Ilość produktów X. sprzedanych w czerwcu 2022r. w sklepie internetowym należało ustalić w oparciu o pozyskane zestawienie zamówień za ten okres oraz na podstawie nazw poszczególnych produktów oferowanych do sprzedaży zgodnie z cennikiem zabezpieczonym przez funkcjonariuszy, jak również w oparciu o protokoły oględzin zawierające dokładny opis i skład zatrzymanych płynów bez akcyzy.
Organ odwoławczy zaznaczył, że pewne obiekcje budzi ustalenie ilości towarów zabezpieczonych przez kontrolujących 7 czerwca 2022r., w szczególności w odniesieniu do pojemników o nominalnej pojemności 5 litrów zatrzymanych w punkcie w O. Pojemników o takiej pojemności było 12 szt. Ilość płynu w poszczególnych pojemnikach została określona przez kontrolujących słowem "około". W przypadku braku innych dowodów prawidłowość obliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o tak określoną ilość budziła by wątpliwości.
Organ wskazał w tym miejscu na "Opinię [...]" z [...] 2025r. sporządzoną przez biegłego sądowego do sprawy karnej skarbowej prowadzonej wobec Skarżącej przez Sąd Rejonowy w R. pod sygn. [...]. W opinii biegły stwierdził m.in.: "(...) Zmierzone objętości w opakowaniach o mniejszych pojemnościach (do 220 ml) były zbieżne z oznaczeniami na etykietach, wyjątek stanowią opakowania o pojemności 51, gdzie objętości przyjęte w przekazanym wykazie dowodów rzeczowych znacznie różniły się od wartości rzeczywistych".
Analiza tabeli, w której biegły zamieścił dokonane pomiary prowadzi do wniosku, że w opakowaniach o nominalnej pojemności 5 I (12 szt.) było łącznie 32.262 ml płynu do papierosów elektronicznych (str. 19-20 ww. opinii). Tymczasem wg ustaleń kontrolujących, które w postępowaniu podatkowym zostały przyjęte jako podstawa opodatkowania, w ww. 12 pojemnikach o pojemności 5 I było łącznie 28.000 ml płynu do papierosów elektronicznych (poz. 29-40 tabeli na str. 7-8 zaskarżonej decyzji). Różnica wynosi zatem 4262 ml. Co istotne, jest to różnica na korzyść Skarżącej. Przyjmując nawet, że w jednostkowych przypadkach zmierzone przez biegłego objętości w opakowaniach o mniejszych pojemnościach różniły się nieznacznie od oznaczeń na etykietach (o 1 lub 2 ml, w jednym przypadku o 5 ml), to nie są one w stanie zniwelować różnicy pojemności płynu w opakowaniach 5 I. Tym bardziej, że wystąpiły też przypadki, gdy zmierzona przez biegłego objętość była większa od deklarowanej na etykiecie.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie brak jest zatem podstaw do kwestionowania prawidłowości pomiarów dokonanych przez biegłego przy użyciu wskazanego przyrządu, udokumentowanych w opinii z [...] 2025r. Organ odwoławczy uznał zatem ten dowód za wiarygodny.
Równocześnie podkreślono, że w myśl art. 234 O.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny.
Mając na uwadze przedstawioną argumentację, przy uwzględnieniu wymogu określonego art. 234 O.p. organ odwoławczy uznał za dopuszczalne przyjęcie jako podstawy opodatkowania w ww. zakresie ilości płynów ustalonych przez kontrolujących.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej jego analizy. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Dokonana ocena materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia świadczą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy, prawidłowy i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wszystkie istotne elementy mające wpływ na podjęte przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z zastrzeżeniem poczynionym przez organ odwoławczy.
Przedstawiona w decyzji ocena materiału dowodowego, oparta na dokładnej analizie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy jednoznacznie wskazuje, iż produkowane i sprzedawane przez Skarżącą wyroby są wyrobami akcyzowymi i podlegają podatkowi akcyzowemu. Natomiast fakt, że Skarżąca czyniła próby pozycjonowania płynu przeznaczonego do wykorzystania w e-papierosach jako służącego do aromaterapii, czy jako dodatku do ciast, nie zwalniał Skarżącej z obowiązku objęcia go podatkiem akcyzowym bez względu na jego skład, gdyż decydującym kryterium jest jego przeznaczenie (w stanie prawnym obowiązującym w czerwcu 2022r.). Dlatego też zarzuty naruszenia przepisów materialnych w tym zakresie organ odwoławczy uznał za chybione.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to, tj.
a) art. 120 O.p. w zw. z art. 121§1 O.p. w zw. z art. 121§1 O.p. w zw. z art. 119 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn.Dz. U. z 2025r. poz. 1131, dalej ustawa o KAS) poprzez wykorzystanie w sprawie materiału dowodowego zebranego na skutek przeprowadzenia prowokacji (czynności operacyjnych, bez dochowania podstawowych wymogów ustawowych) polegającej na dokonaniu zakupu kontrolowanego, o którym mowa w art. 119 ust. 1 ustawy o KAS pod pozorem innej czynności kontrolnej, a to pod pozorem nabycia sprawdzającego, o którym mowa w art. 94k ustawy o KAS, czym rażąco naruszono bezpośrednio zasadę legalizmu oraz pośrednio zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że rozstrzygnięcie sprawy oparto na materiale dowodowym zebranym nielegalnie, który nie może w demokratycznym państwie prawnym stanowić podstawy rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach obywatela,
b) art. 122 O.p. w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy z dnia 11 maja 2001r. Prawo o miarach (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2063, dalej Prawo o miarach lub p.o.m.) poprzez dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie ilości mililitrów płynów zatrzymanych w dniu 7 czerwca 2022r., w szczególności poprzez zaniechanie wykorzystania przyrządów pomiarowych, podlegających prawnej kontroli metrologicznej, których wykorzystanie jest obligatoryjne przy dokonywaniu kontroli celno-skarbowej oraz przy pobieraniu podatków, a nadto niewykorzystanie w rzeczywistości żadnego urządzenia pomiarowego by dokonać ustaleń dotyczących ilości mililitrów zatrzymanych płynów, co miało wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że część podatku ustalonego decyzją, tj. w kwocie 198.869,00 zł została obliczona przy założeniu, że zatrzymano 180.790,00 ml płynów - bez rzeczywistej weryfikacji jaka ilość płynów została zatrzymana tego dnia;
c) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 oraz 188 O.p. poprzez:
- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu chemii lub analizy chemicznej, na skutek czego dowolnie organ II instancji przyjął, że zatrzymane w dniu 7 czerwca 2022r. płyny stanową płyny do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy ustalenie składu zatrzymanych płynów wymaga wiadomości specjalnych oraz wykonania stosownych analiz chemicznych, a dopiero znajomość składu chemicznego oraz właściwości fizykochemicznych płynów pozwoliłoby na ustalenie, czy stanowią one płyn do papierosów elektronicznych, co miało wpływ na wynik sprawy,
- nieprzeprowadzenie dowodu z przedłożonych przez podatnika kart charakterystyk, etykiet, ulotek i wydruków na skutek czego organ II instancji odmówił w ogóle zapoznania się ze stanowiskiem podatnika oraz jego argumentacją, w tym z okolicznościami korzystnymi dla podatnika, na skutek czego postępowanie miało charakter stronniczy i pozbawiony obiektywizmu, zaś wzięcie pod uwagę tych dowodów w kontekście utrwalonej praktyki interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, mogło mieć wpływ na wynik sprawy;
d) art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych w zakresie, w jakim ustalono, że:
- asortyment placówek handlowych Skarżącej ograniczał się wyłącznie do akcesoriów związanych z papierosami elektronicznymi, podczas gdy z zeznań Skarżącej, oznaczeń na placówkach oraz materiałów marketingowych wynika, że w tym czasie asortyment sklepów był szeroki, zaś organ podatkowy nie przeprowadził oględzin sklepów i dowolnie ustalił, że były tam tylko papierosy elektroniczne i akcesoria,
- kształt butelek zawierających płyny determinuje przeznaczenie płynów do wykorzystania w papierosach elektronicznych, podczas gdy typ butelek gorilla posiada szerokie zastosowanie,
- ustalenie, że sprzedawane wyroby oznaczane na kasie fiskalnej jako B. zawierały każdorazowo 100ml, oznaczane jako M. 40ml, a oznaczane jako A. 10ml, podczas gdy istnieją w sprawie wątpliwości co do rzeczywistego napełnienia tych pojemników oraz przeznaczenia tych wyrobów;
e) art. 14n§4 O.p. w zw. z art. 14k-14m O.p. poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sprawy utrwalonej praktyki interpretacyjnej zgodnie z którą w okresie do 31 grudnia 2022r. o przeznaczeniu płynu do wykorzystania w papierosach elektronicznych nie była decydująca teoretyczna możliwość wykorzystania płynu w papierosie elektronicznym, lecz wyraźna manifestacja i deklaracja wytwórcy lub sprzedawcy dotycząca rzeczywistego przeznaczenia, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem podatnik przedłożył wraz z wnioskiem dowodowym z 28 lipca 2025r. szereg dokumentów poświadczających wyraźnie inne przeznaczenie płynów uznanych pochopnie przez organ podatkowy za płyny do papierosów elektronicznych; jednocześnie pismo podatnika z dnia 24 lipca 2025r. przedstawiało wyraźną linię interpretacyjną, której organ II instancji nie zakwestionował;
f) art. 2a w zw. z art. 14n § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja stoi w sprzeczności z utrwaloną linią interpretacyjną, obowiązującą w okresie 12 miesięcy przed okresem, którego dotyczy zaskarżona decyzja, w zakresie dotyczącym wykładni art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym dochodzi do sytuacji, w której rożne organy podatkowe stosują rożne dyrektywy wykładni tego samego przepisu; nieuwzględnienie, że również ustawodawca uznał konieczność doprecyzowania przepisu wobec możliwych wątpliwości interpretacyjnych, a mimo tego organ II instancji nie uznał, że w sprawie obiektywnie istnieją wątpliwości interpretacyjne, których nie da się rozstrzygnąć i zaniechał rozstrzygnięcia ich na korzyść podatnika, zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną, co miało wpływ na wynik sprawy;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu do 31 grudnia 2022r. poprzez jego nieprawidłową wykładnię
polegająca na przyjęciu, że sama możliwość wykorzystania płynu w papierosach elektronicznych świadczy o ich przeznaczeniu, podczas gdy zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną o takim przeznaczeniu decyduje wyraźnie zamanifestowana informacja sprzedawcy lub wytwórcy wyrobu.
W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Zdaniem Skarżącej z zeznań pracowników jasno wynika, że funkcjonariusze jedynie jako pretekst dla przeprowadzenia kontroli w zakresie przestrzegania prawa akcyzowego potraktowali nabycie sprawdzające. Nie jest zatem tak, że rzekome wyroby akcyzowe zostały ujawnione "przy okazji" nabycia sprawdzającego.
Nadużyciem ze strony organu I instancji było wykorzystanie art. 94k ustawy o KAS do dokonania kontroli, której przedmiot był zupełnie inny niż przewiduje to art 94k ustawy o KAS.
W ocenie Skarżącej mamy zatem do czynienia z prowokacją polegającą na kontrolowanym nabyciu rzekomego wyrobu akcyzowego, do wytworzenia którego zachęcano jej pracowników. Według zeznań funkcjonariuszy użycie płynów nieprzeznaczonych oryginalnie do wykorzystania w papierosach elektronicznych, miało oznaczać zmianę ich przeznaczenia: z płynu do aromaterapii na płyn do papierosa elektronicznego. W celu zaobserwowania tej czynności przedsięwzięli wszelkie możliwe środki, w tym zachęcali pracowników Skarżącej do dokonania tej czynności. Skarżąca zarzuciła, że do takich działań nie mieli upoważnienia, a jest to działanie niezwykle limitowane w demokratycznym państwie prawa i szczególnego znaczenia niniejsze naruszenie nabiera w toku postępowania przed sądem.
W demokratycznym państwie prawnym przeprowadzenie prowokacji operacyjnej bez dochowania podstawowych wymogów ustawowych jest bezprawnym, nielegalnym działaniem, niemogącym wywoływać żadnych skutków prawnych w sferze dowodowej. Niezwykle zwodniczy jest argument, że organ podatkowy odmawia ustalenia pełnego stanu faktycznego z uwagi na to, że jego przeprowadzenie miałoby mieć niekorzystne skutki dla podatnika. Nawet jeśliby wynik pomiarów miał okazać się
niekorzystny, to nie stałoby to na przeszkodzie temu, by mimo ustalenia wyższych wyników pomiaru utrzymać zaskarżoną decyzję organu I instancji w mocy z powołaniem się na przepis art. 234 O.p. Argument z art. 234 O.p. jest zatem całkowicie chybiony.
Skarżąca podkreślił, że celem przedłożenia opinii z postępowania karnoskarbowego było przede wszystkim zwrócenie uwagi, że w sprawie istnieje konieczność dokonania pomiarów z zachowaniem przepisów ustawy Prawo o miarach.
Organ II instancji zupełnie ten wniosek o dokonanie pomiarów zignorował, co oznacza, że w sprawie mamy stan faktyczny w którym ilości płynów od których naliczono podatek szacowane były "na oko", o czym świadczy brak wspomnienia w protokołach oględzin o jakimkolwiek urządzeniu pomiarowym oraz posługiwanie się sformułowaniem "około".
W tym stanie rzeczy tak naprawdę nie ustalono ilości zatrzymanych w dniu 7 czerwca 2022r. płynów, a mimo to zdecydowano się na wydanie decyzji wymiarowej, w której podstawą opodatkowania jest tak drobna jednostka miary jak mililitr.
Skarżąca podniosła także zarzut nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co oznacza, że również ustalenia faktyczne dotyczące przeznaczenia zatrzymanych płynów nie zostały w rzeczywistości dokonane. Świadczy to w ocenie Skarżącej ponownie o dowolności dokonywanych ustaleń faktycznych. Nieprzeprowadzenie tych dowodów nie pozwoliło Skarżącej na zaprezentowanie swojego stanowiska.
Skarżąca podniosła także, że dokonała szerokiej analizy interpretacji wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w okresie od czerwca 2021r. do czerwca 2022r., z której wnioskiem jest to, że to nie skład i możliwość wykorzystania płynu w papierosie elektronicznym decydował w tamtym czasie o przeznaczeniu płynu do wykorzystania w papierosie elektronicznym, lecz jego deklarowane i wyraźne manifestowanie innego przeznaczenia przez sprzedawcę lub wytwórcę wyrobu. Oznacza to, że jeśli wyrób, który teoretycznie nadawałby się do wykorzystania w papierosie elektronicznym otrzymywał inne przeznaczenie, które było wyraźnie wskazane jako odmienne niż wykorzystanie w papierosie elektronicznym, to wyrobu tego nie należało uważać za wyrób akcyzowy (indywidualna interpretacja z dnia 8 kwietnia 2022r. znak 0111-KDIB3- 3.4013.23.2022.2.JS, z dnia 21 kwietnia 2022r. znak 0111-KDIB3- 3A013.37.2022.2.JS, z dnia 1 września 2021r., znak 3.4013.161.2021.1.JS).
Końcowo Skarżąca podkreśliła, że płyny zostały użyte w papierosach elektronicznych wbrew ich przeznaczeniu. Zamiarem Skarżącej nie było oferowanie płynów jako przeznaczonych do papierosów elektronicznych, lecz do innych celów. Wyraźnie wynika to z kart charakterystyk wyrobów, oznaczeń na samych pojemnikach zawierających płyny oraz innych materiałów marketingowych. Skarżąca wyraźnie zadbała o ten element, będąc świadomą wymogów, jakie wynikały z interpretacji podatkowych. Skarżąca podniosła, że nie ma jako sprzedawca żadnego wpływu na to, jak wyrobu użyje konsument: czy wleje go do podgrzewacza do aromaterapii, do wanny w trakcie kąpieli, czy może rzeczywiście wieje go do papierosa elektronicznego.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2025r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w skardze złożonej do Sądu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:
Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024r., poz.1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto,Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).
W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.
Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).
Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.
Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187§1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).
Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.).Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).
Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.
Organy w toku postępowania podatkowego (prowadzonego z przekształcenia uprzednio prowadzonej kontroli celno-skarbowej) przesłuchały świadków, pracowników: N. M., M. J., O. G., przesłuchania strony I. N., protokołu nabycia sprawdzającego (dokonanego w dniu 7 czerwca 2022r.), dokumentacji fotograficznej zatrzymanego towaru, protokołów oględzin, protokołu zatrzymania przedmiotów, opinii biegłego [...], informacji pozyskanych od kontrahentów (firma E. s. z o.o., E.1 Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o.) oraz protokołu kontroli.
Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.
Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego w okresie objętym postępowaniem -czerwiec 2022r. z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości.
W sprawie poddanej osądowi, organ podatkowy w dniu 7 czerwca 2022r. dokonał nabycia sprawdzającego. Przepis art. 94k ustawy z dnia 16 listopada 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej został wprowadzony do ustawy o KAS ustawą z 29 października 2021r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105 ze zm.), czyli tzw. Polskim Ładem i obowiązuje od 1 stycznia 2022r.
Istotą tej procedury jest sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów podatkowych w zakresie ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz wydawania nabywcy paragonu fiskalnego. Nabycie sprawdzające ma dotyczyć wyłącznie faktycznego sprawdzenia wywiązywania się przez sprawdzanego z określonych obowiązków, poprzez dokonanie zakupu towaru lub usługi przez organ podatkowy.
Jak wskazał projektodawca w uzasadnieniu projektu ustawy (IX kadencja, druk sejm. nr 1532), proponowane "rozwiązanie dotyczące realizowania władczych uprawnień organu na gruncie prawa do nabycia towaru lub usługi a następnie zwrotu, nie jest rozwiązaniem nowym. Wzorowane jest bowiem na rozwiązaniu od lat funkcjonującym w polskim systemie prawnym (np. ustawa o Inspekcji Handlowej)". Zgodnie z założeniami ustawodawcy nabycie sprawdzające jest czynnością samoistną, o mniej sformalizowanym charakterze niż kontrola podatkowa czy kontrola celno-skarbowa.
W ocenie Sądu, działania organu były osadzone w przepisach prawa a pozyskany materiał dowody został prawidłowo oceniony przez organy. Strona miała również możliwość zapoznania się z nim i wypowiedzenia się w tym zakresie (art. 200 O.p.).
Podstawę materialnoprawną w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Prawidłowo przy tym organy rozstrzygające w sprawie zastosowały przepisy tej ustawy w brzmieniu aktualnym w dacie powstania obowiązku w podatku akcyzowym, tj. w brzmieniu obowiązującym w czerwcu 2022r.
Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4) u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2022r. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.
Konieczność stosowania przepisów u.p.a. z tej daty wynika zaś wprost z art. 10 ust. 10 u.p.a. który stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4), powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Jednakże stosownie do art. 12 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.
W konsekwencji, już samo posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. W sytuacji zaś gdy fakt ten został stwierdzony w wyniku przeprowadzonej przez odpowiedni organ kontroli, obowiązek zapłaty akcyzy powstaje w momencie stwierdzenia faktu posiadania przez dany podmiot wyrobów akcyzowych.
W rozpoznawanej sprawie, posiadanie przez Skarżącą wyrobów akcyzowych stwierdzono właśnie w czasie kontroli celno-skarbowej poprzedzonej nabyciem sprawdzającym a przekształconej w postępowanie podatkowe.
Przechodząc do istoty sprawy, w stanie prawnym obowiązującym w czerwcu 2022r. art. 2 ust. 1 pkt 35) u.p.a. zawierał definicję płynu do papierosów elektronicznych, zgodnie z którą jest to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę.
Z tej treści ustawowej definicji wynika, że kluczowe znaczenie miało obiektywne przeznaczenie roztworu do wykorzystania w papierosach elektronicznych, wyznaczone przede wszystkim przez określony chemiczny skład, zawartość glikolu lub gliceryny. Wykorzystanie w papierosach elektronicznych nie musiało być jedynym możliwym przeznaczeniem takiego roztworu. Jednak jeżeli roztwór o składzie opisanym w art. 2 ust. 1 pkt 35) u.p.a. był sprzedawany w punkcie handlowym (stacjonarnym, czy internetowym), oferującym papierosy elektroniczne i akcesoria do nich, to wówczas jego przeznaczenie nie tylko możliwe, ale i faktyczne polegało na wykorzystaniu w papierosach elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35) u.p.a.
Dlatego w konsekwencji ustawodawca nie wprowadził żadnych dodatkowych warunków dotyczących dokumentowania, potwierdzania przy sprzedaży przeznaczenia nabywanego roztworu, zawierającego glikol lub glicerynę, do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Ustawodawca przyjął bowiem, że roztwór, zawierający glikol lub glicerynę, sprzedawany - nabywany w punktach handlowych z papierosami elektronicznymi, akcesoriami do nich, racjonalnie rzecz biorąc, nie ma innego rzeczywistego przeznaczenia, jak do wykorzystania wyłącznie w papierosach elektronicznych.
W realiach sprawy oba te elementy definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35) u.p.a. zostały przez organ wykazane. Skład spornych roztworów obejmował glikol lub glicerynę, a Skarżąca oferowała na sprzedaż i sprzedawał roztwór o takim składzie w ramach handlu papierosami elektronicznymi i akcesoriami do takich papierosów.
W stanie prawnym obowiązującym od 1 styczna 2023r. art. 2 ust. 1 pkt 35) u.p.a. uzyskał nowe brzmienie. Ustawodawca zdefiniował płyn do papierosów elektronicznych jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.
Ustawodawca chciał w ten sposób wyraźnie odejść od warunków sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, aby uszczelnić system opodatkowania akcyzą w tym zakresie.
Porównanie przytoczonych definicji płynu do papierosów elektronicznych prowadzi do stwierdzenia, że zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2023r. miała charakter doprecyzowujący wolę ustawodawcy, który już wprost przypisał kluczowe, rozstrzygające znaczenie wyłącznie parametrom fizykochemicznym, które z kolei wyznaczają obiektywne właściwości i tym samym rzeczywiste, zasadnicze przeznaczenie w obrocie.
Nie jest również sporne, że aromat nie jest bazą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. Aromat jest (jedną) substancją. Sam w sobie, aromat nie jest więc roztworem, bo "roztwór" to "mieszanina dwóch lub więcej substancji, które się w sobie rozpuszczają" https://wsjp.pl/haslo/podglad/18006/roztwor.
Płynem do papierosów elektronicznych jest każdy roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W przepisie art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. nie ma mowy o tym, że chodzi tylko o produkt finalny, który można użyć (wlać) do e-papierosa. Pojęcie "roztworu" jest szerokie, otwarte i w jego zakresie mieści się każdy płyn, o ile jest "przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych". Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zatem zarówno gotowy finalny produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (gotowy do zużycia bezpośrednio w e-papierosie), a także wszelkie płyny, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym sensie, że sam konsument zużyje je do wytworzenia płynu gotowego do użycia w e-papierosie, który to płyn ma właściwości parotwórcze.
Wskazanie w definicji ustawowej płynu do papierosów elektronicznych "bazy" jako przykładu półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w ostatecznej, finalnej postaci pozwala na przyjęcie, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia, pod warunkiem, że mieszczą się w definicji ustawowej, jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
Nie budzi wątpliwości, że aromat przeznaczony jest jako dodatek, domieszka do wytwarzania płynu do papierosów, a więc nie jest produktem finalnym. Dostrzec jednak należy, że "baza do roztworu", z samej swej definicji, też nie jest produktem finalnym, a została uznana za płyn do papierosów elektronicznych.
W katalogu pojęcia "roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych" znajduje się "baza" do tego roztworu, ale mogą znajdować się inne roztwory. Baza została wymieniona tu przykładowo, o czym świadczy użyta w przepisie fraza "w tym".
Użyty w definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. zwrot "baza" stanowi jedynie uszczegółowienie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe pod warunkiem, że przeznaczone są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, co ma też miejsce w niniejszej sprawie.
Przepis art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. in fine należy rozumieć w ten sposób, że płynem do papierosów elektronicznych jest (a) roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny "w tym" (płynem do papierosów elektronicznych) jest (b) baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Sama baza do roztworu, z niczym nie zmieszana, też jest płynem do papierosów elektronicznych. To, że aromat nie jest bazą do roztworu nie wyklucza go z powyższej definicji. Aromat jest bowiem substancją wchodzącą w skład roztworu przeznaczonego - właśnie jako roztwór, a nie jako baza do roztworu - do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
Co istotne, skład chemiczny roztworów, ilość wyrobu akcyzowego w postaci różnego rodzaju płynów do papierosów elektronicznych, w tym tak zwanych aromatów, posiadanych przez stronę w ramach prowadzenia sprzedaży papierosów elektronicznych i akcesoriów do takich papierosów, od której nie została zapłacona należna akcyza, został przez organ wyczerpująco i prawidłowo wykazany na podstawie dostępnej dokumentacji, obrazującej rozmiar sprzedaży oraz stan posiadania na dzień przeprowadzonych kontroli w punktach sprzedaży.
Dla oceny "przeznaczenia do wykorzystania w papierosach" nie wystarczy zamiar sprzedawcy, założenie producenta, ani ich wyobrażenie o sposobie korzystania z oferowanego wyrobu. Jak wyżej wskazano, kluczowe znaczenie ma obiektywna możliwość użycia danego produktu do palenia w papierosach elektronicznych, a oferowane przez Skarżącą sporne produkty ewidentnie nadawały się do tego.
Zatem Sąd uznał za prawidłowe ustalenie, że sprzedawane przez Skarżącą produkty oferowane jako aromaty powinny zostać objęte podatkiem akcyzowym jak roztwory przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Za taką oceną przemawiał szereg okoliczności takich jak: oferowanie produktów do sprzedaży pośród innych wyrobów tytoniowych, mieszaniny glikolu i gliceryny, wzbogacone smakami i zapachami, charakterystyczne dla płynów przeznaczonych do wykorzystania w e-papierosach. Sposób dystrybucji: kolorystyka, charakter opakowania – butelka z pozostawionym miejscem do uzupełnienia tzw. nikotynowym shotem (bazą - płynem z nikotyną), który może być użyty do waporyzacji w papierosie elektronicznym. Charakter sklepu: sklepy specjalizujące się w sprzedaży płynów do e-papierosów, urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów.
Deklarowane przez Skarżącą wykorzystanie oferowanych substancji nie pokrywało się zatem z faktycznym ich przeznaczeniem jako produktów odpowiadających definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35) u.p.a. (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2023r., sygn. akt I FSK 1522/23).
W ocenie Sądu, bezsporne w sprawie jest, że sklepy w których oferowano na sprzedaż wyroby akcyzowe był stricte specjalistycznym miejscem, W sklepie tym oferowane były do sprzedaży płyny do e-papierosów, liquidy z nikotyną, aromaty, shoty nikotynowe i akcesoria do e-papierosów.
W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 14n § 4 i § 5 w związku z art. 14k-14m Op, wskazać należy, że w sprawie brak jest podstaw do wywodzenia ochrony Skarżącej wynikającej z utrwalonej praktyki interpretacyjnej.
Przede wszystkim należy podkreślić, że w sprawie przedmiotem sporu nie jest interpretacja indywidualna, odbiegająca od utrwalonej linii interpretacyjnej, a określenie zobowiązania podatkowego, w postępowaniu podatkowym, będącym wynikiem przeprowadzonych u Skarżącej czynności kontrolnych, które bez żadnych wątpliwości wykazały, że w prowadzonych przez Skarżącą punktach oferowane były do sprzedaży wyroby akcyzowe, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Powyższe natomiast świadczy o tym, że stan prawny w przedmiotowej sprawie jest odmienny niż ten przedstawiony w powołanych przez Skarżącą interpretacjach indywidualnych powołanych w skardze.
Należy zauważyć, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła prawa obowiązującego, a jedynie jego urzędową interpretację, która dotyczy indywidualnego stanu faktycznego oraz zdarzenia prawnego i na mocy przepisów Ordynacji podatkowej ochrona z nich wynikająca dotyczy zasadniczo wyłącznie wnioskodawcy, wobec którego została wydana interpretacja indywidualna. Podkreślić również należy, że wydając interpretację indywidualną organ jak i sąd związani są przedstawionym stanem faktycznym, w opisie którego może się zdarzyć, że wnioskodawca pominie pewnie ważne okoliczności. Sąd miał również na uwadze, że Skarżąca nie wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym mogłaby przedstawić stan faktyczny jaki funkcjonariusze zastali w chwili dokonywania czynności kontrolnych w należących do niej sklepach.
W związku z powyższym podnoszony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w związku z art. 14k-14m Op należy uznać za bezzasadny.
Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe wyczerpująco zgromadziły dowody, oceniły ich całokształt, spójnie i wszechstronnie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, i na tej podstawie prawidłowo ustalono stan faktyczny w zakresie istotnym dla wyniku sprawy, a w konsekwencji prawidłowo określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2022r. Tym samym żaden z zarzutów zawartych w skardze nie mógł skutecznie podważać legalności kontrolowanej decyzji organu.
Sąd oddalił wnioski dowodowe sformułowane w skardze bowiem nie dostrzegł potrzeby by dopuszczać dowód z protokołu rozpraw przeprowadzonych przed Sądem Rejonowym w R. i zwracać się o wypożyczenie akt sprawy sygn. akt [...].
Po pierwsze, przepis artykułu 106§3 p.p.s.a. nie służy zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. W art. 106§3 p.p.s.a. ustawodawca ustanowił wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, gdyż zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a. opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji. Nie można przyjąć, że przepis ten ustanawia jakikolwiek obowiązek, bowiem po pierwsze ustawodawca posłużył się czasownikiem modalnym "może", przyznając sądowi swobodę oceny zasadności takiego działania.
Po drugie sąd dysponuje zmultiplikowanym luzem decyzyjnym w tej kwestii, skoro potrzeba przeprowadzenia dowodu uwarunkowana jest stanem niezbędności do wyjaśnienia istotnych wątpliwości sądu i brakiem przeszkody w postaci nadmiernego przedłużenia postępowania-co w sprawie nie zachodzi.
Odnotować należy i to, że w stosunku do Skarżącej wydano wyrok skazujący, który jest nieprawomocny (wedle informacji podanej przez pełnomocnika na rozprawie w dniu 17 grudnia 2025r.).
Dodatkowo wskazać, należy, że zgodnie z treścią art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że sąd administracyjny jest związany treścią sentencji prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, natomiast ustalenia zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, a tym samym ocena materiału dowodowego, bezpośrednio nie wiążą sądu administracyjnego.
Mając zatem na uwadze, że organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni powołanych powyższej przepisów, zaś poczynione ustalenia faktyczne pozwalały na kwalifikację kontrolowanych wyrobów jako akcyzowych, Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym nie mogły doprowadzić wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Z tych względów Sąd, stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm.), skargę oddalił.