Zdaniem DIAS określenie podstawy opodatkowania z pominięciem metody szacowania nie było możliwe, gdyż skarżący nie wskazał przeznaczenia zakupionych przez siebie towarów handlowych i materiałów (tj.: części samochodowych i eksploatacyjnych), w szczególności nie powiązał ich z wykonanymi usługami mechaniki samochodowej. Nie przedłożył również dowodów, które obiektywnie odzwierciedlałyby faktyczne dochody uzyskane dzięki zaangażowanym kapitałom. W tej sytuacji konieczne stało się oszacowanie podstawy opodatkowania.
Organ I instancji w niniejszej sprawie wybrał własną, "nienazwaną" metodę oszacowania. Dokonany przez niego wybór był zdaniem DIAS słuszny, gdyż spełniał warunek wymieniony w ww. regulacji. Podyktowany był posiadanym materiałem dowodowym, na podstawie którego udało się wyliczyć wykorzystane następnie parametry, tj.: np. średni narzut na towary handlowe i materiały wykorzystane przez skarżącego w ramach świadczenia usług mechaniki pojazdowej oraz średni narzut na robociznę.
DIAS uzasadnił powód odstąpienia przez organ I instancji od zastosowania metod oszacowania wymienionych przez ustawodawcę w art. 23 § 3 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej, a także przedstawił sposób wyliczenia jednej ze składowych podstawy opodatkowania, tj.: osiągniętego przez firmę przychodu ze sprzedaży usług naprawy pojazdów. Oszacowanie to doprowadziło do wniosku, że skarżący nie zaewidencjonował całości uzyskanych przychodów, zaniżając je o kwotę 89 776,35zł.
Wskazano szczegółowo, że wykorzystując metodę własną oszacowania, określono jedną ze składowych podstawy opodatkowania, jaką jest osiągnięty przez firmę przychód ze sprzedaży usług naprawy pojazdów.
Jako punkt wyjścia przyjęto koszt części samochodowych i materiałów eksploatacyjnych wykorzystanych do świadczenia w roku 2020 usług mechaniki samochodowej (120 479,90 zł), jako parametr uwierzytelniony dowodami zakupu, których rzetelności nie kwestionowano. Z uwagi na to, że w ww. kwota obejmuje tylko korektę zaniżenia wysokości kosztów towarów handlowych i materiałów (ukrywanych w kolumnie 13 pkpir) za miesiące lipiec, listopad i grudzień 2020 r., organ I instancji w drodze oszacowania określił wysokość korekty z tego tytułu za pozostałe miesiące 2020 r. zwiększając wysokość kwoty w kolumnie 10 pkpir. W oparciu o oświadczenie skarżącego złożone 12 września 2024 r. dotyczące części zamiennych, składowych i podzespołów oraz materiałów eksploatacyjnych wykorzystanych w lipcu, listopadzie i grudniu 2020 r. do serwisowania środków trwałych firmy, ustalono wskaźnik udziału ich zakupu za ww. miesiące w ogólnej wartości zakupów tego typu towarów (kol. 13 kpir); dla lipca 2020 r. parametr ten wyniósł 31,53 %, dla listopada 37,95 % i dla grudnia 2020 r. – 25,91 %. Stosując wspomniany wskaźnik przyjęty jako średnia arytmetyczna z ww. parametrów za lipiec, listopad i grudzień 2020 r. tj. 31,80 % dla pozostałych miesięcy badanego roku podatkowego organ I instancji ustalił całoroczny koszt zakupu części zamiennych, składowych i podzespołów oraz materiałów eksploatacyjnych przeznaczonych do serwisowania własnych środków trwałych skarżącej w łącznej kwocie 66 414,42 zł. Organ I instancji dokonał korekty zadeklarowanych wydatków na zakup towarów handlowych i materiałów (kol. 10 kpir ) przez zwiększenie tychże wydatków o różnicę między rocznym łącznym kosztem zakupionych części zamiennych, składowych i podzespołów ujętych w kol. 13 kpir (93 029,83 zł), a oszacowanym ich kosztem 66 414,42 zł czyli 26 615,41 zł; w rezultacie kwotę wydatków na zakup towarów (części samochodowych) wykorzystanych przez skarżącego w ramach świadczonych usług mechaniki pojazdowej obliczono w następujący sposób: 117 724,46 – 1 422,42 + 26 615,41 zł = 142 920,44 zł.
Następnie organ I instancji obliczył wartość składników materiałowych użytych do zleconych przez klientów usług naprawy pojazdów, wykorzystując ustalony w toku prowadzonego postępowania podatkowego średni narzut na towary handlowe: 1 42 920,44 zł x 128,23 % = 183 266,88 zł. Powyższą wartość składników materiałowych powiększono o średni narzut na robociznę 35,65 % - wyznaczony uprzednio na podstawie zgormadzonej dokumentacji. W rezultacie określono wartość sprzedaży (netto) usług mechaniki samochodowej następująco: 183 266,88 zł x 135,65 % = 248 601,52 zł.
Po dokonaniu korekty przychodu organ I instancji określił skarżącemu przychody z tytułu prowadzonej w roku 2020 pozarolniczej działalności gospodarczej na kwotę 405 836,60 zł, na które składały się: przychody ze świadczonych usług naprawy pojazdów 248 601,52 zł, przychody ze świadczenia usług wynajmu samochodów 124 441,54 zł, przychody z redystrybucji towarów w ramach programu [...] 4 823,11 zł, przychody ze sprzedaży towarów, w tym środków trwałych 27 970,43 zł. Stwierdzono ich zaniżenie o kwotę 89 776,35 zł, na skutek niezaewidencjonowania całości osiągniętych przychodów.
Uwzględniając powyższe wyliczenia DIAS stwierdził, że prawidłowe wyliczenie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2020 r. z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej przedstawia się następująco: przychodów skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej 405 836,60 zł, koszt uzyskania tego przychodu 471 776,72 zł, strata 65 940,12 zł.
Organ odniósł się tez szczegółowo do zarzutów odwołania nie uwzględniając ich.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na decyzję DIAS skarżący zarzucił naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego;
b) art. 193 § 2-6 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg podatkowych za "prowadzone nierzetelnie i wadliwie";
c) art. 188 oraz art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez brak uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych w celu wykazania istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych;
d) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne,
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 23 Ordynacji podatkowej przez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, pomimo braku wskazania przesłanek do dokonania szacowania;
b) art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez stwierdzenie niezaewidencjonowania całości przychodów;
III. zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy - art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej i art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015 r., znak: PK4.8022.44.2015) przez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).
W związku z powyższym zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów.
W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ dokonując oszacowania dodatkowego przychodu, w sposób nieuprawniony zarzucił mu rezygnację z "dążenia do odzyskania zaangażowanego kapitału do działalności gospodarczej" - ujemna marża i brak rentowności. Nie zauważył jednak faktu, że strata z działalności gospodarczej zarówno roku 2020, jak i lat poprzednich jest następstwem zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych (samochodów). Wartość amortyzacji w roku 2020 wyniosła 222 874,41 zł. Zatem uwzględniając wartość amortyzacji w odniesieniu do zadeklarowanej w zeznaniu straty, tj. 154 850,47zł, wynik działalności wyniósł [+] 68 023,94 zł, w związku z czym argumenty o "ujemnej marży" są kompletnie chybione.
Organ niesłusznie oparł się na kosztorysach pozyskanych od kontrahentów skarżącego. Dodatkowo 12 kosztorysów stanowi jedynie 8,27 % (12 z 145) wykonanych, niezakwestionowanych napraw. Skarżący wyjaśniał, że kosztorysy były sporządzane okazjonalnie w jednym egzemplarzu na prośbę klienta, a koszty napraw z reguły były ustalane telefonicznie po weryfikacji uszkodzenia. Kosztorysy, które były przekazywane klientom przed naprawą opiewają na ceny detaliczne (brutto), gdyż tylko do takich skarżący miał dostęp, podczas naprawy dochodziło do nieprzewidzianych kosztów materiałów jak i zwiększał się zakres prac, a klient nie przyjmował tego faktu do wiadomości. Nie da się wycenić naprawy bez zdiagnozowania usterki i rozebrania danego podzespołu. W rzeczywistości klient był obciążany za części według faktycznie poniesionych kosztów. Zatem materiał dowodowy w postaci wybiórczo potraktowanych kosztorysów, nie stanowiących dowodów księgowych nie pozwalał na ustalenie wartości marż narzucanych na wartość części i robocizny, jako podstawy do oszacowania wartości rzekomo zaniżonego przychodu z tytułu usług naprawy pojazdów.
Organ podatkowy w ogóle nie wziął pod uwagę tego, że skarżący nie zatrudniał pracowników i jednocześnie wykonywał inne usługi, zajmował się kwestiami administracyjnymi firmy, sporządzaniem dokumentów do wynajmu, podstawianiem samochodów w ramach procedur [...] etc.
Skarżący podniósł, że w toku postępowania występował o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu mechaniki pojazdowej - w celu ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wymagających specjalistycznej wiedzy, w szczególności ustalenia ponadnormatywnego zużycia pojazdów samochodowych eksploatowanych w celu najmu oraz świadczenia usług udostępniania pojazdów w ramach usługi [...] dla klientów firm [...]; zakresu niezbędnych czynności serwisowych i zużycia materiałów eksploatacyjnych pojazdów użytkowanych w warunkach opisanych we wcześniejszym punkcie z uwzględnieniem rodzaju pojazdu, roku produkcji, przebiegu; możliwości zamiennego stosowania części eksploatacyjnych pochodzących od różnych producentów do innych niż dedykowane marek i typów samochodów; faktycznej możliwości wykonania przez skarżącego dodatkowych usług oszacowanych przez organ I instancji, z uwzględnieniem ich rodzaju oraz koniecznego nakładu pracy, przy jednoczesnym uwzględnieniu zadeklarowanej ilości usług oraz czasu koniecznego na obsługę najmu oraz [...].
Ponadto występował o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości i finansów, w celu ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych wymagających specjalistycznej wiedzy, w szczególności rzeczywistego wyniku finansowego firmy skarżącego w latach 2019-2020, z uwzględnieniem wartości amortyzacji środków trwałych oraz istnienia przesłanek do szacowania podstaw opodatkowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Działanie organu zdaniem skarżącego narusza prawo do obrony jego interesów.
Skarżący ponadto podniósł, że organ dokonując oceny prawnej stanu faktycznego sprawy nie wskazał przesłanek dokonania oszacowania, pominął przedstawione przez niego dowody i wyjaśnienia, a w konsekwencji w sposób nieuzasadniony dokonał oszacowania podstawy opodatkowania, nie wskazał według jakich kryteriów, danych i zaleceń serwisowych przyjęto interwały wymiany poszczególnych części (podzespołów, materiałów eksploatacyjnych), nie wskazał na podstawie jakich danych wyliczono średnią wartość części (podzespołów, materiałów eksploatacyjnych).
Niezrozumiałe dla skarżącego jest oszacowanie przychodu w oparciu o błędnie wyliczoną ujemną marżę, brak uwzględnienia faktu, że strata podatkowa wygenerowana została odpisami amortyzacyjnymi, brak zakwestionowania prawidłowości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, pomimo jednoczesnego uznania ich wadliwego ujmowania w księgach.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Spór w sprawie skupia się w pierwszej kolejności na kwestii zasadności uznania przez organ, że wobec Skarżącego zaszły przesłanki określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W dalszej zaś kolejności dotyczy on przyjętych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kryteriów szacowania oraz jego wyniku.
Skarżący prowadził działalność gospodarczą na dwóch polach: świadczenia usług naprawy samochodów oraz wypożyczania samochodów osobowych i dostawczych. W ramach tej działalności Skarżący nabywał części samochodowe, które następnie były wykorzystywane do naprawy samochodów należących do klientów, albo naprawy i serwisowania samochodów wynajmowanych. Koszty poniesione na nabycie tych części nie były kwestionowane przez organ i zostały w całości uznane w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia jego źródeł (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Również na gruncie sprawy, której przedmiotem był podatek od towarów i usług, organ nie dopatrzył się podstaw, aby zanegować prawo Skarżącego do dokonania odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w fakturach zakupowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).
Według organu, po zidentyfikowaniu nabyć, które należało wiązać z naprawą i serwisem samochodów Skarżącego, pozostałe transakcje musiały być powiązane z usługami naprawy samochodów. Skarżący nie przechowywał bowiem tych części, ani ich nie sprzedawał dalej. Następnie zaś organ zwrócił uwagę, że – oprócz nielicznych wyjątków – zakupów części, które miały zostać użyte w ramach usług naprawy samochodów, nie można było powiązać z konkretnymi naprawami. O ile bowiem na fakturach zakupowych znajdowały się precyzyjne zapisy, pozwalające na identyfikację nabywanych części, tak w przypadku dowodów sprzedaży usług (paragony i faktury) wydawanych przez Skarżącego ich treść uniemożliwiała zidentyfikowanie rodzajów naprawianych pojazdów. Skarżący, opisując usługę, posługiwał się bowiem ogólnym sformułowaniem "naprawa samochodu". Dysproporcja widoczna w zestawieniu pozycji zakupowych z wykazanymi usługami naprawy, zdaniem organu, była jednym z elementów stanu faktycznego, który uzasadniał stwierdzenie, że Skarżący nie ewidencjonował całości sprzedaży usług naprawy. Za powyższym przemawiać miało również to, że od 2002 r. Skarżący wykazywał co roku stratę oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, co podważało ekonomiczny sens prowadzenia tego rodzaju działalności. Równocześnie szereg innych okoliczności przemawiał za tym, że księgi podatkowe Skarżącego były nierzetelne i wadliwe, a przez to nie mogły stanowić dowodu tego, co z nich wynikało (art. 193 § 1 i § 3 o.p.). W konsekwencji, zdaniem organu, podstawę opodatkowania należało oszacować (art. 23 § 1 pkt 2 o.p.).
Biorąc pod uwagę podstawę prawną kontrolowanej decyzji, tj. art. 23 § 1 pkt 2 o.p. w pierwszej kolejności należy zbadać zasadność twierdzenia organu na temat rzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych Skarżącego. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z przyczyn w nim określonych jest możliwe po uprzednim stwierdzeniu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – przez co należy rozumieć chociażby nierzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych, o ile zakres pozostałych, niekwestionowanych przez organ danych z tych ksiąg nie pozwala na pełne i precyzyjne odtworzenie stanu faktycznego. W takim bowiem przypadku nie może być mowy o właściwym określeniu rzeczywistej podstawy opodatkowania.
Podstawy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne lub wadliwe zostały określone odpowiednio w art. 193 § 2 i § 3 o.p. Stosownie do tych przepisów nierzetelność ksiąg oznacza stan, w którym dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wadliwość ksiąg zachodzi zaś, wówczas gdy księgi są prowadzone w sposób niezgodny z przepisami regulującymi prowadzenie tych ksiąg (tj. rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z 26 sierpnia 2003 r.).
Kontrola podatkowa w zakresie weryfikacji rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz zasadności dokonanych odliczeń w podatku VAT oraz wywiązywania się z obowiązków podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w 2019 i 2020 r. ujawniła w badanym okresie nieprawidłowości co do wywiązywania się przez skarżącego z obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, skutkujących uznaniem prowadzonych przez niego ksiąg podatkowych za wadliwe i nierzetelne, a to w związku z niezaewidencjonowaniem całości przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży wykonanych usług.
Ustalono, że część nakładów poniesionych przez skarżącego na działalność gospodarczą została zaewidencjonowana w nieprawidłowej kolumnie prowadzonej księgi podatkowej, co było następstwem niewłaściwego zidentyfikowania przeznaczenia tych nakładów (sposobu wykorzystania). Skoro przedmiotem działalności skarżącego jest szeroko rozumiana mechanika pojazdowa i wypożyczalnia samochodów, w kolumnie "10" (zakup materiałów oraz towarów handlowych) winny być księgowane wyłącznie, kupowane części samochodowe, podzespoły i materiały eksploatacyjne służące do wykonania zleconych napraw samochodów. Natomiast wszystkie pozostałe zakupy, w tym zakupy części samochodowych, olejów, czy opon wykorzystane do bieżącej konserwacji własnych samochodów przeznaczonych do wynajmu winny być księgowane w kolumnie "13" (pozostałe koszty).
Stwierdzono też, że zarówno faktury zakupu części jak i zapisy księgowe dotyczące zakupionych części nie zawierają żadnych informacji umożliwiających identyfikację, które towary handlowe i materiały zostały zakupione z przeznaczeniem do świadczonych usług (jako towary handlowe), a które zostały wykorzystane do napraw własnego taboru samochodowego (jako pozostałe koszty) tego przedsiębiorstwa.
Aż 42,45 % zakupionych przez firmę skarżącego części miało być wykorzystanych przy serwisowaniu samochodów własnych, które były samochodami nowymi lub maksymalnie kilkuletnimi; w wielu przypadkach objęte gwarancją, a 2 z nich były na stanie firmy nie cały rok 2019; w tej sytuacji udział materiałów i części wykorzystywanych do mechaniki pojazdowej nie przekraczał 57,55 %. W toku postępowania podatkowego ujawniono fakt ponoszenia przez firmę skarżącego wydatków na części i materiały eksploatacyjne, których nie można było przyporządkować do konkretnego przychodu; równocześnie ustalono, że części te nie mogły być użyte do serwisowania środków trwałych X. W odniesieniu do lipca, listopada i grudnia 2020 r., uwzględniając pisemne wyjaśnienia skarżącego, stwierdzono przypadki wadliwego ewidencjonowania realnych nakładów wypełniających wymogi zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na części i podzespoły, co skutkowało brakiem możliwości ustalenia rzeczywistej ich funkcji oraz przeznaczenia i nieprawidłowym odzwierciedleniem działalności gospodarczej.
Ustalono, że skarżący nie zaewidencjonował wszystkich uzyskanych w ramach działalności gospodarczej przychodów zaniżając je o łączną kwotę 89 776,35 zł.
Równocześnie dostrzec należy, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. podjął w toku postępowania dowodowego szereg działań mających na celu ustalenie, jakie modele samochodów naprawiał Skarżący w 2020 r. Punktem wyjścia były dane nabywców usług wykazane w fakturach wystawionych przez Skarżącego za naprawy. Ustalenie tej okoliczności na podstawie ich treści było niemożliwe, ponieważ usługi zostały opisane ogólnie, jako "naprawa samochodu". Organ następnie zwrócił się do nabywców z prośbą o przekazanie takich informacji, jak marka i numer rejestracyjny pojazdu. Stąd też, w ocenie Sądu, należy uznać, że organ wykonał dyrektywy płynące z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.
Kolejnym elementem, który usprawiedliwiał odmówienie księdze przychodów i rozchodów mocy dowodowej był sposób ewidencjonowania przychodów. Biorąc pod uwagę, że księgi podatkowe stanowią co do zasady dowód tego co w nich zapisano (art. 193 § 1 o.p.), na gruncie prawa podatkowego jednym z zasadniczych celów ich prowadzenia dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych jest możliwość wywnioskowania z nich jaki związek łączy poszczególne wydatki z przychodami, lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). W obrębie tego podatku zasadnicze znaczenie ma określenie, jaki cel miał dany wydatek. Natomiast w kontekście podatku od towarów i usług istotnym jest to, czy towar był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W sytuacji, w której po stronie kosztowej znajdowały się dokumenty precyzyjnie określające, jaki towar nabył Skarżący, a po stronie przychodów znajdowały się jedynie paragony i faktury, w których nie określono modeli samochodów, do których zostały wykorzystane nabyte części samochodowe, a podano jedynie ogólną nazwę usługi "naprawa samochodu" – przydatność ksiąg podatkowych w zarysowanym powyżej wymiarze mogła zostać zakwestionowana przez organ. Ostatecznie bowiem dane z księgi przychodów i rozchodów Skarżącego nie były wystarczające, żeby powiązać poszczególne wydatki z konkretnymi zdarzeniami (usługami), za które Skarżący otrzymał wynagrodzenie.
Zdaniem Sądu, powyższe wystarczało, aby uznać księgę podatkową Skarżącego za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 2 o.p., ponieważ dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Jednocześnie, mając na względzie, że księga podatkowa Skarżącego nie była prowadzona zgodnie z zasadami wynikającymi z rozporządzenia, organ miał podstawę, aby stwierdzić, że była ona prowadzona wadliwie w rozumieniu art. 193 § 3 o.p.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zwrócił również uwagę na okoliczność rokrocznego wykazywania przez Skarżącego w deklaracjach podatkowych straty od 2002 r.
W skardze skierowanej do WSA w Krakowie, w ramach zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 o.p., podatnik podniósł, że organ przyjął powyższą okoliczność, jako jedną z podstaw dla uznania ksiąg podatkowych Skarżącego za nierzetelne, a w konsekwencji oszacowania podstawy opodatkowania. Dodatkowo zwrócił uwagę, że źródłem straty w 2020 r. oraz latach poprzednich były odpisy amortyzacyjne.
Powyższa argumentacja jest o tyle chybiona, że z motywów kontrolowanej decyzji nie wynika aby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wywodził z tej okoliczności przesłankę nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Zauważył jedynie, że mając na uwadze ekonomiczną racjonalność prowadzenia działalności gospodarczej, okoliczność ta mogła wzbudzić wątpliwości organu co do rzeczywistego zakresu świadczonych przez Skarżącego usług. Przy czym wątpliwości te skutkowały wszczęciem u Skarżącego wpierw kontroli, a następnie postępowania podatkowego.
Z tych samych względów należy odmówić racji skarżącemu, gdy w ramach wspomnianego zarzutu, podnosi, że organ błędnie ustalił marżę Skarżącego dla sprzedaży (w ramach usługi naprawy samochodów) części zamiennych. Według organu miała być ona ujemna i wynosić – 1,93%. Tyle tylko, że okoliczność ta – podobnie jak i straty podatkowe – została przywołana przez organ w ramach ogólnej analizy sytuacji ekonomicznej przedsiębiorstwa Skarżącego.
Organ ustalił natomiast, że w księgach podatkowych Skarżący błędnie przyporządkował część wydatków poniesionych na zakup części samochodowych do pozycji "pozostałych kosztów" (obejmujących utrzymanie środków trwałych), podczas gdy powinny one znaleźć się pod pozycją "towary handlowe i materiały". Innymi słowy, wbrew zapisom księgi przychodów i rozchodów, Skarżący wykorzystał większą ilość części na potrzeby świadczonych przez siebie usług naprawy samochodów. To zaś oznaczało, że niektóre koszty podatkowe zostały błędnie powiązane z przychodem z najmu samochodów, podczas gdy w rzeczywistości służyły osiągnięciu przychodu z tytułu usług naprawy samochodów. Równocześnie Skarżący miał kupował części samochodowe na potrzeby konkretnych napraw, czy to samochodów klientów, czy też samochodów własnych. Stąd też, zgodnie z logicznie narzucającym się wnioskiem, istniały podstawy, aby zakwestionować rzetelność księgi przychodów i rozchodów Skarżącego po stronie przychodów z tytułu napraw samochodów. Najprościej rzecz ujmując: większa liczba części wykorzystanych do naprawy samochodów klientów oznaczała większą liczbę tego typu usług, co powinno przekładać się na wyższy przychód. Przy czym wartość tych części stanowiła jedną z danych wykorzystanych następnie przy szacowaniu podstawy opodatkowania – a co za tym idzie wartość ta wpływała na wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji.
Prezentując podstawy swojego rozstrzygnięcia Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. cześć uzasadnienia decyzji poświęcił na wskazanie powodów, ze względu na które powziął wątpliwości co do rzetelności księgi rozchodów i przychodów – a w konsekwencji również rzetelności deklaracji podatkowej PIT-36 za 2020 r. oraz deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące tego roku. W tym zakresie organ zauważył, porównując przebieg wynajmowanych samochodów oraz ich wiek z zadeklarowaną skalą napraw oraz nakładów serwisowych, że Skarżący poniósł niewspółmiernie wysokie wydatki na utrzymanie tych samochodów. Rozważania te nie stanowiły składowej ustaleń stanu faktycznego w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania, a jedynie usprawiedliwienie dla wątpliwości organu przemawiających za potrzebą wszczęcia postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli.
To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 197 § 1 o.p., w ramach którego Skarżący wskazuje, że organ nie miał wiedzy specjalistycznej pozwalającej na ocenę tego, w jakich odstępach należy serwisować samochody i wymieniać ich podzespoły i materiały eksploatacyjne. Biorąc pod uwagę, że powyższe nie składało się na stan faktyczny sprawy, organ nie miał powodów, aby rozważać, czy powinien był skorzystać z wiedzy biegłego.
Biorąc pod uwagę, że z racji wadliwości i nierzetelności księgi przychodów i rozchodów oraz tego, że informacji z niej wynikających nie udało się uzupełnić innymi dowodami, stwierdzenie przez organ, iż w sprawie zaszły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, należ ocenić jako prawidłowe. W sprawie nie wystąpiła bowiem przesłanka negatywna określona w art. 23 § 2 pkt 2 o.p., czyli sytuacja, w której dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Z jednej strony uniemożliwiała to nieprawidłowa ewidencja i rozpisanie do właściwych pozycji księgowych zakupów części samochodowych. Natomiast od strony przychodów rekonstrukcję uniemożliwiał w pierwszej kolejności przyjęty przez Skarżącego sposób opisywania na fakturach oraz paragonach świadczonych przez niego usług ("naprawa samochodu") oraz to, że nie prowadził on ewidencji pozwalającej powiązać je z naprawą konkretnych samochodów.
W tym stanie rzeczy należy przyjrzeć się zasadności pominięcia przez organ metod wymienionych w art. 23 § 3 o.p. i wybrania przez organ własnej metody szacowania. Wyliczenie powodów zawarte w motywach decyzji, ze względu na które nie były one przydatne, jest wystarczające i logicznie powiązane z zebranymi w sprawie dowodami oraz wywiedzionymi na ich podstawie twierdzeniami. Sąd zgadza się zatem, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej było niemożliwe, skoro organ zakwestionował również podstawę opodatkowania za rok poprzedni. Metoda porównawcza zewnętrzna wymagałaby odnalezienia w rejonie działalności prowadzonej przez Skarżącego innego przedsiębiorcy, który prowadziłby działalność o podobnej wielkości i zakresie. Biorąc pod uwagę, że Skarżący nie tylko zajmował się naprawą i serwisowaniem samochodów, ale również ich wynajmem, trafnie organ stwierdził, że zastosowanie tej metody wiązałoby się z dużym marginesem błędu. Powody odrzucenia pozostałych metod są oczywiste. Zdaniem Sądu, argumentacja organu jest racjonalna i spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 5 i § 4 o.p.
Organ zdecydował się zatem na zastosowanie metody, w której punktem wyjścia była wartość części samochodowych użytych do świadczenia usług napraw samochodów. Następnym krokiem w procesie szacowania podstawy opodatkowania – po tym jak organ ustalił łączną wartość wydatków poniesionych na zakup części samochodowych na potrzeby napraw samochodów klientów – było określenie narzutu stosowanego przez Skarżącego względem części samochodowych oraz określenie wartości robocizny przypadającej na wspomniane usługi. Organ przyjął bowiem – w ocenie Sądu trafnie – że na cenę świadczonych usług wpływ miały dwa czynniki: pierwszym była wartość użytych części; drugim robocizna. Wybór tej konkretnie metody szacowania wynikał między innymi z tego, że wartość części samochodowych była jedyną daną, którą można było ustalić na pierwszym z etapów szacowania.
Sąd zauważa, że organ pierwszej instancji przejawił inicjatywę dowodową i podjął szerokie działania w celu ustalenia tych danych. W pierwszej kolejności zwrócił się do odbiorców faktur z pytaniem o podanie marki i modelu samochodu, który miał być naprawiany przez Skarżącego, oraz wyjaśnienie, czy znają oni składowe ceny widniejącej na fakturach – tj. jaka jej część wynikała z kosztów materiałowych, a jaka przypadała na robociznę.
Dokumentacja księgowa Skarżącego była prowadzona nierzetelnie, a jej zapisy były wadliwe. W tym stanie rzeczy Skarżący powinien uwzględnić, że szacowanie samo z siebie nie gwarantuje określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, a jedynie zobowiązuje organ do podjęcia takich czynności dowodowych, które zmierzałyby do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej (art. 23 § 5 o.p.). Natomiast pełne odwzorowanie rzeczywistej podstawy opodatkowania jest możliwe jedynie wówczas, gdy nie ma podstaw do odmowy wiarygodności danych zawartych w księgach podatkowych. Za każdym razem, gdy dochodzi do konieczności oszacowania podstawy opodatkowania, występuje zatem ryzyko rozbieżności pomiędzy oszacowaną a rzeczywistą podstawą. Ryzyko to spoczywa jednak na podatniku, który prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Równocześnie należy podkreślić, że wybór metody, która w największej mierze zbliżałaby podstawę szacowano do rzeczywistej, podyktowany jest materiałem dowodowym, który pozostaje w dyspozycji organu.
W sytuacji, w której księga podatkowa Skarżącego nie mogła stanowić dowodu tego, co zostało w niej zapisane – zadaniem organu było zebranie takiego materiału dowodowego, który pozwoliłby na przeprowadzenie szacowania zgodnego z dyrektywą płynącą z art. 23 § 5 o.p. Zdaniem Sądu, porządek podejmowanych przez organ czynności dowodowych świadczy o tym, że w toku postępowania podatkowego organy obowiązek ten wypełniły. Następnie zaś, uwzględniając zebrane dowody i zawarte w nich dane, organ sformułował właściwą metodę szacowania. Poza tym analiza akt podatkowych prowadzi do wniosku, że Skarżący zajął dość bierną postawę wobec postępowania dowodowego, a jego inicjatywa ograniczała się do formułowania polemicznych uwag, w których wyrażał swój sprzeciw względem poszczególnych twierdzeń organów.
Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 2a o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP, Sąd stwierdza, że nie znalazł racji, które przemawiałyby za tym, iż zaskarżona decyzji narusza wskazane przepisy.
Artykuł 2a Ordynacji podatkowej zawiera dyrektywę interpretacyjną obligującą organ do rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, o ile są to wątpliwości, których nie da się usunąć. Chodzi tu zatem o sytuacji, w których zastosowanie przyjętych rodzajów wykładni nie odsłania w jednoznaczny sposób sensu wykładanej normy przepisów prawa materialnego (zasada in dubio pro tributario). Wówczas, organ powinien wybrać spośród alternatywnych wyników wykładni ten, który jest korzystniejszy dla podatnika. Przepis ten nie obejmuje swoją hipotezą wątpliwości dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 597/23; 27 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2246/19; 31 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 618/21; 3 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1313/19; 3 października 2023 r., sygn. akt III FSK 229/22; 28 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 325/19; 15 czerwca 2023 r., sygn. II FSK 241/21).
Nie oznacza to, że tego rodzaju obowiązek, ale skierowany do wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, nie obowiązuje w postępowaniu podatkowych. Nie został on wprost unormowany, ale można wywodzić go chociażby z zasady prowadzenia przez organ postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 o.p.). Podobne wnioski można sformułować również na tle zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W odniesieniu do przedsiębiorców, jak zresztą wskazał pełnomocnik strony, odpowiednią regulację można odnaleźć w art. 10 ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.
W związku z powyższym, twierdzenie strony, zgodnie z którym art. 2a o.p. dotyczy również wątpliwości z obszaru ustaleń stanu faktycznego – należy uznać za chybione.
Konkludując – wbrew temu co wywodzi Skarżący – organ przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący i adekwatny względem sprawy (art. 187 § 1 o.p.). Na podstawie zebranych dowodów wywiódł w racjonalny sposób twierdzenia co do faktów (art. 191 o.p.), a następnie uwzględniając je w całości trafnie uznał księgę rozchodów i przychodów Skarżącego za nierzetelną i wadliwą, co oznaczało, że nie mogła ona stanowić dowodu w sprawie (art. 197 § 1-3 O.p). W tym kontekście organ przedstawił przekonywującą argumentację na rzecz koniczności ustalenia podatkowy opodatkowania w drodze szacowania (art. 23 § 1 o.p.). Sąd nie znalazł także błędów w wyborze własnej metody szacowania, co było podyktowane dostępnymi organowi danymi (art. 23 § 3 o.p.). Ponadto, według Sądu, w rozpoznawanej sprawie czynności dowodowe podejmowane przez organ, jak również wybrana metoda szacowania, zmierzały do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania (art. 23 § 5 o.p.). W konsekwencji należało uznać, że organ właściwie oszacował podstawę opodatkowania. Wywód zawarty w motywach kontrolowanej decyzji został przeprowadzony w sposób uporządkowany, pozwalający na zrozumienie toku wyjaśnień organu zarówno co do podstawy faktycznej, jak i prawnej rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.).
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.