2) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do błędnych ustaleń faktycznych polegających na tym, że:
a) spółka K. w okresie od jej powstania była podmiotem zależnym od W.Ż. będącego w tym samym czasie prezesem zarządu Skarżącej,
b) W.Ż. kontaktował się bezpośrednio z przedstawicielami rosyjskiej spółki K. w związku z planowanym zawarciem pomiędzy spółką K. oraz Skarżącą umowy sprzedaży 390 samochodów,
c) przy podpisywaniu ww. umowy sprzedaży brak było uzasadnienia dla określenia przedmiotu sprzedaży na poziomie 390 pojazdów w szczególności, iż była to pierwsza umowa na zakup pojazdów przez Skarżącą, a także, iż umowa tego typu powinna zawierać zapisy o zaliczce wpłacanej przez kupującego,
d) zapisy umowy sprzedaży zawartej pomiędzy spółką K. oraz Skarżącą są niekorzystne dla jednej ze stron i to tylko spółka K. ponosiła ryzyko nienależytego wykonania tej umowy,
e) w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. spółka K. nie była zobowiązana do przedstawienia homologacji wydanych przez Ministerstwo Przemysłu, Turystyki i Handlu Królestwa Hiszpanii w dniu 19 października 2011 r.,
f) zamówienie z dnia 2 marca 2012 r. na 390 sztuk pojazdów K. złożone w ramach wykonywania umowy zawartej pomiędzy spółkami, nie dotarło do spółki Z., nadto, iż zamówienie to sporządzone zostało na potrzeby postępowania podatkowego, przy czym jednocześnie do dostawy tych pojazdów niezbędne było dostarczenie nowego kontraktu z uwzględnieniem systemu 3 miesięcznego planowania,
g) przyjęciu ustalenia, w oparciu o zeznania W.T., iż W.T. prezes zarządu spółki K. nie znał w ogóle treści uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki K., nie zajmował się obsługą umowy z dnia 1 marca 2012 r., nie znał w dacie sporządzenia:
- pisma z dnia 27 kwietnia 2012 r. skierowanego przez spółkę K. do spółki Z.,
- pisma z dnia 21 maja 2012 r. skierowanego przez spółkę K. do Skarżącej,
- protokołu zdawczo odbiorczego z dnia 22 maja 2012 r.,
a oświadczenie Skarżącej z dnia 6 lipca 2012 r., protokół przejęcia z dnia 12 lipca 2012 r., oświadczenie Skarżącej z dnia 12 lipca 2012 r. zostały wytworzone na potrzeby kontroli podatkowej,
h) przyjęciu ustalenia, w oparciu o zeznania S.I., iż do spółki Z. nie wpłynęło zamówienie z dnia 2 marca 2012 r., że do dostawy 390 samochodów potrzebne było zawarcie dodatkowej umowy, a z uwagi na istniejące zadłużenie spółki Z. 390 samochodów i tak nie zostałoby dostarczonych na rzecz spółki K. , a sama spółka Z. nie ustaliła jeszcze ceny za te samochody,
i) stworzenie umowy z 1 marca 2012 r., a następnie kolejnych dokumentów będących następstwem tej umowy i finalnie przeniesienie własności przedmiotu zastawu rejestrowego w związku z wyegzekwowaniem kary umownej nastąpiło w okresie zapadalności 27 mln zadłużenia spółki K. wobec Z. zmierzając tym samym do nieodpłatnego przekazania majątku spółki K. na rzecz Skarżącej,
j) W.Ż. został wskazany jako beneficjent rzeczywisty spółek K., L. oraz C. SA,
przy czym ww. nieuzasadnione twierdzenia doprowadziły organ do błędnego ustalenia faktycznego, iż:
a) już w momencie podpisania umowy z 2 marca 2012 r. strony wiedziały, iż nie dojdzie do zakupu tych samochodów a sama umowa została sporządzona przez strony jedynie w celu uzyskania i wygenerowania kary umownej z tytułu nienależytego wykonania zobowiązania stanowiąc tym samym umowę pozorną,
b) przekazanie z dniem 22 maja 2012 r. przez spółkę K. homologacji typu WE oraz specyfikacji technicznej nie miało żadnego uzasadnienia, skoro w protokole z dnia 22 października 2012 r. Skarżąca wskazała, iż jej celem gospodarczym było otrzymanie pojazdów w pierwszej połowie 2012 r. i nie jest zainteresowana terminem do końca pierwszego kwartału 2013 r.
- zatem ciąg czynności zapoczątkowany umową z 1 marca 2012 r. zawartą pomiędzy Skarżącą a spółką K., których rezultatem było wystawienie 94 faktur VAT dokumentujących przekazanie pojazdów marki K. w związku z przejęciem zastawu rejestrowego miało charakter pozorny w rozumieniu art. 83 k.c. i zmierzało do ukrycia czynności polegającej na nieodpłatnym przeniesieniu własności 93 pojazdów stanowiących własność spółki K. na rzecz Skarżącej w postaci przejęcia przedmiotu zastawu rejestrowego,
3) naruszenie art. 199a § 2 O.p. poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż ciąg czynności zapoczątkowanych umową z dnia 1 marca 2012 r. zawartą pomiędzy Skarżącą a spółką K., których rezultatem było wystawienie 94 faktur VAT dokumentujących przekazanie pojazdów marki K. w związku z przejęciem zastawu rejestrowego miało charakter pozorny, przy czym w uzasadnieniu decyzji czynności te zostały opisane w sposób ogólnikowy bez dokładnej specyfikacji czynności składającej się na ww. ciąg czynności uznanych za pozorny,
4) naruszenie art. 191 O.p. poprzez brak przesłuchania W.Ż., W.T., S.I., R.G. oraz Z.W. na szczegółowo wskazane w skardze okoliczności;
5) niezastosowanie art. 199a § 3 O.p. pomimo zaistnienia podstaw do jego zastosowania w szczególności, iż w trakcie niniejszego postępowania organy podatkowe dokonują diametralnie innej oceny czynności prawnych dokonanych przez Skarżącą, pierwotnie przyjmując, iż brak było podstaw do naliczenia kary umownej z tytułu nienależycie wykonanej, ale ważnej umowy z dnia 1 marca 2012 r., a następnie przyjmując, iż umowa taka jest nieważna z uwagi na jej pozorność.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
*
W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
*
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1229/20, uwzględnił skargę i uchylił decyzję z 29 września 2020 r., uznając za zasadny zarzut naruszenia przez organ art. 153 p.p.s.a.
W ocenie Sądu z uzasadnienia ponownie wydanej decyzji, jak i akt sprawy, nie wynika, by w sprawie pojawiły się nowe okoliczności wpływające na zmianę ustalonego przez NSA stanu faktycznego sprawy i w związku z tym uzasadniające zmianę oceny prawnej tego sądu.
Zdaniem Sądu w dalszym ciągu Dyrektor nie wykazał, by umowa z 1 marca 2012 r., jak i wydane w jej wykonaniu sporne faktury VAT, świadczyły o pozorności tych czynności celem wyłudzenia podatku VAT.
Sąd podzielił wyrażone przez NSA stanowisko o co najwyżej nienależytym wykonaniu umowy przez Skarżącą.
Powoływane przez organ obecnie "nowe" okoliczności były już powoływane przez Dyrektora poprzednio. Ich oceny nie zmienia w żaden sposób przedstawienie władzom Spółki zarzutów karnych i skierowanie aktu oskarżenia przeciwko nim, gdyż jedynie prawomocny wyrok sądu karnego wiąże organy i inne sądy, ale także wyłącznie co do faktu popełnienia przestępstwa przez daną osobę. Inne okoliczności organy (sądy) są zobowiązane ustalić samodzielnie.
Zdaniem WSA w Krakowie Dyrektor nadal nie wykazał żadnych okoliczności podważających ocenę prawną jak i wskazań do dalszego postępowania dokonanych przez NSA w wiążącym wyroku z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 275/17.
*
Dyrektor zaskarżył ten wyrok skargą kasacyjną a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 871/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie uznając, że zaskarżony wyrok nie spełnia wymagań określonych w art.141 §4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego odniesienia się do stanowiska Dyrektora.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z zaskarżonego wyroku nie wynika dlaczego okoliczności, na które organ się powoływał nie zostały przez Sąd uznane za okoliczności w sposób istotny modyfikujące stan faktyczny objęty oceną NSA zawartą w wyroku o sygn. akt I FSK 275/17. Żadna z nich (poza faktem postawienia zarzutów karnych osobom stojącym za opisywanym w sprawie procederem) nie została nawet przywołana przez Sąd, a zatem na podstawie uzasadnienia wyroku nie można stwierdzić czy były oceniane przez Sąd i w jaki sposób.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z uzasadnienia nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji przeanalizował okoliczności niniejszej sprawy, przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu uchylonej decyzji i wynikające z dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Do okoliczności tych w uzasadnieniu wyroku Sąd się nie odniósł, nie przedstawił ich analizy w kontekście wpływu na ocenę zaprezentowaną w wyroku NSA, kwitując jedynie, iż podziela on tamto stanowisko, gdyż organ odwoławczy nie wykazał żadnych okoliczności podważających ocenę prawną i wskazania do dalszego postępowania dokonane przez NSA w wiążącym wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 275/17.
W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zarzucił Dyrektor w skardze kasacyjnej, że w uzasadnieniu skarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie zaprezentował toku rozumowania, które doprowadziło do stwierdzenia, iż w ocenie Sądu I instancji organ odwoławczy nie wykazał by umowa z 1 marca 2012 r. i podejmowane w jej wyniku przez Spółkę oraz spółkę K. dalsze czynności miały pozorowany charakter. Uzasadnienie wyroku w tym zakresie jest bardzo lakoniczne i sprowadza się jedynie do prostego zanegowania dokonanej przez organ odwoławczy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd I instancji nie wyjaśnił własnego stanowiska, w związku z powyższym nie ma możliwości odtworzenia toku myślowego, jaki doprowadził do przedmiotowego rozstrzygnięcia, co jest istotnym elementem uzasadnienia wyroku.
*
Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 34/24 oddalił skargę uznając, że w sprawie zaistniały okoliczności, które uprawniały organ podatkowy do odstąpienia od zastosowania się do zasady wyrażonej w art. 153 p.p.s.a.
Sąd stwierdził, iż po wydaniu przez NSA wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 275/17, organ odwoławczy pozyskał dodatkowy materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił nowe okoliczności faktyczne sprawy, nie będące uprzednio przedmiotem oceny sądowej. W konsekwencji, stan faktyczny sprawy uległ zasadniczej zmianie w stosunku do analizowanego przez NSA w chwili orzekania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, ze nowymi dowodami były materiały z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie Wydział III do Spraw Przestępczości Gospodarczej, w którym również badano i oceniano czynności związane z zawartą pomiędzy skarżącą a spółka K. umową z dnia 1 marca 2012 r.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, oceniając omawiane transakcje na gruncie u.p.t.u. stwierdzono prawidłowo, że skoro faktyczne przekazanie skarżącej przez spółkę K. towarów o łącznej wartości netto 13.681.600 zł (brutto 16.828.368 zł) nastąpiło nieodpłatnie (z przekazaniem tych towarów nie wiązał się żaden ekwiwalent - po stronie skarżącej bowiem za taki nie może być uznana niespłacona w terminie wierzytelność, tj. kara umowna, egzekwowanie której pozorowano, a która opierała się jedynie na zapisach pozornej umowy sprzedaży) to zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b) ustawy o VAT nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku związanego z takim nabyciem.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor miał zatem podstawy by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznać, że mimo odmiennej oceny spornych transakcji, końcowe rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto było prawidłowe.
Sąd podzielił także ocenę Dyrektora w zakresie zarzutu nieuwzględnienia składanych przez stronę wniosków dowodowych dotyczących ponownego przesłuchania świadków. W ocenie Sądu złożone wnioski nie zostały należycie uzasadnione i zawierały jedynie ogólnie podaną okoliczność, na jaką miały zostać przeprowadzone. Zeznania W.Ż., W.T., S.I., R.G. oraz Z.W. stanowiły już dowody w sprawie, zaś w zgłoszonych wnioskach dowodowych skarżąca nie wskazała, jakie istotne okoliczności faktyczne czy też, jakie sprzeczności ponowienie tych dowodów miałoby wyjaśnić.
Sąd nie stwierdził także, aby doszło do naruszenia przepisów art. 199a O.p.
*
Od powyższego wyroku Skarżąca spółka wywiodła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił i wyrokiem z dnia 4 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 1335/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.
Sąd kasacyjny za usprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 127 O.p.
NSA zauważył, że Sąd pierwszej instancji pominął w swoich rozważaniach istotną dla wyniku sprawy kwestię, a mianowicie czy oparcie rozstrzygnięcia o nowe dowody przeprowadzone w drugiej instancji i uwzględnienie nowych okoliczności dających podstawę do odmiennej oceny sprawy przez Dyrektora, nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania.
Podkreślił, że w wyroku z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 871/23, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1229/20 nie przesądził powyższej kwestii, a nawet w ogóle nie zajął stanowiska co do meritum sprawy, dostrzegając niedostatki uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na zupełnym braku odniesienia się Sądu do problemu nowych okoliczności i nowych dowodów ujawnionych w postępowaniu odwoławczym. Co więcej, Sąd kasacyjny stwierdził wówczas, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku (sygn. akt I SA/Kr 1229/20), w ogóle nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji przeanalizował okoliczności niniejszej sprawy, jakie wynikają z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy podatkowej.
Dlatego też zasadniczo trafne było spostrzeżenie sformułowane w obecnie ocenianym wyroku wydanym w dniu 16 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 34/24, że wobec tego, iż w wyroku z dnia 5 października 2023 r., sygn. akt I FSK 871/23, Sąd kasacyjny stwierdził jedynie wadliwość sporządzenia uzasadnia wyroku Sądu pierwszej instancji, to w istocie wiążący charakter miała ocena (merytoryczna) wyrażona w wyroku NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 275/17, którą jednak Sąd pierwszej instancji uznał obecnie za zdezaktualizowaną wobec pojawienia się nowych okoliczności i dowodów.
Zdaniem NSA nie ulega wątpliwości, że ocena zaistnienia nowych faktów i dowodów w postępowaniu prowadzonym przez organ drugiej instancji winna mieć na względzie także badanie dochowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Tym bardziej, że u podstaw decyzji organu pierwszej instancji legło ustalenie, że przekazanie pojazdów marki K. ze strony spółki K. na rzecz Skarżącej spółki w dniu 6 lipca 2012 r. nastąpiło pod tytułem darmym, gdyż nie mogło wynikać z umowy z dnia 1 marca 2012 r., albowiem podstawą przewidzianego tam odszkodowania mogło być nienależyte wykonanie umowy, podczas gdy umowy nie wykonano w ogóle (w całości). Ocenę tę podważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 275/17 wywodząc, że uchybienia dostawcy w wykonaniu umowy miały charakter jej nienależytego wykonania. Tymczasem w zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji powołując się na nowe dowody zdaje się przyjmować, że dowody nie stanowiły o realnej transakcji gospodarczej, lecz miały jedynie pozorować przeprowadzenie transakcji.
Zgodnie ze wskazaniem NSA Sąd pierwszej instancji winien zatem rozważyć zmianę oceny okoliczności faktycznych organu drugiej instancji w kontekście zasady dwuinstancyjności postępowania, bo nie można nie dostrzec, że także w ramach zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. skarżąca kwestionowała prawidłowość zmiany stanowiska przez organ odwoławczy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Na obecnym etapie postępowania, wobec treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2024 r. sygn. akt I FSK 1335/24 znaczenie ma przy tym również ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania przedstawione w uzasadnieniu z uwagi na przepis art. 190 p.p.s.a.
Przechodząc do sedna. W sprawie niniejszej istota kontrowersji sprowadza się obecnie do rozstrzygnięcia dwóch kwestii:
Przede wszystkim rozważenia wymaga czy oparcie przez Dyrektora rozstrzygnięcia o nowe dowody przeprowadzone w drugiej instancji (tj. materiały z Prokuratury i materiały dot. spółki K. od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie) i uwzględnienie nowych okoliczności dających podstawę do odmiennej od organu I instancji oceny sprawy przez Dyrektora nie naruszało zasady dwuinstancyjności postępowania.
A po wtóre, w przypadku stwierdzenia przez Sąd, że tak dokonana przez Dyrektora zmiana oceny okoliczności faktycznych nie naruszyła zasady dwuinstancyjności, do przesądzenia pozostaje czy Dyrektor w pełni zastosował się do zaleceń i wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt. I FSK 275/22 względnie czy zaistniały nowe okoliczności faktyczne i prawne uzasadniające odstąpienie od tej oceny.
Odnosząc się do pierwszej z kwestii przypomnieć należy, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zasada ta ma charakter normatywny i jest rozwinięciem konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest zatem wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, jedynie gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części. Do tego nie jest jednak uprawniony gdyż na przeszkodzie temu stoi przepis art. 229 O.p. W rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły samodzielnie postępowanie i wydały decyzje. Owszem, Naczelnik uznał, iż do wykonania umowy sprzedaży z dnia 1 marca 2012 r., zawartej pomiędzy Skarżącą spółką a spółką K. nie doszło nawet w części, gdyż faktycznym przedmiotem umowy sprzedaży, za który ustalono podaną cenę, była dostawa 390 sztuk fabrycznie nowych pojazdów samochodowych marki K., których nigdy spółce nie dostarczono. Natomiast Dyrektor po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego ustalił, że nie doszło do przeprowadzenia realnej transakcji gospodarczej, bo pod pozorem przeprowadzania transakcji kupna-sprzedaży 390 pojazdów K. i egzekwowania wiążącej się z nią kary umownej, doszło do nieodpłatnego przekazania 93 pojazdów K. i 36 siodeł, zakupionych wcześniej i będących już własnością spółki K., które należało traktować jako darowiznę tego podmiotu na rzecz Skarżącej spółki. W takim działaniu trudno jednak doszukiwać się naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zasada dwuinstancyjności nie polega na tym że w obu instancjach wnioski mają być takie same. Do kompetencji organów podatkowych należy bowiem samodzielna ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń oraz zebranych w sprawie dowodów, w tym ocena treści złożonych dokumentów i ich zgodności z rzeczywistością. Oceny tej organy podatkowe dokonują w granicach swobodnej oceny dowodów. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza m.in., że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. To po pierwsze. A po drugie, nie można tracić z pola widzenia trzeba, że zarówno Naczelnik jak i Dyrektor oceniając te transakcje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obaj zgodnie uznali, że biorąc pod uwagę treść obowiązującego w 2012 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT Skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego określonego w 94 spornych fakturach wystawionych przez spółkę VAT. Równocześnie trzeba podkreślić, że w toku ponownego postępowania odwoławczego, realizującego zresztą zalecenia zawarte we wcześniejszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełniono jedynie postępowanie dowodowe. Zakres tego uzupełniającego postępowania dowodowego w żaden sposób nie przekroczył granic zakreślonych przez art. 229 O.p. Owszem materiały, które Dyrektor pozyskał od Prokuratora i od Naczelnika są objętościowo obszerne. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że mimo fizycznej obszerności materiał ten miał charakter jedynie uzupełniający w tym znaczeniu, że pozwolił tylko na pełniejszą rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, że czynności zapoczątkowane umową z dnia 1 marca 2012 r., których finalnym rezultatem było wystawienie w lipcu 2012 r. na rzecz Skarżącej spółki 94 faktur dokumentujących przekazanie jej pojazdów marki K. pod pretekstem przejęcia zastawu rejestrowego nie dokumentowały realnej transakcji gospodarczej, bo faktycznym zamierzeniem podejmowanych działań było doprowadzenie do przejęcia przez Skarżącą spółkę od spółki K. zakupionych przez tę ostatnią i nie zapłaconych pojazdów K.. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że z perspektywy standardu wyznaczonego przez art. 233 § 2 O.p. nie można automatycznie utożsamiać "obszerności fizycznej" materiału z tym, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone "w znacznej części". W ocenie Sądu kryterium kontrolne jest funkcjonalne: należy zbadać, czy organ odwoławczy – dla rozstrzygnięcia sprawy – musiał zastąpić organ pierwszej instancji w jego zasadniczej roli dowodowo-ustaleniowej, czy też jedynie dopełnił już istniejącą podstawę dowodową o elementy pozwalające na pełniejszą rekonstrukcję stanu faktycznego i jego ocenę. Takie ujęcie pozwala dostrzec, że nawet przy "obszernym" materiale dowodowym punkt ciężkości rozważań dotyczy tego, czy dokonane ustalenia mieszczą się w kategorii "znacznej części" w relacji do całej sprawy. Poza tym należy zwrócić uwagę także i na to, że skoro art. 181 O.p. przesądza o dopuszczalności posługiwania się materiałami z postępowań karnych jako pełnoprawnymi dowodami w postępowaniu podatkowym, to co do zasady nie istnieje obowiązek "powtarzania dla zasady" czynności dowodowych już przeprowadzonych w postępowaniu karnym (np. przesłuchań), o ile strona ma zapewniony dostęp do tych materiałów i możliwość odniesienia się do nich, a organ podatkowy poddaje je ocenie zgodnej z art. 191 O.p. Na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje zakaz przeprowadzania nowych dowodów. Co więcej z zasady wyrażonej w art. 122 O.p. wynika, że "w toku postępowania podatkowego" a wiec zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji (w myśl klasycznej paremii "lege non distinguente, nec nostrum est distinguere" – przyp. Sądu) wynika również dla organu odwoławczego obowiązek uwzględniania i przeprowadzania nowych dowodów, gdyż jak było o tym już mowa decyzja kasacyjna jest wyjątkiem od merytorycznego orzekania w II instancji.
Podsumowując ten wątek rozważań należy dojść do wniosku, że skoro istotą zasady dwuinstancyjności jest obowiązek organów do dwukrotnego rozpoznania sprawy a działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, to ipso iure załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma ustawowo zakreślone granice w art. 229 O.p. oraz w art. 233 § 2 O.p. Zestawienie tych przepisów pozwala jednak dostrzec, że w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić to postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p. czyli co do zasady samodzielnie. O tym zaś, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA). Analizując z powyższego punktu widzenia akta administracyjne sprawy niniejszej należy uznać, że Dyrektor nie uchybił art. 229 O.p. ani art. 127 O.p. W realiach sprawy niniejszej dowody pozyskane przez Dyrektora w toku ponownego postępowania odwoławczego pozostają bowiem w ścisłym związku z tym samym zespołem czynności prawnych i faktycznych, które od początku stanowiły przedmiot zainteresowania organów. Inaczej mówiąc, pozyskany przez Dyrektora z prokuratury oraz od innego organu podatkowego materiał dowodowy, mimo objętości, miał charakter uzupełniający w sensie funkcjonalnym, gdyż nie "budował" sprawy od początku, lecz pozwolił tylko na pełniejsze ustalenie kluczowych dla niej okoliczności.
Wobec stwierdzenia, że Dyrektor nie naruszył zasady dwuinstancyjności postępowania, do przesądzenia pozostaje czy Dyrektor zastosował się do zaleceń i wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt. I FSK 275/17 względnie czy zaistniały nowe okoliczności faktyczne i prawne uzasadniające odstąpienie od tej oceny.
W ocenie Sądu okoliczności takie zaistniały a ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 1335/24 z uwagi na uwzględnienie zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. i art. 127 O.p. nie zakwestionował prawidłowości argumentacji przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 34/24 więc w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją zbieżną z tam przedstawioną, tym bardziej, że Sąd w składzie obecnym w pełni podziela argumenty zawarte w wyroku z dnia 16 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 34/24 i przyjmuje ją za własne.
Zacząć należy więc od tego, że ocena zawarta w wyroku NSA z 17 kwietnia 2019r. sygn. I FSK 275/17 dotyczyła postępowania prowadzonego przez organy podatkowe przed jego wydaniem i przed zwróceniem sprawy do ponownego rozpoznania tym organom. Co istotne, Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 29 września 2020r., wydanej po ponownym rozpoznaniu sprawy nie kwestionował oceny prawnej NSA zawartej w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019r. Ocena ta – jak słusznie oceniono – dotyczyła dotychczasowego postępowania organów podatkowych w sprawie, których działanie NSA wówczas zakwestionował.
Z przepisu art, 153 p.p.s.a. wynika natomiast zakaz dokonywania przez organ innej oceny tych okoliczności faktycznych, które były przedmiotem kontroli sądu administracyjnego i zostały objęte oceną prawną tego sądu. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, z przepisu tego nie wynika jednak zakaz prowadzenia - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - postępowania dowodowego w szerszym zakresie, tj. w odniesieniu do nowych okoliczności faktycznych, które nie były przedmiotem kontroli sądowej i wyciągania wniosków z faktów ustalonych w ponownie prowadzonym postępowaniu od nowa kreujących subsumpcję ustalonego stanu faktycznego pod odpowiednie przepisy prawa materialnego. Zasadnie też Dyrektor uznał, że ocena prawna dokonana przez sąd nie wyznacza granic sprawy i nie może być utożsamiana z zakazem czynienia nowych ustaleń faktycznych, które następczo zostają ujawnione, jeżeli są one niezbędne do jej załatwienia. Granice sprawy wyznacza bowiem stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania decyzji.
W rozpoznawanej sprawie w powtórnie prowadzonym postępowaniu odwoławczym stan faktyczny sprawy uległ zasadniczej zmianie i był odmienny od ocenianego przez Naczelny Sąd Administracyjny w chwili orzekania. Była to konsekwencja faktu, iż Dyrektor już po wydaniu przez NSA wyroku o sygn. akt I FSK 275/17 i zwrocie akt do organu odwoławczego, otrzymał informację z Prokuratury Okręgowej w Krakowie, Wydział III do Spraw Przestępczości Gospodarczej, w piśmie z dnia 4 września 2019r., z którego wynikało, że prowadzi ona wielowątkowe śledztwo pod sygn. akt [...] przeciwko W.Ż., W.T. i E.Ż., podejrzanym o przestępstwa z art. 286 § 1 kk w związku z art. 294 § I kk i inne, polegające m.in. na doprowadzeniu w okresie od 31 marca 2012 r, do stycznia 2013r. przedstawicieli rosyjskiej spółki Z. do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w następstwie wprowadzenia w błąd co do zamiaru zapłaty przez K. za dotychczasowe zobowiązania, poprzez zawarcie przez K. i E. (poprzednia nazwa Skarżącej spółki) w dniu 1 marca 2012r. fikcyjnej umowy, skutkującej wyprowadzeniem całego majątku ze spółki K., co uniemożliwiło pokrzywdzonej spółce Z. podjęcie skutecznych czynności prawnych zmierzających do wyegzekwowania obowiązku zapłaty lub zwrotu towaru.
Następnie pismem z dnia 10 września 2019 r. Prokuratura Okręgowa w Krakowie poinformowała dodatkowo, iż w toku prowadzonego przez nią śledztwa uzyskano dowody w zakresie wątku, dotyczącego umowy z dnia 1 marca 2012 roku pomiędzy spółkami K. i E., które nie były znane organom podatkowym w poprzednio prowadzonych postępowaniach w I i II instancji jak również nie były wymienione w uzasadnieniu uchylonej decyzji oraz co oczywiste nie były przedmiotem analizy NSA w wiążącym obecnie wyroku I FSK 275/17.
W konsekwencji powyższego Dyrektor, podjął w trakcie powtórnego rozpoznawania sprawy dodatkowe działania w celu wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w rezultacie których pozyskał dodatkowy materiał dowodowy z prowadzonego przez Prokuraturę śledztwa. Uzupełniony w toku ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego materiał dowodowy pozwolił na ustalenie nowych okoliczności sprawy, a w konsekwencji uzasadnioną konkluzję, że zarówno umowa zawarta w dniu 1 marca 2012 r. przez skarżącą oraz K. Spółka z o.o, jak i kolejne czynności podejmowane przez oba te podmioty w związku z tą umową, były sztucznie zaplanowane i można im przypisać charakter pozorny. Co należy ponownie podkreślić, okoliczności te zostały ujawnione już po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie były przedmiotem oceny sądowej.
Jak trafnie argumentował organ odwoławczy, świadczy o tym już chociażby proste zestawienie dat wydania pierwotnej decyzji przez Dyrektora oraz pozyskanych z Prokuratury zeznań złożonych na okoliczność omawianej transakcji przez W.Ż., W.T. E.Ż. czy S.I., a więc osób reprezentujących wszystkie podmioty w nią zaangażowane (Spółka, K. Spółka z o.o., Z.). Zdecydowana większość z tych zeznań została złożona już po wydaniu decyzji zatem w sposób oczywisty organ nie mógł uzyskać wiedzy o zaprezentowanych w tych zeznaniach faktach jak i odnieść się do nich w toku prowadzonego wówczas postępowania.
I tak w szczególności, bazą do uznania spornej transakcji przekazania Skarżącej spółce 94 pojazdów marki K., która miała wynikać z umowy z dnia 1 marca 2012r. za fikcyjną stały się następujące ustalenia:
I. K. była podmiotem zależnym od W.Ż.
- W.T. od wielu lat pracował dla W.Ż. w kolejnych podmiotach przez niego tworzonych
- w rzeczywistości wszelkie uzgodnienia i decyzje dotyczące K. były podejmowane przez W.Ż., a nie formalnego prezesa spółki W.T. W.T. od wielu lat pracował dla W.Ż. w kolejnych podmiotach przez niego tworzonych. Nie miał uprawnień do podejmowania samodzielnych decyzji finansowych.
- W.Ż. był powiązany z cypryjską spółką L.
II. W.T. od wielu lat pracował dla W.Ż.
- W.Ż. zeznał, w ramach postępowania karnego, w dniu 19 stycznia 2017 roku, że W.T. pełnił też funkcję dyrektora handlowego w spółce K., w której W.Ż. był Prezesem (dowód; protokół przesłuchania podejrzanego z dn. 19.01.2017 (str. 5 protokołu; zdanie 3 i 4), oraz akta odwoławcze t. II k: 277-281)
III. Wszelkie decyzje w K. były podejmowane przez W.Ż.
- W.T. zeznał, w ramach postępowania podatkowego, że funkcja prezesa w K. była funkcją czysto reprezentacyjną i nie podejmował w spółce żadnych kluczowych decyzji i nie miał wpływu na obrót finansowy spółki. Zeznał on także, że odpowiadał za te sprawy W.Ż., pomimo że nie był on pracownikiem firmy K. (dowód; akta odwoławcze t:II k:323-329)
- W.Ż. zeznał, w ramach postępowania karnego, w dniu 19 stycznia 2017 r., że wielu pracowników zostało zatrudnionych jednocześnie w spółkach K. i K.2 i wielu z nich pomimo zatrudnienia w spółce, której Prezesem był W.T. uważało go (W.Ż.) za swojego jedynego szefa (dowód; protokół przesłuchania podejrzanego z dn. 19.01.2017 (str. 5 i 6; zdanie 1 i 2 oraz akta odwoławcze t. II k. 277-281)
- W. T. zeznał w dniu 9 marca 2017r, w ramach postępowania karnego, że fizycznie ( w znaczeniu; faktycznie) pracował w siedzibie spółek W.Ż. (dowód; protokół przesłuchania podejrzanego z dn. 9 marca 2017 (str. 1; zdanie ostatnie) oraz akta odwoławcze t. II k. 242-246)
- W. T. zeznał w dniu 9 marca 2017 r., w ramach postępowania karnego, że zgodził się być "słupem" W. Ż. na stanowisku prezesa spółki, że nie miał żadnych finansowych korzyści z bycia prezesem K.. T. zeznał ponadto, że wszystkie umowy dawał mu do podpisania W. Ż. i, że to W. Ż. zajmował się wszelkimi kontaktami z rosyjskim producentem samochodów K. (dowód; protokół przesłuchania podejrzanego z dn. 9 marca 2017 (str. 3; str. 4; str. 5, str. 6. oraz akta odwoławcze t. II k. 242-247)
Pozyskane zatem z Prokuratury dowody w postaci zeznań ww. osób, ale też dokumentów odnoszących się do współpracy tych osób oraz reprezentowanych formalnie przez nie podmiotów spowodowały, że stan faktyczny sprawy uległ istotnej zmianie gdyż pojawiły się okoliczności, które nie były znane organowi i nie były jeszcze przezeń analizowane. Ich ujawnienie zmieniło wymowę i wpływało na ocenę również tych dowodów, na podstawie których doszło do wydania wcześniejszych rozstrzygnięć w sprawie, i w oparciu o które orzekał także NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 275/17. Okazało się nadto, iż część z tych dokumentów była fałszowana, sporządzana wyłącznie na potrzeby prowadzonych kontroli podatkowych czy uprawdopodobnienia wykazywanych transakcji, jak również w celu dostosowania do dokumentów ujętych w rozliczeniu podatkowym.
Reasumując, po wydaniu przez NSA wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 275/17 Dyrektor pozyskał dodatkowy materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił nowe okoliczności faktyczne sprawy, nie będące uprzednio przedmiotem oceny sądowej. W konsekwencji, stan faktyczny sprawy uległ zasadniczej zmianie w stosunku do analizowanego przez NSA w chwili orzekania. Powyższe nie pozwala Sądowi obecnie rozpatrującemu sprawę, podzielić zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. na skutek niewykonania przez organ wiążących poleceń NSA zawartych w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 275/17.
Prowadząc ponownie postępowanie odwoławcze Dyrektor wszedł w posiadanie nowych dowodów pochodzących z postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie Wydział III do Spraw Przestępczości Gospodarczej. W postępowaniu tym również badano i oceniano czynności związane z zawartą pomiędzy Skarżącą a spółka K. umową z 1 marca 2012 r., a zarzuty w niej postawiono W.Ż. (ówczesnemu prezesowi strony skarżącej) W.T. i E.Ż. (ówczesnemu prezesowi i prokurentowi K. Sp. z o.o.). Przedmiotowe postępowanie zostało zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w Krakowie. Rozpatrując przedmiotową sprawę ustalono w szczególności, że:
1. K. Sp. z o.o. była podmiotem zależnym od W.Ż. - ówczesnego prezesa Skarżącej. Nowo utworzona spółka K. została oficjalnym dystrybutorem w Polsce marki K. w miejsce wcześniej działających w takim charakterze spółek W.Ż. i przejęła role tych podmiotów. Zmiana ta była jednak tylko formalna. Mimo utworzenia nowej spółki, z którą W.Ż. oficjalnie nie był związany, i tak to on odpowiadał za jej działalność. Jako prezes zarządu spółki K. został wskazany W.T., który od wielu lat pracował dla W.Ż. zajmując się sprzedażą w kolejnych podmiotach przez niego tworzonych. Takimi samymi czynnościami zajmował się w ramach firmy K.. Ponadto jako prokurent został wskazany ojciec W.Ż. - E.Ż.. Przedstawiciel z rosyjskiej spółki K. wskazał jednak, iż wszelkie rozmowy dotyczące współpracy były prowadzone z W.Ż. - na takich samach zasadach jak z poprzednimi spółkami. Jedynie w kwestiach technicznych rozmawiano z W.T., natomiast z prokurentem - E.Ż., rosyjski przedstawiciel nie miał kontaktu. Wyjaśnienia te są zbieżne z zeznaniami złożonymi przez W.T., który przyznawał, że mimo iż oficjalnie to on pełnił funkcję prezesa zarządu spółki K., to w rzeczywistości wszelkie uzgodnienia i decyzje dotyczące tego podmiotu były podejmowane przez W.Ż., którego też uważał za właściciela Spółki. Stwierdzenie o zależności K. Sp. z o.o. od W.Ż. znajduje także poparcie w innych zgromadzonych dowodach odnoszących się m. in. do kwestii braku uprawnień W.T. jako prezesa do podejmowania decyzji finansowych oraz kwestii powiązań W.Ż. z cypryjską spółką L. (udziałowcem spółki K. Sp. z o.o.).
2. Co do samej umowy z 1 marca 2012 r. jaka miała być zawarta pomiędzy Skarżącą a spółką K. (która zapoczątkowała szereg dalszych czynności pomiędzy tymi podmiotami) stwierdzono, że w rzeczywistości podmioty te nie zamierzały osiągnąć skutków jakie z niej wynikały. W postępowaniu stwierdzono, że nikt nie zamierzał dokonać zakupu 390 pojazdów K. W szczególności organ wskazał, że rozpatrując sprawę ustalono, że:
- K. Sp. z o.o. nie podjęła żadnych działań w celu zakupu 390 pojazdów, które miały być przedmiotem ww. umowy, u producenta: nie dokonała ona zamówienia tych samochodów w rosyjskiej spółce dilerskiej Z., w konsekwencji nie podpisano także kontraktu z Z., który potwierdzałby przyjęcie zamówienia do realizacji i określałby warunki dostawy;
- wskazany w umowie termin dostawy pojazdów (15 maja 2012 r.) oraz w dokumencie będącym fikcyjnym zamówieniem, które nigdy nie zostało przekazane do rosyjskiej spółki Z. (30 kwietnia 2012 r.), był nierealny w świetle warunków określonych w umowie dystrybucyjnej zawartej pomiędzy K. Sp. z o.o. a Z., przewidującymi konieczność tworzenia 3-miesięcznych planów zamówień,
- w związku z umową nie doszło do żadnych przepływów pieniężnych - mimo dużej kwoty K. Sp. z o.o. nie wymagała od Skarżącej żadnej zaliczki; nie doszło również do wpłaty zaliczki przez K. dla producenta. - w przedmiotowym okresie pojazdy, których dotyczyła ww. umowa nie były w seryjnej produkcji, a producent prowadził dopiero rozmowy co do miejsca produkcji, nie było ustalonej ceny za te pojazdy,
- Z. nie podpisałoby nowego kontraktu z K. Sp. z o. o. z uwagi na istniejące wielomilionowe zadłużenie wynikające z wcześniej podpisanych kontraktów.
Wszystkie powyższe okoliczności musiały być znane prezesowi Skarżącej - W.Ż., ponieważ to on faktycznie kontrolował spółkę K. oraz był w kontakcie z przedstawicielami rosyjskich spółek K. i prowadził z nimi rozmowy, także z ramienia K.. Już w momencie podpisania umowy z 1 marca 2012 r. wiedziano zatem, iż nie dojdzie do zakupu wskazanych w niej samochodów. Celem podejmowanych działań (z góry założonym) było natomiast wyegzekwowanie przewidzianej kary umownej. Wszystkie kolejne dokumenty miały zapewnić formalno-prawną poprawność takiej transakcji, lub też miały ją uwiarygodnić. W tym celu tworzono też dokumenty antydatowane (co wynika z zeznań W.T.) jak również dostosowywane w swojej treści do korespondencji otrzymywanej od rosyjskiego kontrahenta.
3. Równocześnie w postępowaniu ustalono, iż stworzenie umowy z 1 marca 2012 r. a następnie kolejnych dokumentów będących następstwem tej umowy - w szczególności ustanowienie zastawu rejestrowego i finalnie przeniesienie własności przedmiotu zastawu w związku z egzekwowaniem kary umownej - nastąpiło w okresie kiedy upływały terminy płatności wielomilionowego (prawie 27 mln zł) zadłużenia spółki K. Sp. z o. o. wobec Z. Działania podejmowane pomiędzy spółkami K. oraz Skarżącą miały na celu uniemożliwienie dokonania egzekucji długu. Zmierzały one do przekazania do Skarżącej majątku spółki K. Zastaw rejestrowy ustanowiono na zbiorze rzeczy w postaci środków transportowych marki K. (w łącznej kwocie 18.039.842,59 zł), tj. wszystkich pojazdach K. ujętych w stanach magazynowych spółki K. - były to pojazdy zakupione od Z. i dostarczone przez ten podmiot, ale za które nie zapłacono. Ponadto w postępowaniu stwierdzono, że spółka K. w okresie tym wyzbyła się także innych składników majątku (na rzecz Skarżącej lub innego podmiotu związanego z W.Ż.) oraz wygaszała swoją działalność.
W postępowaniu ustalono również, że także egzekucja prowadzona wobec spółki K. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w tym okresie okazała się bezskuteczna. Taki był cel kreowanych pozornych czynności, zapoczątkowanych umową z 1 marca 2012 r., których rezultatem było wystawienie w dniu 6 lipca 2012 r. na rzecz Skarżącej 94 faktur dokumentujących przekazanie pojazdów K. (oraz siodeł) w związku z przejęciem zastawu rejestrowego, i ze szkodą dla Skarbu Państwa został on osiagniety. Obie strony transakcji miały świadomość, że sprzedawca nie dostarczy wskazanych w umowie pojazdów, a kupujący (Skarżąca) w związku z tym takich pojazdów nie przyjmie i za nie, nie zapłaci. Wynikające ze sporządzonej umowy zobowiązanie do dostawy przedmiotowych samochodów nie było i nie mogło zostać zrealizowane. Miało ono jedynie dać podstawę do naliczenia kary umownej. Poprzez takie zapisy umowy, stosunki pomiędzy K. oraz Skarżącą zostały ukształtowane tak, aby Skarżącej przysługiwało roszczenie względem K., które można by było wypełnić poprzez przeniesienie własności pojazdów należących do tej spółki. Faktycznym zamierzeniem podejmowanych działań było zatem doprowadzenie do przeniesienia własności pojazdów należących do spółki K. (zakupionych od Z. i niezapłaconych) poprzez realizację wpisanego w tym celu postanowienia o karze umownej. W efekcie takiego ukształtowania transakcji udaremniono egzekucję grożącą spółce K. (majątek został przekazany do kolejnego podmiotu będącego pod kontrolą W.Ż. w sposób nadający tym działaniom wrażenie zdarzeń przypadkowych, będących jedynie rezultatem niepomyślnej transakcji handlowej, a nie celowych działań wyzbywania się majątku w celu udaremnienia egzekucji) jednocześnie generując znaczne korzyści dla Skarżącej. Zyskała ona za darmo majątek (towary, które mogła następnie sprzedawać), a dodatkowo mogła dokonać odliczenia podatku VAT w związku z otrzymanymi fakturami, a w konsekwencji wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i zwrot tego podatku. W związku z powyższym zasadnie DIAS w Krakowie przyjął w zaskarżonej decyzji, że pod pozorem przeprowadzania transakcji kupna-sprzedaży 390 pojazdów K. i egzekwowania wiążącej się z nią kary umownej, doszło do nieodpłatnego przekazania pojazdów K. i siodeł, zakupionych wcześniej i będących już własnością K. Sp. z o.o., które należało traktować jako darowiznę tego podmiotu na rzecz strony skarżącej.
Oceniając omawiane transakcje na gruncie ustawy o VAT stwierdzono prawidłowo, że skoro faktyczne przekazanie Skarżącej przez spółkę K. towarów o łącznej wartości netto 13.681.600 zł (brutto 16.828.368 zł) nastąpiło nieodpłatnie (z przekazaniem tych towarów nie wiązał się żaden ekwiwalent - po stronie Skarżącej bowiem za taki nie może być uznana niespłacona w terminie wierzytelność, tj. kara umowna, egzekwowanie której pozorowano, a która opierała się jedynie na zapisach pozornej umowy sprzedaży) to zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy o VAT nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku związanego z takim nabyciem.
Dyrektor miał zatem podstawy by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznać, że mimo odmiennej oceny spornych transakcji, końcowe rozstrzygnięcie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto było prawidłowe. W ustalonych okolicznościach sprawy koniecznym stało się skorygowanie rozliczenia skarżącej spółki za III kwartał 2012 r. poprzez obniżenie podatku naliczonego o kwotę 3.146.768 zł, tj. o podatek wynikający z 94 faktur wystawionych na jej rzecz przez spółkę K., a odnoszących się do nieodpłatnego przekazania towarów, dokonanego w wyniku fikcyjnie i celowo wykreowanych transakcji.
W konsekwencji zasadnie – w ocenie Sądu w składzie obecnie rozpoznającym sprawę – decyzją z 29 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Sąd nie podzielił także zarzutów naruszenia któregokolwiek z paragrafów art. 199a Ordynacji podatkowej.
W szczególności, w myśl art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Działanie organu odwoławczego w tym zakresie uznać należy za prawidłowe. Jak bowiem słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 112/16 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), norma prawna zawarta w art. 199a § 1 O.p. umożliwia, a zarazem obliguje organ podatkowy do przedefiniowania rodzaju czynności prawnej, tj. ustalenia czynności prawnej do jakiej w rzeczywistości (faktycznie) doszło, w stosunku do wskazywanej przez podatnika, jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści, zamiaru stron oraz celu. Obowiązek ten, wypływający również z zasady ustalenia prawdy materialnej (art. 122 O.p.), wiąże organ podatkowy nie tylko w przypadku, gdy ustalenie rzeczywistej czynności prawnej prowadzi do obciążenia podatnika większym obowiązkiem daniowym, lecz również wówczas, gdy jest to dla niego bardziej korzystne. Pamiętać przy tym należy, że regulacja art. 199a § 1 O.p. nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeżeli została przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych w rozumieniu art. 119a § 1 O.p., a w konsekwencji również na rekonstrukcję stanu faktycznego, jaki w określonych uwarunkowaniach ekonomicznych byłby "odpowiedni", lecz wyłącznie na wyprowadzenie skutków podatkowych z rzeczywistej czynności prawnej (szerzej por. K. Winiarski, Zakres stosowania art. 199a § 1 O.p. (w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Wolters Kluwer 2017, s. 82]). Z kolei jak stanowi art. 199a § 2 O.p., jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Przepisy ten zawierają zatem dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis ten nie tylko uprawnia, ale i obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej. Nie definiuje pojęcia pozorności czynności prawnej. Ustawodawca podatkowy nie kwestionuje skuteczności czynności pozornych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytych (B. Dauter w: S. Babiarz (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, pkt 1 komentarza do art. 199a, opublikowano WKP 2019 r.). Taki proces logicznego rozumowania, oceny i wnioskowania zaprezentował organ odwoławczy orzekający w niniejszej sprawie.
Sąd podziela także ocenę Dyrektora w zakresie zarzutu nieuwzględnienia składanych przez stronę wniosków dowodowych dotyczących ponownego przesłuchania świadków. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektora z dnia 28 września 2020 r. nr 1201-IOV-1.4103.216.2019.27 jako przyczynę odmowy przesłuchania W.Ż., W.T., S.I., R.G. i Z.W. wskazano w pierwszej kolejności na fakt zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, który pozwalał na odtworzenie stanu faktycznego sprawy i jego ocenę. Zwrócono przy tym uwagę, iż osoby, o których przesłuchanie wniesiono zostały już przesłuchane w niniejszej sprawie (W.Ż. oraz W.T.) lub w toku postępowania karnego (wszyscy wyżej wymienieni) i udzieliły wyczerpujących wyjaśnień odnośnie wszystkich kwestii mających znaczenie dla sprawy. Ponadto, Spółka nie sprecyzowała, co konkretnie miałoby być wyjaśnione w wyniku kolejnych przesłuchań czy też, jakie sprzeczności w porównaniu z pozostałym materiałem dowodowym ujawniły się w tych zeznaniach. Z treści wniosków wynikało, iż powodem, dla którego Spółka domagała się przeprowadzenia wskazanych dowodów, była okoliczność, iż zgromadzone w tym zakresie materiały pochodzą z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie. Jedynie w zakresie wniosku o ponowne przesłuchanie W.T. wskazała, iż przesłuchanie ma dotyczyć w szczególności okoliczności rozbieżności pomiędzy treścią jego zeznań złożonych w postępowaniu podatkowym oraz zeznań z postępowania karnego. Nie wskazała jednak na czym w jej ocenie rozbieżności te miałyby polegać. W związku z tym prawidłowo zeznania W.T. złożone w postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu karnym uznano za zbieżne co do kluczowych kwestii dotyczących organizacji i sposobu funkcjonowania K.. W obu tych postępowaniach zeznawał m.in., że w K. zajmował się jedynie sprzedażą, nie podejmował w niej żadnych kluczowych decyzji i nie miał wpływu na jej obrot finansowy, spółką faktycznie zarządzał W.Ż., ktory zajmował się zamówieniami towarów ze strony K. Sp. z o.o. i to on miał bezpośredni kontakt z rosyjskim producentem K.. Złożone wnioski nie zostały nadto uzasadnione i zawierały one jedynie ogólnie podaną okoliczność, na jaką miały zostać przeprowadzone. Nie wskazano żadnych konkretnych okoliczności faktycznych jakie miałyby zostać wyjaśnione podczas ponownego przesłuchania. Tym bardziej nie wykazano, iż byłyby to okoliczności nowe i niezbędne do wyjaśnienia w kontekście dotychczas zebranego materiału dowodowego. Mając zatem na uwadze, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na prawidłową ocenę sprawy, zeznania W.Ż., W.T., S.I., R.G. oraz Z.W. stanowiły już dowody w sprawie, a w złożonych wnioskach Spółka nie wskazała jakie dokładnie istotne okoliczności faktyczne czy też jakie sprzeczności ponowienie tych dowodów ma wyjaśnić, stwierdzono, że ich przeprowadzanie nie było uzasadnione. Takie stanowisko organu Sąd uznał za merytorycznie poprawne także w kontekście dyspozycji przepisu art. 180, 181 oraz 188 ustawy Ordynacja podatkowa.
Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji również innych niż zarzucane w skardze uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Działania Skarżącej spółki i spółki K. są dobrze opisane, w sposób jasny i wyczerpujący. Wnioski wypływające z takiego ujęcia kwestii będących przedmiotem kontrowersji są logiczne i zrozumiałe. Przedstawiono i omówiono poszczególne dowody przeprowadzone w sprawie wskazując na ich rolę w podjęciu rozstrzygnięcia. Owszem ocena dowodów różni się od wniosków jakie wyprowadza z nich Skarżąca spółka, jednakże, Dyrektor należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja Dyrektora nie przekonała Skarżącej spółki nie wynika z wad decyzji lecz jest wynikiem jej subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy.
Mając to wszystko na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.