Wyrok WSA z dnia 19 lutego 2026, sygn. I SA/Kr 675/25

ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Obowiązki płatnika dotyczą zatem m.in. wypłat (świadczeń) z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Na mocy art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej: W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2. Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.: spółki komandytowe mieściły się w pojęciu "spółki niebędącej osobą prawną" z art. 5a pkt 26 ustawy; skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółek były przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną, stosownie do zasad określonych w art. 8 ust. 1-2 ustawy; spółki nie miały obowiązków płatnika w odniesieniu do wypłaty zysków na rzecz swoich wspólników – ten rodzaj należności nie był objęty żadnym z przepisów ustawy, który nakłada na określone podmioty obowiązki płatnika podatku (było to uzasadnione podatkowym charakterem takich wypłat). Wypłaty zysku ze spółek niebędących osobami prawnymi (ustalane w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki) niewątpliwie były otrzymaniem przez wspólnika przysporzenia majątkowego – określona kwota pieniężna była przenoszona z majątku spółki do majątku wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną był wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) była na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną była traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to było realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania. Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe przestały być transparentne podatkowo. Uzyskały status spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji: wypłaty zysków z tego rodzaju spółek nie są już neutralne podatkowo i stanowią przychody ze źródła kapitały pieniężne jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy); spółki komandytowe mają obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do wypłacanych na rzecz wspólników należności stanowiących przychody z udziału w zyskach osób prawnych (art. 41 ust. 4 ustawy). Jednocześnie, z uwagi na istotny charakter zmian wprowadzonych w systemie opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników, ustawodawca przewidział przepisy o charakterze przejściowym. I tak, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej: Do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że jeśli spółka komandytowa osiągnęła zyski przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to przysporzenia wspólników tej spółki z udziału w tych zyskach są rozliczane podatkowo na zasadach, jakie obowiązywały przed 1 stycznia 2021 r. (lub 1 maja 2021 r.).

Na podstawie przedstawionego opisu zdarzeń przyszłych oraz powołanych przepisów prawa, w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przekształcana) w spółkę komandytową (dalej: Spółka Przekształcona) – w ramach sukcesji uniwersalnej, która ma miejsce przy przekształceniu spółek – zobowiązanie do wypłaty zaległego zysku zostanie przejęte przez Spółkę Przekształconą. Po przekształceniu następca prawny Spółki Przekształcanej jest zobowiązany do spełnienia tego zobowiązania wobec dotychczasowych wspólników Spółki Przekształconej. W związku z tym przekształcenie Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą nie ma wpływu na skutki podatkowe wypłaty wspólnikom zysków wypracowanych przed uzyskaniem przez Spółkę Przekształconą statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wypłata taka będzie neutralna podatkowo. Opisane wyżej zasady będą miały również zastosowanie do wspólnika, który przystąpił do Spółki Przekształconej jeszcze przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (M.K.) oraz wspólnikowi, który jedynie zmienił swój status z komandytariusza na komplementariusza Spółki Przekształconej już po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (A.K.). W konsekwencji wypłata przez Spółkę Przekształconą zysków wypracowanych przed

przekształceniem przez Spółkę przekształcaną – powstałych przed uzyskaniem przez Spółkę Przekształconą statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych – nie będzie podlegała u wspólników opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej. Należy także pamiętać – przy wypłacie zysków wypracowanych przez Spółkę Przekształconą już po objęciu Spółki Przekształconej podatkiem dochodowym od osób prawnych – o przepisach art. 30a ust. 6a i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wypłaty tych zysków na rzecz komplementariuszy oraz o przepisach art. 21 ust. 1 pkt 51a tej ustawy w przypadku wypłaty zysku na rzecz komandytariuszy. Wobec tego Spółka Przekształcona nie będzie zobligowana do pełnienia funkcji płatnika w stosunku do tych wypłat.

Podsumowanie: wypłata Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania zysku wypracowanego przez Spółkę Przekształconą przed momentem, w którym uzyskała ona status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie będzie wiązała się z powstaniem u tych Zainteresowanych przychodu. Zatem na Spółce Przekształconej nie będą w tym zakresie ciążyły obowiązki płatnika.

Natomiast w przypadku wypłaty Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania zysków wypracowanych przez Spółkę Przekształconą po uzyskaniu przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, wypłata ta będzie wiązała się z powstaniem przychodu po stronie Zainteresowanych, a Spółka Przekształcona będzie w tym zakresie zobowiązana do pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, jako płatnik, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika też, że ww., planują obniżyć wkłady w Spółce Przekształconej. W tym miejscu organ powołał się m.in. na treść art. art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznał, że w sprawie dojdzie zatem do zmniejszenia udziału kapitałowego wspólników w Spółce Przekształconej, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1, tzn. przedstawione zdarzenie wypełnia dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmniejszenie udziału kapitałowego w Spółce Przekształconej będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Następnie organ wskazał na treść art. 24 ust. 5e, art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zauważył, że istotnym w sprawie jest to, że wniesienie wkładu przez wspólników do Spółki Przekształconej nastąpiło przed dniem, w którym Spółka Przekształcona stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W poprzednim stanie prawnym, tj. do końca 2020 r., zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej traktowane było jak wystąpienie wspólnika ze spółki. Taki stan faktyczny sprawy powoduje zatem konieczność odniesienia się do przepisów ustawy zmieniającej.

I tak, zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej: Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu: 1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, 2) odpłatnego zbycia tych udziałów, 3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego, 4) likwidacji spółki – pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika ze spółki komandytowej było porównywane do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki, a zatem do określenia dochodu organy podatkowe stosowały odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zmniejszenia udziału kapitałowego, ponieważ udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Celem ustalenia, jaka kategoria wydatków mieści się w zawartym w art. 24 ust. 3c ww. ustawy sformułowaniu "wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów", należy się odwołać do jego wykładni językowej. Przez "wydatek" należy rozumieć "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś" (zob. Słownik Współczesnego Języka Polskiego pod red. Bogusława Dunaja, Warszawa 1996, s. 1200). Definicja pojęcia "wydatek" wskazuje, że oznacza on faktycznie wydaną sumę pieniędzy, uszczuplenie majątku w celu pozyskania określonego dobra (rzeczy, prawa). "Wydatek" może również dotyczyć sytuacji, gdy uszczuplenie majątku następuje w innej postaci niż środki finansowe, np. rzeczy. Za wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy uznać faktycznie poniesione przez podatnika wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa. W przypadku, gdy prawo do udziału w spółce nabywane jest w zamian za środki pieniężne, wydatkiem na nabycie tego prawa jest kwota faktycznie zapłacona za ten udział. Natomiast w przypadku, gdy ww. prawo nabywane jest w zamian za inne składniki majątku (wnoszone aportem), za wydatki na nabycie prawa do udziału w spółce niebędącej osobą prawną, o których mowa w art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać wydatki faktycznie poniesione na nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem (tzw. ich wartość historyczna). Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólników z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Przekształconej znajdzie zastosowanie wskazany przepis przejściowy, co oznacza, że przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce Przekształcanej. W tej sprawie przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku A.K. oraz I.M. należy "cofnąć" się do momentu objęcia przez nich udziałów w Spółce Przekształcanej, ponieważ przekształcenie Spółki Przekształcanej w Spółkę Przekształconą było neutralne podatkowo. Nie dotyczy to M.K., który objął udziały w Spółce Przekształconej (a więc po przekształceniu). Zatem w odniesieniu do Zainteresowanego:

- A.K. - za wydatki na objęcie prawa do udziału w Spółce Przekształcanej należy uznać faktycznie poniesione przez niego wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa, tj. wkład pieniężny wniesiony do Spółki Przekształcanej, a w przypadku wniesienia wkładu do Spółki Przekształcanej w postaci nieruchomości – wartość wkładu określoną w statucie lub umowie Spółki Przekształcanej, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz wydatki na nabycie udziałów, nie uwzględniając wydatków na nabycie udziałów, które A.K. zbył, a które zostały rozliczone w dacie zbycia tych udziałów,

- I.M. - za wydatki na objęcie prawa do udziału w Spółce Przekształcanej należy uznać faktycznie poniesione przez nią wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa, tj. wkład pieniężny wniesiony do Spółki Przekształcanej, oraz wydatki na nabycie udziałów, nie uwzględniając wydatków na nabycie udziałów, które I.M. zbyła, a które zostały rozliczone w dacie zbycia tych udziałów,

- M.K. - za wydatki na objęcie prawa do udziału w Spółce Przekształconej należy uznać faktycznie poniesione przez niego wydatki (fizycznie wydatkowane środki) w związku z objęciem tego prawa, tj. wkład pieniężny wniesiony do Spółki Przekształconej.

Dodatkowo przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego podlega pomniejszeniu o algorytm wskazany w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej, tj. o określoną zgodnie z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowanie: zmniejszenie udziału kapitałowego dokonane po uzyskaniu przez Spółkę Przekształconą statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, który został objęty przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, będzie skutkować powstaniem po stronie Zainteresowanych niebędących stroną postępowania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód będzie mógł być pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione na objęcie/nabycie udziałów w Spółce Przekształcanej (tzw. wydatki historyczne) – w przypadku A.K. i I.M.. Natomiast w przypadku M.K. będą to wydatki na objęcie udziałów w Spółce Przekształconej. Koszty te należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w Spółce Przekształconej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem. Przychód należy również pomniejszyć o kwotę odpowiadającą uzyskanej przez Zainteresowanych niebędących stroną postępowania przed dniem, w którym Spółka Przekształcona stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce Przekształconej i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc się natomiast do obowiązków Spółki Przekształconej jako płatnika, organ wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Przekształconej będzie wyższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, różnica (dochód) będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce Przekształconej będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (a nie – jak wskazano we własnym stanowisku – art. 41 ust. 2 tej ustawy). Natomiast w sytuacji, w której przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Przekształconej będzie niższy niż koszty uzyskania przychodu z tego tytułu, po stronie Zainteresowanych niebędących stroną postępowania nie powstanie dochód, a więc nie będzie on podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%, o którym

mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca ww. interpretacji indywidualnej zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, to jest:

a. art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (dalej: "o.p."), poprzez nieuwzględnienie przez organ w Interpretacji istotnych aspektów opisanego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, a mianowicie:

i. faktu opodatkowania niepodzielonych zysków w spółce przekształcanej na moment jej przekształcenia;

ii. faktu ustalenia wkładów wspólników skarżącej w umowie spółki określonych na moment przekształcenia w wyniku którego powstała skarżąca w kwotach wyższych niż koszty nabycia lub objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w wyniku przekształcenia której powstała skarżąca;

b. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak adekwatnego uzasadnienia prawnego Interpretacji w zakresie odmowy prawa wspólników skarżącej do obniżenia przychodów związanych z obniżeniem wkładu w zakresie niepodzielonego zysku spółki przekształcanej, który podlegał opodatkowaniu na moment przekształcenia tej spółki, a tym samym przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowań podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2. błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, to jest art. 13 ust. 2 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej jako: "ustawa nowelizująca"), poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wspólnikom skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia przychodu związanego z obniżeniem wkładu w spółce przekształconej wartość wkładów na kapitał zakładowy spółki przekształcanej oraz wartość niepodzielonego zysku spółki przekształcanej, który podlegał opodatkowaniu na moment przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową, a zamiast tego przyjęcie, że przychód może zostać obniżony jedynie o tzw. "wydatki historyczne" związane z objęciem bądź nabyciem udziałów w spółce przekształcanej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, że organ nie odniósł się w Interpretacji do zawartych we wniosku argumentów, że przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym Wspólnicy nie mają możliwości obniżenia przychodu o wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej, prowadziłoby w istocie do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych tych samych dochodów: raz w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową (Spółkę), a drugi raz w momencie obniżenia wkładu w Spółce. Skarżąca podkreśliła, że w Interpretacji organ całkowicie pominął kluczowy dla opisu zdarzenia przyszłego fakt, że w przypadku niepodzielonych zysków spółki przekształconej (stanowiących wkład do spółki przekształcanej) zastosowanie znalazł art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z którym u wspólników na dzień przekształcenia powstał z tego tytułu przychód (a w efekcie dochód), który został stosownie opodatkowany. Pominięcie tej kwestii stanowi istotne naruszenie art. 14b § 1 i § 2 o.p. mające wpływ na wynik sprawy, ponieważ fakt opodatkowania tych środków na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową (Spółkę) fundamentalnie zmienia ocenę sytuacji podatkowej wspólników Spółki. Jak wskazała skarżąca - trudno mówić o neutralności przekształcenia w momencie, w którym (jak skarżąca wprost wskazała) doszło na ten moment do powstania u wspólników przychodu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT, a w konsekwencji do opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Należy więc przyjąć, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na nieprawidłowo rekonstruowanym zdarzeniu przyszłym, istotnie odbiegającym od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą, co stanowi istotne naruszenie art. 14b § 1 i § 2 o.p., mające wpływ na wynik sprawy. Gdyby organ w sposób prawidłowy zrekonstruował bowiem okoliczności zdarzenia przyszłego, ocena podatkowa przedstawiona w Interpretacji powinna być odmienna.

Co więcej - w ocenie skarżącej - organ nie uzasadnia powyższej wykładni w sposób adekwatny. W szczególności organ ogranicza się jedynie do stwierdzenia, że przekształcenie spółki przekształcanej w spółkę przekształconą było neutralne podatkowo oraz że należy "cofnąć" się do momentu objęcia przez wspólników udziałów w spółce przekształcanej, nie podając przy tym ani podstaw prawnych, z których wywodzi takie wnioski, ani nie wyjaśnia toku swojego rozumowania. Takie działanie organu stanowi istotne naruszenie art. 14c § 1 i § 2 o.p. zgodnie z którym indywidualna interpretacja podatkowa powinna zawierać uzasadnienie prawne przyjętej oceny. W tej sprawie, w kwestii absolutnie kluczowej dla skarżącej, takiego prawidłowego uzasadnienia zabrakło, co uderza w sens indywidualnej interpretacji podatkowej oraz w zdolność skarżącej do zrozumienia i weryfikacji stanowiska organu. Z tych samych powodów jest to również naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż działania arbitralne, niewystarczająco uzasadnione i zarazem bezpośrednio godzące w interesy podatnika z pewnością nie sprzyjają budowaniu zaufania do organów podatkowych. Stanowi to więc istotne naruszenie przepisów postępowania.

Skarżąca podkreśliła, że organ pominął jeszcze jedną istotną dla sprawy okoliczność. Organ wskazał, że przychód z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w Spółce wspólnicy Spółki mogą obniżyć o wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce, akceptując jako takie wydatki m.in.: historyczne wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce przekształconej, z której powstała Spółka oraz wkłady do Spółki dokonane przez wspólnika, który wstąpił do Spółki dopiero po jej przekształceniu. Organ nie wyjaśnia jednak dlaczego za wkład do Spółki dający takie samo prawo jej wspólnikom nie można uznać kwoty zysku spółki przekształconej, który zgodnie z umową Spółki w momencie powstania Spółki stał się wkładem wspólników do Spółki.

Jak wskazała skarżąca - gdyby doszło do następującej sytuacji: wkłady do Spółki zostały ustalone w kwotach odpowiadających np. kapitałowi zakładowemu spółki z o.o. (spółki przekształconej), wspólnicy Spółki po jej przekształceniu dokonali wypłaty zysku (który został na moment przekształcenia opodatkowany) i następnie ten wpłacony zysk wspólnicy Spółki wnieśli jako nowe wkłady do Spółki, to wydaje się, że organ nie miałby wątpliwości, że wniesienie tych wkładów dawałoby Wspólnikom prawo do odpowiedniego obniżenia kwoty przychodu w momencie dokonania wypłaty ze Spółki z tytułu obniżenia wkładów. Nie ma więc żadnego uzasadnienia dla uznania, że do innego skutku powinno prowadzić skrócenie tej drogi przez od razu stworzenie wkładów do Spółki z zysku, do którego wypłaty wspólnicy Spółki byli uprawnieni.

Tak więc - zdaniem skarżącej - Wspólnicy ponieśli specyficzny koszt w ramach tworzenia Spółki przez przekształcenie polegający na tym, że przez określenie wkładów w takiej wysokości utracili prawo do wypłaty tych kwot tytułem wypłaty zysku ze Spółki. Organ pomija fakt, że ustalenie wkładów w kwotach opisanych w umowie Spółki powinno powodować, że kwoty te powinny być uznane za wydatki na nabycie praw wspólników w Spółce. Wkłady te pokryte zostały w ten sposób, że kwoty zysku zgromadzone w spółce przekształconej, które po przekształceniu mogłyby zostać wypłacone Wspólnikom, zostały "zablokowane" w Spółce jako wkłady zadeklarowane przez Wspólników. Logiczne jest, że gdyby Wspólnicy wtedy nie ustalili tych wkładów w takich kwotach, to obecnie nie mogliby osiągnąć przychodu z tytułu obniżenia tych wkładów. Gdyby wkłady do Spółki na moment przekształcenia zostały ustalone w niższych kwotach, to zysk zgromadzony w spółce przekształconej mógł być wypłacony jako zysk po przekształceniu (i opodatkowaniu na moment przekształcenia, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT). Chociażby z tego powodu należy uznać - zdaniem skarżącej - że wartość wkładów do Spółki określona w pierwotnej umowie Spółki powinna stanowić odpowiednik "kosztu" przy obniżeniu wkładu, tj. kwotę, o którą podatnik może obniżyć przychód z tytułu obniżenia wkładu.

Ponadto - w ocenie skarżącej - organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Mianowicie organ w sposób nieuzasadniony przyjął, że zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej Wspólnikom przysługuje prawo do obniżenia przychodu z obniżenia wkładu w Spółce wyłącznie o tzw. wydatki historyczne, to jest o wartość wkładu i wartość nabycia udziałów w spółce przekształcanej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Taka wykładania nie znajduje oparcia w powołanym przepisie, a ponadto prowadzi do sytuacji, w której ten sam dochód w istocie podlega dwukrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej - organ zdaje się przyjmować, że skoro niepodzielone wcześniej zyski ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały niejako "przeniesione" na wkład do Spółki, to nie mogą być one uznane za wydatki na objęcie udziału w rozumieniu art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej. Rozumowanie takie jest, w ocenie skarżącej, nieuprawnione. Wykładnia prezentowana przez organ prowadzi do sytuacji, w której ten sam dochód podlegałby u Wspólników dwukrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Środki te były już bowiem przedmiotem opodatkowania w momencie przekształcenia, a zgodnie ze stanowiskiem organu powinny zostać opodatkowane ponownie w momencie częściowego obniżenia wkładu w Spółce (w zakresie, w którym wkład do Spółki przewyższał wkład do spółki przekształconej oraz wydatki na nabycie udziałów w spółce przekształconej - jak wskazano powyżej, rozbieżność ta w tej sprawie ma fundamentalne znacznie i w przypadku każdego ze Wspólników kwota przychodu wynikającego z tej różnicy przekracza milion złotych).

Na zakończenie skarżąca stwierdziła, że właściwą jest wykładnia art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którą możliwe jest obniżenie przychodu z częściowego obniżenia wkładu do spółki komandytowej o wartość niepodzielonego wcześniej zysku przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, oczywiście w odpowiedniej proporcji.

W związku z powyższymi zarzutami i argumentacją skargi wniesiono o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości; o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa przez radcę prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej interpretacji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026r., poz. 143 dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już podano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które powinno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu sprawy (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji, podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko: "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W świetle tego, co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne, polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2025r. interpretację indywidualną o nr 0112-KDIL2-2.4011.428.2025.2.MM - orzekający w niniejszej sprawie Sąd, doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu nakazującym wyeliminowanie go z obrotu prawnego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd jedynie dla porządku wskazuje, że organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązków Spółki Przekształconej jako płatnika w związku z obniżeniem wkładów w Spółce Przekształconej; za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wydatków faktycznie poniesionych na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w Spółce Przekształconej przez A.K. i I.M. i prawidłowe w pozostałej części.

W badanej sprawie w ocenie strony skarżącej, jako wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce należy rozumieć także środki przeniesione na wkłady do spółki przekształconej w momencie przekształcenia, które zostały w pełni opodatkowane PIT na moment przekształcenia, traktując tę sytuację, jako równorzędną wniesieniu przez wspólników wkładów pieniężnych do spółki przekształconej. Skoro objęcie dyspozycją art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej jako: "ustawa nowelizująca") częściowego obniżenia wkładów nie jest w ocenie organu wykładnią rozszerzającą tego przepisu, mimo iż częściowe obniżenie wkładu nie jest tam wskazane, to uznanie, że w przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji analogicznej do wniesienia przez wspólników wkładów pieniężnych do spółki komandytowej tym bardziej nie stanowi rozszerzającej wykładni tego przepisu. Strona podkreślała, że nie dąży do żadnej formy optymalizacji podatkowej, nie dąży do potwierdzenia, że jej wspólnicy nie mają w ogóle obowiązku zapłacić podatku od środków otrzymanych z tytułu obniżenia wkładów, lecz dąży do potwierdzenia, że należy przy tym uwzględnić fakt, że na moment przekształcenia skarżącej, środki te zostały już opodatkowane i zablokowanie tych środków w spółce, jako wkładów powinno dawać podstawę do rozpoznania ich jako kosztów uzyskania przychodu - tak samo, jak gdyby środki te były wpłacone jako standardowy wkład pieniężny.

Strona skarżąca stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony przyjął, że wspólnikom strony skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia przychodu związanego z obniżeniem wkładu w spółce przekształconej wartość wkładów na kapitał zakładowy spółki przekształcanej oraz wartość niepodzielonego zysku spółki przekształcanej, który podlegał opodatkowaniu na moment przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową, a zamiast tego przyjął, że przychód może zostać obniżony jedynie o tzw. "wydatki historyczne" związane z objęciem bądź nabyciem udziałów w spółce przekształcanej. W konsekwencji zdaniem strony skarżącej, organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Natomiast w badanej sprawie organ przyjął, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku Wspólników należy "cofnąć" się do momentu objęcia przez nich udziałów w spółce przekształcanej, ponieważ przekształcenie spółki przekształcanej w spółkę przekształconą było neutralne podatkowo. Organ uznał więc, że za wydatki na nabycie lub objęcie udziału w Spółce należy uznać nie wkłady do Spółki (spółki przekształconej), lecz wkłady do spółki przekształcanej (spółki z o.o.) oraz koszt nabycia udziałów w tej spółce.

Zauważenia jednocześnie wymaga, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na moment przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, dotychczas niewypłacone zyski należne Wspólnikom, które zostały przekazane na wkład do Spółki, zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.. Jak podano we wniosku, opodatkowanie niepodzielonego zysku miało na celu ograniczenie możliwości unikania opodatkowania niepodzielonych zysków, poprzez przekształcenie w spółkę osobową, z której wypłata zysku nie była opodatkowana. Jednakże, poprzez ustalenie wkładów w umowie Spółki, wspólnicy Spółki zablokowali swobodną możliwość wypłaty tych kwot.

W ocenie Sądu istota sporu w kontrolowanej sprawie ogniskuje się wokół wykładni art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do stanu faktycznego, przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bowiem prawidłowe zdefiniowanie pojęcia "wydatków na nabycie lub objęcie udziałów" determinuje odpowiedź na wszystkie postawione pytania.

W świetle interpretacji tego przepisu należy odpowiedzieć na pytanie, czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce przekształconej są koszty "historyczne", tzn. wartość wkładu wniesionego do spółki osobowej (jak twierdzi organ), czy też wartość odpowiadająca ogółowi praw i obowiązków w spółce osobowej (komandytowej) w dniu przekształcenia, wynikająca z wniesionych wkładów (jak twierdzi strona skarżąca).

W tym miejscu wskazać należy, że w wyniku wejścia w życie 1 stycznia 2021r. ustawy nowelizującej spółki komandytowe uznano za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W wyniku wejścia w życie wskazanej ustawy spółki komandytowe zostały na mocy art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. uznane za spółki w rozumieniu dalszych przepisów wskazanego ostatnio aktu, zaś zyski z tego rodzaju spółek objęto na mocy art. 5a pkt 31 powołanego aktu pojęciem udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości (pkt 1); dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1 (pkt 1 a).

Zgodnie art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W wyroku z dnia 3 września 2025r. o sygn. II FSK 874/23 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w celu ustalenia zakresu pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów", użytego w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, zasadnym jest odwołanie się do poglądów wypracowanych na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. gdyż pojęcie "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów" użyte w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej ma to samo znaczenie, co na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że z wykładni językowej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie można wyprowadzić konieczności poszukiwania wartości historycznej wydatków, o których mowa w tym przepisie. Wskazuje się również, że przekształcenie spółek prawa handlowego stanowi jedynie zmianę formy prawnej prowadzenia działalności, wobec czego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów lub akcji spółki przekształconej należy wziąć pod uwagę wartość wydatków poniesionych na nabycie tych udziałów lub akcji, a nie wydatków poniesionych pierwotnie na nabycie udziałów lub akcji spółki przekształcanej. Dokonując zatem wykładni zarówno art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jak i ort. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej za kluczowy uznać należy brak wyraźnej regulacji wskazującej na zasadność odwoływania się do wartości historycznej wydatków rozumianej, jako zamrożenie ich wartości.

W ocenie Sądu, ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z tzw. okresem historycznym. Gdyby tak było, to wyraźnie zostałoby to określone w brzmieniu obowiązujących przepisów. Tymczasem treść analizowanych regulacji wyraźnie łączy wartość tych wydatków z okresem, w którym udziały zostały objęte lub nabyte, czyli w realiach tej sprawy z momentem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Tym samym pojęcie "wydatek", o którym mowa w omawianych przepisach, należy utożsamiać z wartością ekonomiczną wydatku podatnika stanowiącą ekwiwalent nabycia określonego składnika majątkowego generującego przychód. W konsekwencji brak jest podstaw do rozstrzygania na niekorzyść podatnika wątpliwości płynących z wykładni językowej pojęcia "wydatek" używanego w treści art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej.

Zdaniem Sądu, przyjęcie poglądu, takiego jaki chciałby organ, że pod pojęciem wydatku na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa wart. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej należy rozumieć tzw. koszt historyczny, możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w postanowieniach art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT. Gdyby ustawodawca chciał, aby ustalając dochód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w oparciu o regułę kosztu historycznego, zbyteczne byłoby ustanawianie w przepisie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej autonomicznej normy przejściowej. Reguła kosztu historycznego znajdowałaby bowiem zastosowanie w oparciu o postanowienia art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT stosowanym na mocy art. 24 ust. 5e powołanego aktu.

Tymczasem w analizowanym przepisie nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to, aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego odpowiadającego wartości wydatków na nabycie wkładu niepieniężnego.

Dlatego też organ powinien wziąć pod uwagę fakt, że w badanej sprawie po stronie wspólników skarżącej wystąpił przychód na moment przekształcenia Spółki, co po pierwsze jednoznacznie wynikało z przepisów (a więc fakt ten organ powinien był uwzględnić), a po drugie skarżąca wyraźnie opisała tę okoliczność we wniosku o wydanie interpretacji. W niniejszej sprawie więc tym bardziej należało uwzględnić, że wartość kosztów uzyskania przychodu należy określić na moment przekształcenia, a nie według "wydatków historycznych", ponieważ na moment przekształcenia wspólnicy mieli obowiązek zapłacić podatek. Rację ma strona skarżąca twierdząc, że nie dojdzie więc w tym przypadku do "sztucznego" zawyżenia kosztów uzyskania przychodu, do którego mogłoby ewentualnie dojść, gdyby wspólnicy skarżącej nie mieli obowiązku opodatkować kwoty niepodzielonego zysku na moment przekształcenia.

Konkludując należy zaaprobować stanowisko strony skarżącej, że organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw.

W konsekwencji powyższego, rację ma strona skarżąca, że w sprawie doszło do dopuszczenia się błędu wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, na które wskazano szczegółowo w pierwszej części uzasadnienia.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ interpretacyjny, obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną, zawartą w niniejszym wyroku, z uwzględnieniem wykładni literalnej, systemowej i celowościowej omawianych przepisów.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzekł, jak w pkt I wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a., w ten sposób, że zasądzono na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, na którą składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, ustalony na podstawie jako stawka minimalna na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 118) oraz kwota 17 zł stanowiąca równowartość opłaty skarbowej od pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu (art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z cz. IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej, tekst jedn. Dz.U. z 2025 r., poz. 1154 ze zm.).