoż organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, jak również do postulatu, aby wysokość i zasady pobierania przedmiotowych opłat ukształtowane były w taki sposób, aby zapewnić przynajmniej częściowe finansowanie aparatu egzekucyjnego, przy czym istotne jest zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary.
Powyższych wymogów, a zatem przeprowadzenia procesu prawidłowego miarkowania kosztów nie spełnia jedynie czysto mechaniczne – proporcjonalne wyliczenie kosztów dokonane przez skarżone organy w relacji do najwyższej kwoty maksymalnej w zakresie kosztów egzekucji z nieruchomości (za zajęcie nieruchomości) wskazane w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Wyliczenie to jest czysto matematyczno – techniczne, dokonane na zasadzie zwykłej proporcji i nie uwzględnia w żaden sposób realiów konkretnej sprawy tj. parametrów odnoszących się do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu. Ponadto przyjęcie takiej proporcji wprost oznacza, iż organ przeprowadził wyliczenie w odniesieniu do najwyższej kwoty maksymalnej wprowadzonej przez ustawodawcę w zakresie kosztów egzekucji prowadzonej z nieruchomości, które to czynności są zwykle najbardziej pracochłonne w przypadku egzekucji tego rodzaju. Tymczasem bez przywołania i odniesienia do konkretnych czynności wykonanych w sprawie wyliczenie nawiązujące do najwyższej możliwej do przyjęcia kwoty jest najmniej korzystne dla zobowiązanego. Nie można więc kwoty tej odnosić czysto proporcjonalnie do zwykle mniej pracochłonnych czynności jakie zaistniały w kontrolowanej sprawie, tj. zajęcie wierzytelności i rachunku bankowego. Gdyby taka mechaniczna i proporcjonalna zależność miała wprost zachodzić, to w wyroku T.K. z dnia 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 zawarte zostałyby takie wskazania. Organy ponownie zupełnie pominęły argumenty, które – jak wynika z uzasadnienia wyroku Trybunału – zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów. Ograniczenie wywodu do stwierdzenia, że skoro opłata manipulacyjna oraz koszty zajęcia wierzytelności wyliczono w kwocie kilkakrotnie niższej niż maksymalna wysokość zajęcia nieruchomości oraz maksymalna opłata manipulacyjna obliczona została w proporcji do opłaty za zajęcie nieruchomości z uwzględnieniem maksymalnej stawki, to tym samym sporne koszty odzwierciedlają zasady wyszczególnione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, jest niewystarczające. Organ nie odniósł się do okoliczności, że czynności faktyczne podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadziły się w istocie do wysłania kilku pism, co nie wymagało szczególnych nakładów pracy, ani nie było skomplikowane. Nie zbadał sprawy w sposób indywidualny, lecz ustalił kwotowo górną granicę spornych opłat stwierdzając, że skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata za zajęcie nieruchomości może wynosić maksymalnie 34.200 zł, to wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów jest przyjęcie zwykłej proporcji od maksymalnej stawki. Mechanizm ten nie jest wystarczający dla wymogu miarkowania spornych kosztów w okolicznościach niniejszej sprawy i zaleceń wynikających z przywołanego wyroku uprzednio wydanego w sprawie, a wiążących tak organy, jak i sąd ponownie sprawę rozpoznający. W uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji brak rozważań, czy tak ustalone przez organy koszty egzekucyjne za podjęcie kilku nieskomplikowanych czynności, pozostają w "racjonalnej zależności", o której mowa w ww. wyroku, a tym samym organ nie rozważył wszystkich okoliczności sprawy. Tymczasem ich uwzględnienie wymagało:
- odniesienia całości ustalonej kwoty kosztów do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego;
- uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, określonej jedną decyzją organu podatkowego;
- egzekwowana należność objęta była jednym tytułem wykonawczym, co wpływa nie tylko na ilość podejmowanych działań, lecz również na nakład pracy przy dokonywanych obliczeniach, czy wynik skonfrontowania obliczonych opłat na podstawie stawek procentowych z ustalonymi, przyjmowanymi kwotowymi limitami tychże opłat.
Aktualna pozostaje zatem konkluzja, że organy winny dokonać ponownej oceny poniesionych kosztów przez pryzmat standardów wynikających z orzeczenia TK z dnia 28 czerwca 2016 r. Brak rozważań w tej materii powoduje, że organy nie oceniły w sposób kompleksowy adekwatności kosztów egzekucyjnych, którymi została obciążona strona skarżąca. Nie dostrzegły, że mechaniczne odnoszenie ustalonych na podstawie wykładni prokonstytucyjnej limitów opłat, może prowadzić do praktycznego braku stosowania standardów wynikających z wyroku Trybunału. Zaaprobowanie tego rozumowania prowadziłoby sytuacji, gdy pomimo braku konkretnego przepisu określającego kwotę maksymalną, co do kosztów zajęcia wierzytelności i opłaty manipulacyjnej w art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a., można taką kwotę wyliczyć w sposób czysto proporcjonalny w odniesieniu do innych kwot wskazanych w podobnych przepisach.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Dyrektora od ww. wyroku. W uzasadnieniu swojego wyroku NSA odwołał się m.in. do wyroku 7 sędziów z dnia 19 grudnia 2022 r., III FSK 283/21. Stwierdzono, że dla prawidłowego zastosowania spornych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r., należy: po pierwsze, określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie opłaty manipulacyjnej, którą mogą stanowić tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, jeżeli zostały one ustawowo przewidziane, po drugie, ustalić egzekucyjny stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego/ środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Należy więc ustalić i przedstawić ilość przypadków zastosowania w indywidualnej sprawie środków egzekucyjnych odnośnie do konkretnych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym i dokonane w relacji do nich czynności manipulacyjne oraz czy i jakie poniesiono na te czynności wydatki. Inaczej mówiąc, organy administracyjne powinny w sprawie (niniejszej) zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego. Dopiero niezbędnie ukonkretnione, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji prawa o opłacie manipulacyjnej – w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14.
12.7. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy ustaliły wysokość opłaty manipulacyjnej w kwocie 4.275,00 zł, a wysokość opłaty za czynności egzekucyjne w kwocie 21.375,00 zł, a zatem w łącznej kwocie 25.650,00 zł, identycznej jak w poprzednio przeprowadzonym postępowaniu (po pierwszym uchyleniu przez Sąd) – podkreślenie Sądu.
W uzasadnieniu swojego postanowienia, organ egzekucyjny (co zostało zaaprobowane przez organ nadzoru, Dyrektora) szczegółowo wyliczył (wymienił) wszystkie czynności podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego. Powyższe zawarto na ok. 2,5 stronach uzasadnienia (str. 5-7 postanowienia). Po czym skonkludowano, że – zdaniem organu egzekucyjnego – powyższe czynności uzasadniają obciążenie Zobowiązanej kosztami w łącznej kwocie 25.650,00 zł, odwołując się ponownie do ww. metody proporcjonalnego ograniczenia kosztów egzekucyjnych (tak jak w poprzednio wydanym i uchylonym postanowieniu).
Należy jednak zauważyć, że tylko czynności wymienione na ok. 1,5 strony (str. 5-6 postanowienia) dotyczą czynności, które miały miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Natomiast wszystkie czynności wymienione na str. 7 postanowienia miały miejsce już w toku postepowania w sprawie określenia kosztów postępowania egzekucyjnego, w tym również po uchyleniu poprzednio wydanych postanowień przez Sąd.
Jak już jednak wskazano wyżej, w punkcie 12.4. niniejszego uzasadnienia wyroku, są to dwa odrębne postępowania, zakończone odrębnymi postanowieniami.
Na koszty egzekucyjne w niniejszej sprawie składają się opłata manipulacyjna oraz opłata za czynności egzekucyjne. Powinny one zatem dotyczyć czynności egzekucyjnych, tj. czynności podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego w ww. rozumieniu, nie zaś czynności, które miały miejsce już w toku – odrębnego – postępowania w sprawie określenia kosztów postępowania egzekucyjnego.
Należy w tym miejscu zauważyć niekonsekwencję w stanowisku Dyrektora. W zakresie zarzutu przedawnienia słusznie podkreśla on konieczność rozróżnienia obydwu ww. postępowań. Natomiast dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego (organu I instancji) uszło uwadze Dyrektora, że duża część czynności wymienionych szczegółowo w treści postanowienia organu egzekucyjnego (t. wszystkie czynności wymienione na str. 7) miały miejsce nie w toku samego postępowania egzekucyjnego, lecz już w toku drugiego z ww. postępowań, tj. postępowania w sprawie określenia kosztów postępowania egzekucyjnego.
Powyższe już – samo w sobie – uzasadnia konieczność uchylenia zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji. Skoro bowiem organy uznały, że wymienione w treści uzasadnienia czynności (szczegółowo wymienione na str. 5-7) uzasadniały obciążenie Zobowiązanej łączną kwotą 25.650,00 zł, to wykluczenie z przedmiotowego wyliczenia tak znacznej ilości czynności (wymienionych na całej stronie 7 postanowienia) – siłą rzeczy – powoduje, że obciążenie Zobowiązanej kosztami egzekucyjnymi musi dotyczyć mniejszej kwoty.
12.8. Abstrahując od powyższego, należy zauważyć, że powyższe postanowienia nadal nie wypełniają wskazówek zawartych w poprzednio wydanych wyrokach, które to zalecenia – na podstawie art. 153, art. 190 i art. 170 p.p.s.a. – są wiążące w niniejszej sprawie zarówno dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, jak i dla organów ponownie rozpatrujących sprawę.
W orzeczeniach tych, co przytoczono szczegółowo wyżej, wielokrotnie zwracano bowiem uwagę konieczność adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych. Istotne jest bowiem zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty nie sprowadzały się do swoistej kary. Koszty te powinny uwzględniać realia konkretnej sprawy (podkreślenie Sądu) tj. parametry odnoszące się do poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakład pracy organu.
W niniejszym postanowieniach (wydanych w toku postępowania przeprowadzonego po raz trzeci) ponownie brak takiego wyliczenia, odnoszącego się do konkretnych czynności oraz uwzgledniających nakład pracy organu (podkreślenie Sądu) podczas tych konkretnych czynności.
Zdaniem Sądu w tym zakresie nie wystarczy proste wyliczenie podjętych czynności i ogólne (podkreślenie Sądu) skonkludowanie, że – powyższe czynności uzasadniają obciążenie Zobowiązanej łączną kwotą 25.650,00 zł (opłata manipulacyjna w kwocie 4.275,00 zł, opłata za czynności egzekucyjne w kwocie 21.375,00 zł).
W uzasadnieniu postanowień zarówno organu I jak i II instancji dominuje ogólnikowość, brak jest konkretności, brak wykazania stopnia (poziomu) skomplikowania poszczególnych czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy tych poszczególnych, konkretnych czynnościach.
W szczególności nie wykazano dlaczego łączna kwota kosztów egzekucyjnych, którymi obciążono Zobowiązaną wynosi akurat dokładnie 25.650,00 zł? Dlaczego nie na przykład 5 tys. zł, 10 tys. zł, 25 tys. zł, 26 tys. zł, albo 28 tys. zł.
Kwota ta nieprzypadkowo – zdaniem Sądu – jest identyczna jak w poprzednio przeprowadzonym postepowaniu (po pierwszym uchyleniu przez Sąd wydanych postanowień). Organ z góry przyjął, że taka będzie kwota, wyliczył szczegółowo podjęte czynności (abstrahując, że wyliczenie to jest błędne – vide punkt 12.7. niniejszego uzasadnienia wyroku) oraz ogólnikowo stwierdził, że podjęte czynności uzasadniają obciążenie Zobowiązanej kosztami w łącznej kwocie 25.650,00 zł.
Powyższe – zdaniem Sądu – nie wypełnia wymogów zawartych w poprzednio wydanych orzeczeniach. W szczególności, za naruszające art. 153, art. 190 i art. 170 p.p.s.a. należy uznać ponowne (podkreślenie Sądu) odwołanie się do proporcji opłat w wysokości 1% i 5% do opłaty w wysokości 8% (z tytułu opłaty za zajęcie nieruchomości) z maksymalną kwotą tejże opłaty, gdyż metoda ta została już zakwestionowana w poprzednio wydanym wyroku WSA z dnia 12 lutego 2019 r., I SA/Kr 1239/18 (podkreślenie Sądu).
Należy zauważyć, że w poprzednio wydanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zauważył wprawdzie, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016r., SK 31/14, nie zalecił stosowania określonej metody obliczania tych opłat lub określania ich w minimalnej lub maksymalnej dla danej metody obliczeniowej wysokości. Jednocześnie jednak, kilka linijek niżej, NSA stwierdził że można zastosować konkretną metodę obliczenia opłaty, pod warunkiem, że będzie ona odpowiednia i uzasadniona w relacji czynności, nakładu pracy i trudności indywidualnej sprawy egzekucyjnej (podkreślenie Sądu).
Stwierdzanie zatem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Dyrektora, że: "w całym, dedykowanym kosztom egzekucyjnym, przepisie art. 64 u.p.e.a, ustawodawca nie uzależniał ich wysokości od nakładu pracy" i ponowne odwoływanie się do ww. metody proporcjonalnego ograniczania górnej granicy opłat (kosztów egzekucyjnych), stanowi oczywiste naruszenia art. 170 i art. 190 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Sąd nie wskazuje organom konkretnej metody, pragnie jedynie zauważyć, że w sprawie prowadzonej w podobnym stanie faktycznym i prawnym (o czym Sądowi wiadomo z urzędu), w którym w wydanych wyrokach sądy dokonały podobnych jak w niniejszej sprawie wskazówek co do dalszego postępowania, organ egzekucyjny (inny niż w niniejszej sprawie) dokonał jednak takiego wyliczenia kosztów, uwzgledniającego m.in. nakład pracy oraz okoliczności konkretnej sprawy egzekucyjnej, co zostało zaaprobowane przez organ nadzoru (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie) oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2025 r. I SA/Kr 444/25 (wyrok nieprawomocny).
Sąd w żadnym wypadku nie wskazuje, że ww. postępowanie jest jedynym możliwym w niniejszej sprawie. Jest to jednak jedna z możliwych metod, która uwzględnia przy wyliczeniu ww. kosztów m.in. nakład pracy organu egzekucyjnego w ramach konkretnych czynności egzekucyjnych podjętych w konkretnej sprawie.
12.9. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy uwzględnią ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w niniejszym wyroku oraz w poprzednio wydanych orzeczeniach.
12.10. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 3 marca 2025 r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.
12.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 100 zł.