2/ w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1 – czy Spółka może dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, że jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego, Spółka rozpozna różnicę między kosztami Wydatków Fit-Out poniesionymi historycznie, a przypadającą na te poszczególne Wydatki Fit-Out do czasu dokonania korekty sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej właściwych dla ustalania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego wyposażonego w ramach tychże Wydatków Fit-Out?
W zakresie zadanych pytań Spółka przedstawiła następujące stanowisko:
1/ Spółka może dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, że wydatki te uwzględni w rozliczeniu podatku dochodowego poprzez potraktowanie ich jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozpozna te Wydatki Fit-Out dla celów podatkowych jednorazowo: w okresie dokonania korekty, tj. w okresie bieżącym;
2/ Spółka może dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit- Out w ten sposób, że jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów okresu bieżącego, Spółka rozpozna różnicę między kosztami Wydatków Fit-Out poniesionymi historycznie, a przypadającą na te poszczególne Wydatki Fit-Out do czasu dokonania korekty sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej właściwych dla ustalania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego wyposażonego w ramach tychże Wydatków Fit-Out.
Dyrektor KIS w wydanej 25 sierpnia 2025 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, zaś w zakresie pytania nr 2 bezprzedmiotowe, gdyż odpowiedź na nie uwarunkowana była udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1.
Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie oceny stanowiska Spółki co do pytania nr 1, Dyrektor KIS wskazał, że zasadniczo przyczyny korekty można podzielić na dwie grupy:
( istniejące w dacie poniesienia kosztu wynikające z błędu rachunkowego lub innej omyłki,
( powstające z innej przyczyny, ale zasadniczo w okresie późniejszym niż poniesienie kosztu.
W przypadku korekty kosztu, która jest spowodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, korekta kosztu powinna być dokonywana ze skutkiem wstecznym. Pojęcia "błędu rachunkowego" i "oczywistej omyłki" nie zostały zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.p. Z tego względu pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. W odniesieniu do "błędu rachunkowego", należy wskazać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty w księgach ze względu na błąd w toku wykonywania operacji (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowych kwot, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, błędna klasyfikacja danego zdarzenia). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez "omyłkę" należy rozumieć "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie". W konsekwencji, za "inną oczywistą omyłkę" należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika, nie zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu. W przypadku gdy nieprawidłowe ujęcie kosztu było wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu podatkowego powinna być dokonana "wstecznie", tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie koszt. Natomiast, gdy korekta wynika z okoliczności następujących już po zaistnieniu pierwotnego zdarzenia, jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, powinna być dokonana na bieżąco.
W ocenie Dyrektora KIS, biorąc pod uwagę obowiązujący stan prawny oraz opis sprawy, korekta kosztów opisanych we wniosku powinna zostać dokonana wstecz. W związku z powyższym nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, w myśl którego może ona dokonać korekty w zakresie Wydatków Fit-Out w ten sposób, że wydatki te z lat uprzednich (począwszy od roku 2019) uwzględni w rozliczeniu podatku dochodowego poprzez potraktowanie ich jako koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., tj. jako pośrednie koszty uzyskania przychodów i rozpoznają te Wydatki Fit-Out dla celów podatkowych jednorazowo - w okresie dokonania korekty, tj. w okresie bieżącym. Nieprawidłowe ujęcie kosztów o których mowa we wniosku było w istocie wynikiem błędu (pomyłki), więc korekta tych kosztów podatkowych powinna być dokonana "wstecznie", tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie koszt.
Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, Dyrektor KIS zauważył, że pytanie to miało charakter warunkowy i uzależnione było od uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. Zatem odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.
Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie:
1/ art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. poprzez:
a/ błędną wykładnię tego przepisu, a to dorozumiane przyjęcie, że za "omyłkę" o której mowa w tym przepisie, można uznać błędne rozliczenia, dokonane z przyczyn nie leżących po stronie podatnika, podczas gdy pojęcie to oznacza jedynie omyłkę popełnioną przez podatnika wobec okoliczności leżących po jego stronie, a z ostrożności również:
b/ niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a to - poprzez zrównanie "omyłki" z pojęciem "oczywistej omyłki", które to pojęcia nie są ze sobą tożsame i w związku czym, dla zastosowania wstecznej korekty kosztu uzyskania przychodów - koniecznym pozostaje również wykazanie elementu "oczywistości" popełnionego błędu, której w stanie faktycznym brak;
c/ niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a to - poprzez uznanie, że opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej korekta kosztu uzyskania przychodów Spółki podlegać powinna korekcie wstecznej, podczas gdy korekta ta nie wynika z "innej oczywistej omyłki" i zrealizowana powinna zostać na bieżąco;
2/ art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 - dalej: O.p.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez wybranie spośród możliwych rezultatów wykładni przepisów podatkowych rezultatu, który jest niekorzystny dla podatnika w zakresie interpretacji pojęcia "oczywistej omyłki", o której mowa w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p.;
3/ art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez negatywną ocenę stanowiska Spółki w ramach Interpretacji ws. korekty w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 oraz odstąpienie od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2 jako bezprzedmiotowej, gdy należyta ocena stanowiska Spółki skutkować powinna uznaniem za prawidłowe stanowisko wz. pytania Nr 1, a następnie - udzieleniem odpowiedzi (również uznaniem stanowiska Spółki za prawidłowe) na pytanie oznaczone we wniosku Nr 2.
W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa Spółki, według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Problem prawny w rozpatrywanej sprawie, dotyczy momentu w którym powinny zostać rozpoznane koszty uzyskania przychodów z tytułu poniesienia Wydatków Fit-Out przez Spółkę. Zdaniem Dyrektora KIS korekta kosztów wynika z oczywistej omyłki Spółki i w konsekwencji powinna zostać dokonana ze skutkiem wstecznym. W ocenie Spółki korekta nie powstała na skutek takiej omyłki, lecz jej dokonanie spowodowane było zmianą praktyki orzeczniczej organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Rację w sporze tym przyznać należy Spółce.
Jak wynika z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
Zasadą jest zatem, że korekty kosztów dokonuje się na bieżąco, zaś jedynie w przypadku, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, korekty należy dokonać ze skutkiem wstecznym. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że Wydatki Fit-Out zaliczyć można do kosztów pośrednich w działalności Spółki. Nie zostało również zakwestionowane w zaskarżonej interpretacji, że powinny one zostać zaliczone w koszt uzyskania przychodu jednorazowo, czyli w dacie ich poniesienia. Wykluczyć także należy przesłankę błędu rachunkowego w sposobie rozliczania przedmiotowych kosztów.
Odpowiedzi zatem wymaga, czy dokonana przez Spółkę w dacie ponoszenia kosztów wykładnia adekwatnych przepisów prawa, opierająca się na aktualnej wykładni dokonywanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne, może zostać uznana za "oczywistą omyłkę" w rozumieniu art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Innymi słowy, czy tzw. "błąd w pobudce" co do sposobu stosowania prawa, wywołany przez aktualną "linię orzeczniczą", uznać można za "oczywistą omyłkę" o której mowa w powyższym przepisie. Zdaniem Sądu, o ile na gruncie omawianej regulacji, błędne rozliczenie kosztu uzyskania przychodu może zostać uznane za "omyłkę", rozumianą w sposób wskazany w zaskarżonej interpretacji, czyli jako "spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie", to nie jest to wystarczające do przyjęcia poglądu Dyrektora KIS za prawidłowy.
Ustawodawca w art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., przesądzając o dokonaniu korekty kosztów uzyskania przychodów z mocą wsteczną, wskazał w pierwszej kolejności na błąd rachunkowy. Skoro to podatnik dokonuje rozliczeń rachunkowych, dokonanie błędu w tym zakresie zawsze będzie spowodowane jego działaniem. Jednocześnie przesądzone zostało, że korekta z mocą wsteczną powinna być dokonana w razie wystąpienia drugiej przesłanki, czyli "innej oczywistej omyłki". Omyłka taka nie może być oczywiście spowodowana błędem rachunkowym, lecz skoro w pierwszym przypadku, czyli błędu rachunkowego, niewłaściwe rozliczenie kosztów nastąpiło z przyczyn leżących wyłącznie po stronie podatnika, który dokonując działań matematycznych popełnił błąd, nie sposób przyjąć, aby drugą przesłankę traktować odmiennie, czyli zaakceptować stanowisko, że oczywista omyłka mogła być spowodowana/wywołana działaniem innych podmiotów na których zachowanie podatnik nie miał żadnego wpływu, gdyż nie był z nimi związany żadnymi węzłami prawnymi, miał zaś uzasadnione podstawy do przyjęcia, że działają one prawidłowo. W realiach rozpatrywanej sprawy, podmioty takie to organy podatkowe oraz sądy administracyjne, których linia orzecznicza stanowiła kierunek rozliczeń podatkowych Spółki.
Zamiar korekty przez Spółkę przedmiotowych kosztów, spowodowany był zmianą linii orzeczniczej, która nastąpiła bez zmian legislacyjnych. To nie Spółka zmieniła swój pogląd co do sposobu rozliczania kosztów, lecz pogląd został zmieniony w praktyce orzeczniczej organów stosujących prawo.
Zgodzić zatem należy się ze stanowiskiem zaprezentowanym w skardze, że sposób rozliczeń kosztów związanych z Fit-Outami, realizowanymi dotychczas w Spółce, nie stanowił w żadnej mierze "omyłki" popełnionej przez Spółkę w rachunku podatkowym, ale realizację znanej Spółce wykładni prawa w tym zakresie w praktyce. Aby mówić więc o konieczności korekty wynikającej z "omyłki" – ową "omyłkę" z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. rozumieć trzeba byłoby bardzo szeroko, tj. nie tylko jako omyłkę podatnika, ale również omyłkę organów i sądów stosujących prawo, która to omyłka wpłynęła następnie na rozliczenia Spółki. Spółka bowiem wadliwie – w świetle nowej linii orzeczniczej, ale jednocześnie nie omyłkowo w świetle wcześniejszej linii orzeczniczej – rozliczenia realizowała zgodnie z powielaną latami "omyłką orzeczniczą".
Sąd podzielając wyrażone powyżej stanowisko Spółki wskazuje zatem, że za "oczywistą omyłkę" w rozumieniu art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., nie może być uznane zachowanie podatnika, który rozlicza należności podatkowe w sposób oczekiwany przez organy podatkowe, których stanowisko znajduje potwierdzenie w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Omyłka podatnika musi być bowiem spowodowana przyczynami leżącymi po jego stronie, czyli odnosi się do przypadków, w których wpływu na jego decyzję nie będą miały organy w sposób władczy stosujące prawo.
Ponadto podzielić należy stanowisko Spółki, że w zaskarżonej interpretacji zbyt mało uwagi poświęcono zagadnieniu "oczywistości" omyłki, wręcz pomijając tę przesłankę. Dyrektor KIS wyrażając swój pogląd, dokonał jedynie wykładni językowej "omyłki", pomijać drugi człon zwrotu normatywnego, czyli jej "oczywistość". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "oczywisty" to słowo, które oznacza tyle, co "nie budzący wątpliwości". Wątpliwość z kolei, to "niepewność co do prawdziwości jakichś słów, słuszności rozstrzygnięć, postępowania itp.". W realiach rozpatrywanej sprawy z "oczywistością omyłki" mielibyśmy zatem do czynienia wówczas, gdyby nie istniała żadna niepewność co do sposobu zaliczania wydatków z tytułu Fit-Out w dacie ich poniesienia, gdyż jednolicie ukształtowana linia orzecznicza w taki właśnie sposób nakazywałaby ich rozliczenie, zaś Spółka dokonałaby odmiennego rozliczenia. Sytuacja taka jednak w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca.
Zgodzić zatem należy się z argumentacją skargi, że "Nie sposób uznać za oczywistą omyłkę realizowania przez Spółkę dotychczasowych rozliczeń podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów co do Fit-Outów -dokonywanych w oparciu o znaną mu w tej kwestii i funkcjonującą praktykę orzeczniczą. Więcej nawet: skoro w sytuacji braku zmiany przepisów, na przestrzeni kolejnych lat, organy podatkowe i sądy administracyjne zmieniły stosowaną w tej materii wykładnię w sposób diametralny, to z samej tej okoliczności wynika, że nie sposób rozliczeń realizowanych według tejże (pierwotnej) praktyki uznać za rozliczenia oczywiście omyłkowe. W przeciwnym razie trzeba byłoby przyjąć, że to ta długoletnia praktyka orzecznicza była "oczywiście błędna" i owa "oczywiście błędna" praktyka powielana była przez kolejne organy i sądy orzekające. Skoro zaś, co do sposobu kosztowego rozliczania Fit-Outów, wydawane są rozbieżne rozstrzygnięcia przed podmioty wyspecjalizowane w wykładni i stosowaniu prawa, to oznacza to, że kwestia ta dla nich samych nie była oczywista. Tym bardziej nie mogła być więc oczywista dla Spółki".
Dokonana wobec powyższego przez Dyrektora KIS interpretacja przesłanki "oczywistej omyłki", okazała się nieprawidłowa i w tym zakresie za zasadne uznać należy podniesione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Dlatego też Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. W ponownie prowadzonym postępowaniu, Dyrektor KIS weźmie pod uwagę, że działań Spółki w zakresie dotychczasowego rozliczania kosztów z tytułu Wydatków Fit-Out, nie można uznać za "oczywistą omyłkę" w rozumieniu art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. i ponownie odniesie się do postawionych we wniosku o wydanie interpretacji pytań.
O kosztach postępowania, Sąd orzekł w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty postępowania składa się wpis w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).