Ponadto jak wynika z akt sprawy prawni przedstawiciele tych spółek, w tym E., przystępując do nowego rodzaju działalności nie byli zainteresowani sprawdzeniem warunków handlowych, tym bardziej że asortyment handlu miał być zupełnie różny. Nie sprawdzali, w jaki sposób w warunkach rynkowych przebiega handel tym asortymentem i jaka jest jego ekonomiczna opłacalność, nie weryfikowali kontrahentów oprócz sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych oraz czy są podatnikami VAT. Czynności weryfikacyjne Spółki były zatem bardzo powierzchowne i miały na celu jedynie wykazanie przed organami podatkowymi dokonania formalnego sprawdzenia dostawców, co miałoby potwierdzać dochowanie należytej staranności przez Spółkę. Natomiast dla E., tak samo jak i dla E.2 najważniejsze było, aby wykazać obrót krajowy z uwagi na charakter podstawowej działalności gospodarczej Spółki. K.K. nie była zainteresowana spornymi transakcjami powierzając je całkowicie A.K., który działał jako pełnomocnik Spółki E. miał nawiązać kontakty z dostawcami i odbiorcami Spółki w zakresie folii stretch i artykułów spożywczych.
Z zebranych dowodów wynika, że A.K. i R.S. znali się i organizowali pomiędzy spółkami, w których występowali formalnie lub nieformalnie jako ich reprezentanci oraz wspólnie z T.F., P.K., G.S., D.G. i R.S. obrót fakturami VAT.
R.S. miał być finalnym odbiorcą folii stretch wskazanym przez grupę przestępczą, wyprowadzającym towar z karuzeli podatkowej. Miał on odpowiednie zaplecze w postaci przewijarki do folii i sprzedawał folię w różnych ilościach do ostatecznych odbiorców. Natomiast pierwszym w łańcuchu transakcji folią stretch był podmiot czeski S.2 s.r.o.
Z akt sprawy wynika, że wystawcy faktur dla Spółki E., tj. R., M. i W. nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej, nie mieli siedziby i brak było z nimi kontaktu. Nie wykazywali nabyć i dostaw towarów i nie wywiązywali się z obowiązków podatkowych. Osoby występujące w imieniu tych spółek, formalnie tylko pełniły funkcje prezesa zarządu, a faktycznie były to tzw. "słupy". W rzeczywistości spółki te były zarządzane przez inne ustalone osoby. Ponieważ nie dostarczały one do biur rachunkowych dokumentów potwierdzających transakcje zakupu i sprzedaży, to spółki te nie składały deklaracji VAT lub składały deklaracje "zerowe". Natomiast spółka L. prowadząca działalność w zakresie serwisu odkurzaczy przystąpiła do transakcji folią stretch poprzez T.F., znajomego R.S., na co wyraził zgodę jej prokurent G.S.
Z kolei spółka A. działała na takich samych zasadach jak spółka E., z uwagi na wspólnego pełnomocnika A.K.. Na etapie fakturowych transakcji pomiędzy podmiotami w ustalonym łańcuchu na fakturach wykazywane były te same ilości towaru. Faktury wystawiane były w ten sam dzień, a nawet były przypadki, że faktury od dostawcy z UE, tj. S.2 s.r.o. i T.2 s.r.o. były wystawione później niż faktury wystawione przez kolejne polskie podmioty. Te wystawiały już faktury w ten sam dzień.
Płatności za faktury następowały w ten sam dzień i musiały być zrealizowane przed dostawą towaru do finalnego odbiorcy w Polsce. Cena jednostkowa towaru była ustalana w ten sposób, że podmiot z UE wykazywał na fakturze cenę wyższą od ceny wykazywanej następnie przez polskie podmioty. Pomimo nieznacznego zwiększania ceny jednostkowej przez kolejne podmioty w łańcuchu i tak cena dla końcowego odbiorcy towaru była niższa od ceny oferowanej przez pierwszy podmiot występujący w łańcuchu transakcji, to jest czeską spółkę S.2 s.r.o. (folia stretch) oraz słowackie spółki T.2 s.r.o. i O. s.r.o. ( kawa [...] i [...]).
Z zebranego materiału dowodowego wynika, że transport towarów odbywał się od pierwszego podmiotu (czeskiego lub słowackiego) do ostatniego podmiotu ustalonego w ciągu transakcji. Zatem miejsce rozładunku towaru było znane już na początkowym etapie, bowiem było ono wykazane na dokumentach przewozowych CMR. Przy czym pomimo, że na dokumentach tych jako odbiorca wpisany był pierwszy polski podmiot - znikający podatnik (M., R., W., L.), to w miejscu "przesyłkę odebrał" wpisany był ostatni podmiot w ustalonym łańcuchu lub puste miejsce. Z ustaleń wynika, że dostawca ponosił koszty transportu. E. wyjaśniła, że kupowała towar z transportem i dostarczała bezpośrednio do odbiorcy. Firma I. również wyjaśniła, że koszty ponosił dostawca, tj. E..
Oceniając powyższe ustalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Spółka E. świadomie przystąpiła do oszukańczych transakcji folią stretch i artykułami spożywczymi. Świadczą o tym ustalenia poczynione w zakresie przebiegu tych transakcji. Z akt sprawy nie wynika, aby Spółka E. była zainteresowana przebiegiem transakcji, sprawdzaniem, w jaki sposób one przebiegają, czy towar, który miała zakupić faktycznie istnieje i jaka jest jego jakość, czy został faktycznie dostarczony do odbiorcy i gdzie. W żaden sposób nie było to weryfikowane przez Spółkę, bowiem fakturowy przebieg transakcji jak i trasa transportu była z góry ustalona, a rola kolejnych podmiotów w łańcuchu, w tym Spółki sprowadzała się do wystawienia faktur VAT na ilość towaru wykazaną w dokumencie CMR i fakturze wystawionej przez pierwszy podmiot w łańcuchu transakcji. Analiza każdego ustalonego łańcucha dostaw, aż do mającego mieć miejsce nabycia towarów przez Spółkę, wykazała, że w każdym łańcuchu znajdował się "znikający podatnik", który nie płacił podatku należnego i nie dysponował towarem. Logika i doświadczenie życiowe wskazują, że Spółka była w istocie ogniwem pośredniczącym w fakturowaniu towaru, której zadaniem było wystawianie spornych faktur i pośredniczenie w płatnościach. Nie podejmowała przy tym żadnych działań logistycznych, bowiem towar miał być transportowany od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, bez jakiegokolwiek udziału Spółki. W ocenie organu odwoławczego działania Spółki są charakterystyczne dla podmiotu, który zdając sobie sprawę z oszukańczego charakteru transakcji w jakich uczestniczy, podejmuje działania zmierzające do uwiarygodnienia i "zabezpieczenia" swojego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do ewentualnego wykazania działania w dobrej wierze. Dokumentacja związana ze spornymi transakcjami ma tworzyć jedynie iluzję dokonania zakupowych czynności opodatkowanych w kraju oraz jego sprzedaży w ramach obrotu gospodarczego. Działania Spółki odbywały się w warunkach sztucznie zaaranżowanych, cechowała je pewność dojścia do skutku przy braku ryzyka ekonomicznego i celu gospodarczego. Stąd brak próby zabezpieczenia własnych roszczeń przez Spółkę przy rozpoczęciu handlu folią stretch i artykułami spożywczymi, chociażby poprzez sprawdzenie wystawcy faktury (poza zebraniem dokumentów rejestracyjnych), np. poprzez sprawdzenie, w jakich warunkach faktycznie działa wystawca faktur, jakie ma zaplecze i czy w ogóle dokonywał wcześniej tego typu transakcji oraz dlaczego korzysta z pośredników. Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Spółka w zakresie handlu folią stretch i artykułami spożywczymi nie prowadziła działalności gospodarczej, tylko ją symulowała, stąd te transakcje należało odseparować od systemu VAT, w tym pozbawić Spółkę praw, które przynależą podatnikowi VAT dokonującemu realnych transakcji gospodarczych.
Organ stwierdził, że powyższe ustalenia faktyczne determinują prawidłowość zastosowania w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt4 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie nie można bowiem mówić o wykonywaniu przez Spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie wskazano, że z tytułu wystawienia przez Spółkę zakwestionowanych faktur VAT dokumentującymi czynności, które faktycznie nie miały miejsca, zastosować należy unormowanie zawarte w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.
W odwołaniu zarzucono brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A.K. w obecności Spółki. Odnosząc się do powyższego wyjaśniono, że zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Organ I instancji podjął szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu transakcji mających wpływ na rozliczenie przez Spółkę podatku od towarów i usług. Podjął również próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A.K. w charakterze świadka. Jednak wezwanie to nie zostało podjęte. Dlatego też włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań A.K. przeprowadzone w innych postępowaniach. Odniósł się w nich do transakcji, które miał przeprowadzać z wystawcami faktur VAT dla Spółki E.. Na możliwości wykorzystania w postępowaniu materiałów z innych postępowań pozwala art. 180 § 1 O.p. Organ wskazał dalej, że Spółka udzielając pełnomocnictwa A.K. do zajmowania się handlem upoważniła go do działania w jej imieniu w tym zakresie. Zatem był on uprawniony do podejmowania różnych czynności w zakresie umocowania. K.K. w złożonych wyjaśnieniach wskazała, że jako osobę znaną, z rodziny darzyła go zaufaniem, a sama miała szczątkową wiedzę na temat działalności handlowej, za którą odpowiadał A.K.. Jednak akta sprawy wskazują, że działania A.K. w zakresie handlu folią stretch i artykułami spożywczymi były akceptowane przez Spółkę. Spółka wiedziała o transakcjach, które miały być zawierane przez A.K. i zgodziła się na takie działanie. Spółka powinna mieć świadomość, że ustanowienie pełnomocnika rodzi określone konsekwencje prawne, obciążające mocodawcę skutkami niewłaściwego doboru pełnomocnika, który działa w jego imieniu oraz skutkami jego zawinionych działań lub zaniechać.
Odnośnie do zgromadzenia przez organ I instancji szeregu dowodów, które nie mają bezpośredniego wpływu na wynik niniejszej sprawy wyjaśniono, że wykrycie oszustw podatkowych w VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, tj. Spółki może dawać złudne wrażenie poprawności działania, tymczasem do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany, przy czym większość z nich służy tylko do wydłużenia łańcucha transakcji. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane tak, by stworzyć iluzję środowiska biznesowego, a podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru, płatności i spedycji, by nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na wykrycie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT z budżetem państwa. Z tych względów - wbrew zarzutom Spółki - zasadne było badanie całego łańcucha dostaw w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentach transakcji gospodarczych.
W niniejszej sprawie wykazano, że zakwestionowane transakcje, wbrew twierdzeniu Spółki, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Działalność Spółki w zakresie handlu folią stretch i artykułami spożywczymi polegała na przyjmowaniu, wystawaniu i wprowadzaniu do obrotu faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji zakupu i sprzedaży zawieranych dla pozoru. Natomiast wystawianie faktur i dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego miały jedynie uwiarygodnić obrót towarem. Istnienie towaru i jego transport miał również uprawdopodobnić transakcje folią stretch i artykułami spożywczymi i jednocześnie utrudnić organom podatkowym wykrycie oszustwa podatkowego. Przy czym jak wykazano towar miał być transportowany od pierwszego podmiotu ustalonego w łańcuchu transakcji do ostatniego, z pominięciem kolejnych podmiotów w łańcuchu, które nie widziały tego towaru i nie dysponowały jak właściciel.
Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie wskazuje także, że zarząd Spółki E. w osobie K.K. udzielając pełnomocnictwa A.K. zezwolił na jego działanie w zakresie spornych transakcji. Jak wykazano, A.K. działał również jako pełnomocnik w imieniu drugiej spółki K.K. - E.2 Sp. z o.o. i w imieniu spółki A. Sp. z o.o. - spółki A.K. - syna A.K. - męża K.K.. Przy czym, A. Sp. z o.o. miała być także kontrahentem E.. W takich okolicznościach trudno zgodzić się z twierdzeniem, że K.K. nie wiedziała o działaniach A.K. powierzając mu działanie w innych swoich spółkach. Ponadto, z opisanego stanu faktycznego sprawy wynika, że K.K. wykazując minimum zainteresowania spornymi transakcjami mogła zwrócić uwagę na nieprawidłowości w przebiegu tych transakcji. Bowiem sama faktura i zapłata za nią nie potwierdza, że transakcja w rzeczywistości miała miejsce. Natomiast żaden przepis prawa nie zwalnia prezesa zarządu spółki z odpowiedzialności za działania lub zaniechanie działania w imieniu spółki.
Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie:
art. 210 § 1 ust. 4 O.p. poprzez jego niezastosowanie lub jego błędne zastosowanie polegające na tym, iż organ wskazując podstawę prawną wydanej decyzji, nie sprecyzował tej podstawy prawnej w sposób umożliwiający polemikę w ramach niniejszej skargi oraz w konsekwencji uniemożliwił kontrolę instancyjną,
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędne zastosowanie i błędne przyjęcie, że doszło do spełnienia przesłanek, jakie ww. przepis wskazuje jako podstawę do odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT;
- art. 191 O.p. poprzez błędne i sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym ustalenie, iż zarząd podatnika, to jest K.K. wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności winna była wiedzieć, jakie działania podejmuje pełnomocnik A.K. w zakresie udziału wtzw. "karuzeli podatkowej".
W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ II Instancji winien był w swej decyzji jednoznacznie wskazać, jaka jest podstawa prawna wydanej decyzji, czyli czy mamy do czynienia z "pustymi fakturami" ( art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT), czy też mamy do czynienia z uczestnictwem w transakcjach w ramach oszustwa podatkowego (art. 88 ust 3a pkt 4 lit c ustawy o VAT). Uzasadnienie decyzji zawiera równolegle odniesienia do obu tych podstaw prawnych, ale są one nie do pogodzenia w zakresie ustaleń stanu faktycznego. Nie można jednocześnie twierdzić, że transakcje nie miały miejsca i jednocześnie twierdzić, że miały miejsce, ale były realizowane w innym niż gospodarczy celu, a wiec w celu przestępczym. Za taką interpretacją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a i lit c ustawy o VAT przemawiają zasady interpretacji przepisów prawa, w tym zasada racjonalnego prawodawcy, która to zasada ma swe źródło w art. 2 Konstytucji RP. Jeżeli zatem ustawodawca w cytowanym przepisie ustawy o VAT wskazał dwie (w zasadzie 3, ale w niniejszej sprawie mają zastosowanie tylko dwie) różne przesłanki, to organ winien był w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazać, która z tych konkurencyjnych podstaw prawnych jest, w jego ocenie, właściwa dla analizowanej sprawy i stanowi podstawę do wydania decyzji.
Spółka podniosła także, że organ wskazał w decyzji, że "z zebranego materiału dowodowego wynika, że transport towarów odbywał się od pierwszego podmiotu (czeskiego lub słowackiego) do ostatniego podmiotu ustalonego w ciągu transakcji." Powyższe potwierdza, że organ ustalił, iż towar objęty transakcjami istniał oraz, że został dostarczony do ostatniego podmiotu w ciągu transakcji. Zatem w ocenie Spółki jest to dowód na to, iż transakcje objęte spornymi fakturami miały miejsce.
W dalszej części Spółka wskazała, że nie kwestionuje ustaleń organu w zakresie istnienia grupy osób i spółek, które prowadziły działalność mającą na celu wyłudzenie podatku VAT. Spółka twierdzi natomiast, że nie posiadała tej wiedzy w okresie dokonywania zakupów towaru objętych kontrolą, a tym bardziej nie miała woli przystąpienia do tej grupy. Spóła nie kwestionuje ustaleń organu w zakresie roli, jaką pełnił pełnomocnik Spółki - p. A.K., ale uważa, że okoliczności ustalone przez organ zdają się potwierdzać, iż Spółka nie posiadał wiedzy o tym, że transakcje jakie dokonuje są elementem oszustwa podatkowego, a tym bardziej nie wyrażała zgody na udział w takiej przestępczej działalności. Spółka miała pełne prawo nie zdawać sobie sprawy, iż określony segment rynku (handel folią czy artykułami spożywczymi) jest szczególnie narażony na nadużycia. Ustawodawca, ani w 2019r. ani na dzień dzisiejszy nie zdecydował się na wprowadzenie do systemu prawnego regulacji, które nakazuje podatnikom szczególną ostrożność lub zobowiązuje podatników do szczególnego rodzaju aktywności w przypadku określonych towarów lub usług, uznając je za wrażliwe.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r. poz. 935 dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145§1 pkt 2 i pkt 3 p.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Krakowie z dnia 22 lipca 2024r., w której określono Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od marca 2019r. do lipca 2019r., styczeń i marzec 2020r. -stanowiącego kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe i do zwrotu na rachunek bankowy.
Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez stronę skarżącą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy.
Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (p. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.
W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.
Na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również - w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.
W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSAz 20 stycznia 2010r., sygn. akt: II FSK 1313/08).
Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p.
Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210§4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.
Sąd stwierdza, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi wynikające z przepisów O.p. Organ dokonał bowiem analizy przedmiotu i charakteru transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, wyjaśniając znaczenie poszczególnych dowodów. Wyjaśniono też rozumienie zastosowanych przepisów prawa materialnego.
Ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała skarżącej Spółki jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji.
W strukturze zaskarżonej decyzji i zastosowanym w niej schemacie prezentacji ustaleń faktycznych, wniosków i argumentacji Sąd nie znajduje wad, które mogłyby prowadzić do tego, że jej treść jest niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna.
Organ przedstawił schemat działania skarżącej Spółki i powiązania z innymi podmiotami, jak również szczegółowo zaprezentował charakter tych powiązań. Poszczególne transakcje zostały pokazane w sposób czytelny i przejrzysty. Działania poszczególnych podmiotów, w ujęciu chronologicznym są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie (dowody z dokumentów, protokoły kontroli, zeznania świadków) wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia.
Organy przedstawiły i omówiły rolę poszczególnych podmiotów zaangażowanych w mechanizm obrotu tj: A. Sp. z o.o. w K., R. Sp. z o.o. w W., M. Sp. z o.o. w W., W. Sp. z o.o. We W., L. Sp. z o.o. w G., I. B., L.2 Sp. z o.o. Sp. kom. G., S. K.
W tym zakresie przesłuchano: A.K., A.K., A.K., K.G., R.S., P.P., M.S., D.W., P.K., który nie chciał podać personaliów księgowej by sobie nie zaszkodzić, A.H.
Znamienne w sprawie były zeznania uczestników procederu, którzy wprost potwierdzali oszukańczy charakter transakcji (np. D.S., R.S., D.G., G.S., który wskazał, że wystawiał faktury na skarżącą Spółkę lecz skarżąca Spółka nie księgowała faktur "problem zaczął się z tą K., że nie księgowała faktur".
Na szczególną uwagę zasługiwały zeznania M.J. (w charakterze świadka i w charakterze podejrzanego), który wprost zeznał, że A.K. poinformował go jak realizuje oszukańczy proceder (k. 87-89 zaskarżonej decyzji).
Organ prawidłowo zidentyfikował "rolę" A.K.-pełnomocnika skarżącej Spółki oraz jego kontakty z poszczególnymi osobami powyżej wskazanymi.
Prawidłowo odnotowano, że podmioty biorące udział w procederze dostaw folii stretch znali ostateczne miejsca dostawy a cena folii widniejąca na fakturach sprzedaży dla ostatecznego odbiorcy była niższa od tej wskazanej na fakturach wystawionych przez pierwszy podmiot w łańcuchu czyli czeską Spółkę S.2.
Zauważyć należy, że w sprawie pozyskano dane z czeskiej administracji podatkowej.
Podobnie cena kawy i słodyczy dostarczona ostatecznemu odbiorcy była niższa od ceny oferowanej przez pierwszy podmiot występujący w łańcuchu dostaw tych towarów-słowacka spółka T.2 s.r.o. Organy przeanalizowały ceny towarów u poszczególnych ogniw transakcji.
Idąc za wyrokiem WSA w Szczecinie z 27 marca 2014r. sygn. akt: I SA/Sz 1525/13 (skarga kasacyjna oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r. sygn. akt: II FSK 2085/14) -"podkreślić (...) przy tym należy, że uzasadnienie decyzji nie jest rozprawą polemiczną, a jedynie ma wyjaśnić podstawę prawną i faktyczną wydanej decyzji. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych co do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, to brak odniesienia się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez stronę nie stanowi o takim stopniu wadliwości decyzji, która miałaby wpływ na wynik sprawy i uzasadniała jej uchylenie przez Sąd".
Oceniając zatem postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, w kontekście powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Prawidłowo zebrany i kompletny materiał dowodowy był adekwatny i wystarczający na potrzeby rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe.
Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA: zdnia20sierpnia2014r. sygn. akt: II FSK2104/12, zdnia 27sierpnia 2013r. sygn. akt: II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.
Godzi się nadmienić, że organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, jej dynamiki tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, to organ decyduje więc, czy konkretna okoliczność dla jej ustalenia czy wyjaśnienia wymaga wiadomości specjalnych.
Wskazać należy i to, że organ wyznaczył stronie w trybie art. 123§1 oraz art. 200§1 O.p. termin do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego.
W świetle powyższego nie sposób uznać, że doszło do naruszenia prawa skarżącej Spółki w toku postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wyjaśnił przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodów, a materiał zgromadzony w sprawie potwierdza prawidłowość oceny przez niego wyrażonej. Jako dowód dopuszczono przy tym wszystkie dokumenty pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy.
Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy był art. 108 w zw z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki WSA: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012r., sygn. akt: I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009r., sygn. akt: I SA/Bk 346/09).
W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.
Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.
Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru czy płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie i analizowanie poszczególnych kontrahentów skarżącej, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu transakcji gospodarczych. Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016r. sygn. akt: I FSK 1110/15). Charakter nadużycia w transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne.
Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.
Odnosząc się do kwestii merytorycznej wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSAz 14 czerwca 2006r. sygn. akt: I FSK 996/05, [w:] OSP 2007 nr 10 poz. 116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012r. sygn. akt: I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012r. sygn. akt: I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 u.p.t.u. kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami.
Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego, w tym tzw. oszustwa karuzelowego. Oszustwo "karuzelowe" odnosi się do sposobu, w jaki fakturowane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w przestępczy łańcuch dostaw.
Istnieją różne odmiany transakcji karuzelowych, w tym m.in. takie, w których towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że w licznych przypadkach obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła.
Ani tzw. karuzela podatkowa ani jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, tym nie mniej zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie (zarówno krajowym, jak i unijnym) pojęcie to oznacza wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów. Działanie to służy jedynie uzyskiwaniu korzyści podatkowej, a nie osiąganiu celów gospodarczych. Rolą organów podatkowych jest w takich przypadkach wykazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze (zob. wyrok WSA w Opolu z 12 czerwca 2019r. sygn. akt: I SA/Op 72/2019).
Podsumowując, w mechanizmie oszustwa karuzelowego wykorzystywane są rzeczywiście istniejące towary - chociaż transakcje są symulowane, nie mają celu i uzasadnienia gospodarczego. Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Partie towarów mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi.
Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje poprzez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: kontrolowanie i tworzenie "systemu" przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego, jako "organizator"; wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu; odwrócony łańcuch handlowy; brak problemów ze znalezieniem dostawcy i nabywcy; brak kontroli towarów (lub tylko wybiórcza, powierzchowna kontrola); brak gwarancji czy ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; brak zaplecza handlowego (biuro, magazyn); stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy).
Poczynić należy przy tym zastrzeżenie, że nie są to cechy, które muszą wystąpić łącznie. Wobec czego zidentyfikowanie jedynie dwóch, trzech ,.znamion" charakterystycznych dla procederu ,,karuzeli podatkowej" pozwala na przyjęcie, że zrealizowany proceder był oszukańczy. Podatnicy tak kształtują relacje z kontrahentami by utrudnić odtworzenie mechanizmu oszukańczego w jego wersji "klasycznej" i nie realizują "wszystkich" znamion procederu oszustwa, co nie oznacza, że transakcje były poprawne pod względem podatkowym.
Zauważyć przy tym należy, że podmioty realnie prowadzące działalność gospodarczą, naturalnie dążą do zmniejszenia kosztów nabycia towaru poprzez skrócenie łańcucha dostaw a cena u odbiorcy końcowego nigdy nie jest niższa od "wyjściowej" nawet przy założeniu znikomej marży i niskich kosztów działalności.
W realiach sprawy poddanej osądowi, zgromadzony materiał dowodowy, jednoznaczny w wymowie wskazał, że skarżąca Spółka nie weryfikował swoich kontrahentów.
Co istotne, Prezes Zarządu Spółki, K.K., udzieliła A.K. pełnomocnictwa do zajmowania się handlem. Korzyścią dla Spółki miał być obrót wpływający pozytywnie na rozwój firmy, które również pozytywnie wpływał na samą agencję pracy tymczasowej bowiem Spółka chcąc delegować pracowników za granicę musiała uprzednio generować określony procent obrotu w Polsce.
Powyższe dobitnie wskazuje na "rzeczywisty" cel podjęcia się przez Spółkę obrotem folią stretch, kawą [...] czy słodyczami.
Nie można pominąć i tego aspektu sprawy, że Prezes Zarządu K. K. udzieliła pełnomocnictwa A.K. lecz sama miała szczątkową wiedzę na temat jego aktywności, nie wnikała w branżę handlu folią. Jak wskazała w piśmie z dnia 17 maja 2024r. (bowiem odmówiła składania zeznań w charakterze strony) nie było szczególnej kontroli pełnomocnika A.K..
Konsekwencją umocowania pełnomocnika jest powstanie stosunku pełnomocnictwa, łączącego mocodawcę z pełnomocnikiem, którego istota polega na upoważnieniu pełnomocnika do działania w imieniu i ze skutkami dla mocodawcy. Powstaniu tych skutków mocodawca nie może się przeciwstawić dopóki trwa stosunek pełnomocnictwa.
W realiach sprawy oznacza to, że działania podejmowane przez pełnomocnika skarżącej spółki, A.K. zostały przypisane samej Spółce. Prezes Zarządu Spółki nie interesowała się działalnością pełnomocnika, jego efektywnością czy legalnością działań. K.K. scedowała na pełnomocnika praktycznie całą działalność handlową i przestała się nią interesować.
Ocena zebranego materiału dowodowego pozwala na kompleksową identyfikację skali nieprawidłowości ujawnionej w praktyce gospodarczej skarżącej Spółki. Zaobserwowane w sprawie fakty i zjawiska, takie jak:
liczne (nieformalne) powiązania osobowe i finansowe między uczestnikami procederu, w tym styczność z osobami mającymi za sobą przeszłość kryminalną, działającymi (obecnie lub w przeszłości) w zorganizowanych grupach trudniących się popełnianiem różnych przestępstw, w tym oszustw podatkowych,
współpraca z osobami będącymi członkami zorganizowanych grup zajmujących się "zawodowo" wyłudzaniem podatku VAT w wielu branżach "podwyższonego ryzyka" (np. D.G., M.J.),
współpraca z zagranicznymi kontrahentami o wątpliwej reputacji gospodarczej (z Czech, Słowacji, Bułgarii),
dobór kontrahentów nie opierający się na racjonalnych, ekonomicznych przesłankach,
odformalizowanie zawieranych transakcji (oparcie modelu prowadzenia działalności na umowach ustnych, prowadzenie wszelkiej korespondencji przede wszystkim w formie elektronicznej, telefonicznej),
błyskawiczne dokonywanie wielu łańcuchowych transakcji dotyczących tego samego towaru w łańcuchu sprzedaży (często tego samego dnia),
bezpośrednio na siebie oddziałują i tworzą razem spójną, logiczną historię działalności skarżącego pomimo występowania w odmiennych, czasami odległych od siebie, okresach czasu.
Okoliczności te, zdaniem Sądu, w wystarczającej mierze stanowią o zakwestionowaniu przez organ prawdziwości i wiarygodności przedstawionego przez skarżącą modelu biznesowego. Argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa i znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w zebranym w aktach materiale dowodowym.
Z uwagi na fakt, że mamy do czynienia z transakcjami występującymi w łańcuchu dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" brak jest podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawione przez podmiot będący świadomym uczestnikiem karuzeli stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.
W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał zatem, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Jeszcze raz należy podkreślić, że w sytuacji, gdy podatnik bierze udział w transakcjach dokonywanych w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, taki podatnik, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego podmiotu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji taka "sprzedaż" nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług.
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie istniały zatem podstawy do orzeczenia obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez skarżącą w fakturach sprzedaży, w oparciu o przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług. Ma to związek z faktem, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz podstawą żądania zwrotu podatku. Nawet w przypadku gdy faktura nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że jej adresat potraktuje wykazany w niej podatek jako naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości.
Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 u.p.t.u. Instytucję zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy rozliczeniowe, korelującej z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której stanowi art. 99 u.p.t.u. W przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku.
W pisemnych motywach zaskarżonej decyzji (k. 90) organ odwoławczy podał podstawę prawną tj. art. 108 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., co oznacza, że wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023r. w sprawie C- 114/22 (ECLI:EU:C:2023:430) nie miał zastosowania w sprawie.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.
Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.
-----------------------
#
ll