Spółka A.2 wyjaśniła, że w latach 2015 - 2016 Skarżący nie poinformował jej o przekazaniu dostępu do systemu A.2 firmie Q. oraz subagentom tej firmy. Spółka A.2 również nie dysponowała informacją o przekazaniu dostępu do systemu rezerwacyjnego firmie Q. oraz subagentom wietnamskiej firmy. W związku z tym, że system A.2 może być instalowany na sprzęcie przenośnym i faktem, że A.2 nie ma możliwości sprawdzenia lokalizacji, gdzie dany komputer jest fizycznie wykorzystywany, istniała możliwość udostępnienia osobom trzecim dostępu do systemu rezerwacyjnego bez wiedzy i zgody A.2. Teoretycznie istnieje możliwość udostępniania bez wiedzy i zgody A.2 prawa dostępu i używanie systemu A.2 poza terytorium Polski.
Również z zeznań świadków wynika, że premia rezerwacyjna wypłacana przez A.2 i S. przysługuje za rezerwacje kwalifikowane "Potwierdzone Wystawieniem Biletu", tj. za zrealizowane umowy o przewóz lotniczy dla pasażerów, zakończone wystawieniem ważnego dokumentu przewozowego. Z zeznań zatrudnionych przez Skarżącego pracownic wynika, że firma Q. nie była im znana. Nie znały również podmiotów na rzecz, których firma Skarżącego dokonała przelewy za faktury wystawione przez Q.
Dyrektor uznał, że Skarżący składając liczne wyjaśnienia nie udowodnił związku ponoszonego kosztu na rzecz wietnamskiej firmy Q. z uzyskanym przychodem z tytułu rezerwacji biletów lotniczych. W kwestii rezerwacji dokonanych w systemach rezerwacyjnych A.2 i S., które Skarżący miał udostępnić firmie Q. Skarżący przekazał ogólne informacje; nie wyjaśnił, jakiego rodzaju były to rezerwacje stwierdzając, że to rezerwacje spełniające odpowiednie kryteria określone przez GDS A.2 i S., które były weryfikowane automatycznie i zaliczane do ilości osiągniętych kwalifikowanych rezerwacji przez GDS A.2 i S. oraz że nie ma możliwości ich kontroli. Skarżący nie wiedział, czy założone rezerwacje w systemach rezerwacyjnych A.2 i S., które miał udostępnić firmie Q. zostały potwierdzone biletem, ani kto pobrał pieniądze od klientów końcowych z tytułu dokonanych rezerwacji oraz czy i przez jaki podmiot zostały rozliczone z przewoźnikami lotniczymi. Wyjaśnił, że właścicielami rezerwacji w systemach A.2 i S. były Agencje (Agenci), które założyły te rezerwacje na swoich udostępnionych terminalach systemu rezerwacyjnego lub ewentualnie otrzymały te rezerwacje od innych Agentów na swoje terminale. Firma Skarżącego tylko pośredniczyła w udostępnianiu terminali systemów rezerwacyjnych oraz pośredniczyła w rozliczeniu za osiągnięte wyniki dokonanych rezerwacji przez firmę Q.. W trakcie trwania umowy dokumentacja np. faktury, rozliczenia wynagrodzeń, pisma dotyczące dokonywania przelewów za wystawione faktury były przekazywane do stron poprzez osoby podróżujące między Polską, a Wietnamem.
W ocenie Dyrektora materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala przyjąć za udowodniony fakt dokonywania przez firmę Skarżącego rezerwacji lotniczych, skutkujących uzyskiwaniem przez Skarżącego przychodów w postaci premii rezerwacyjnej od A.2 i S., jednak nie można uznać, że udział w wypracowaniu tych przychodów miała firma Q.. Zdaniem Dyrektora przedstawione przez Skarżącego wyliczenia w formie tabelarycznej dotyczące liczby rezerwacji dokonanej przez firmę Q. są niewiarygodne i są niezgodne z innymi dowodami zebranymi w aktach sprawy (w tym z wyjaśnieniami złożonymi przez S. i A.2).
Dyrektor wskazał, że przyjmując nawet, iż pomimo niewystawienia przez Skarżącego biletów lotniczych był on właścicielem rezerwacji i uzyskał z tytułu rezerwacji kwalifikowanych premie, to w dalszym ciągu nie dowodzi, że rezerwacji tych dokonała firma Q.. Twierdzenia Skarżącego, że to wietnamska firma założyła wszystkie rezerwacje przy użyciu systemu rezerwacyjnego S. i ok. 95% wszystkich rezerwacji A.2, więc tylko w 5% pozostałych rezerwacji udział brała A. Sp. z o.o. podważa fakt, że w celu udokumentowania ponoszonych kosztów na rzecz Q., a zaliczonych do kosztów podatkowych, Skarżący posiada jedynie faktury i umowę o współpracy. Nie ma on też żadnej wiedzy o tej firmie ani o sposobie realizacji przez tę firmę rezerwacji biletów lotniczych. Nie wskazano żadnych szczegółów realizacji umowy współpracy, zasłaniając się niewiedzą.
Dyrektor stwierdził, że brak jest dowodów, wskazujących na udział Q. w dokonywaniu rezerwacji kwalifikowanych z wykorzystaniem dostępów do systemów rezerwacyjnych A.2 i S. oddanych wietnamskiej firmie do bezpłatnego używania. To dodatkowo potwierdza, że wydatki wynikające z faktur wystawionych w latach 2015 i 2016 przez firmę Q. za dokonane rezerwacje lotnicze A.2 i S., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie wykazują związku z osiągniętymi przychodami z tytułu premii rezerwacyjnej otrzymanej od spółek A.2 i S..
Dyrektor odmówił przeprowadzenia wniosków dowodowych w postaci przesłuchania 10 przedstawicieli różnych linii lotniczych, uznając, że okoliczności wskazywane w nich potwierdzone są innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Wskazał, że nie jest kwestionowana ilość rezerwacji dokonanych przez Skarżącego na terminalach rezerwacyjnych A.2 i S., ani też wysokość otrzymanych premii rezerwacyjnych za poszczególne lata podatkowe. Wątpliwość budzi jedynie udział firmy Q. w dokonywaniu rezerwacji biletów lotniczych na terminalach rezerwacyjnych udostępnionych Skarżącemu przez spółki A.2 i S..
Dyrektor wskazał, że prawidłowo Naczelnik dokonał oceny przeprowadzonych dowodów oraz zasadnie uznał, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do zaliczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w poczet kosztów uzyskania przychodów w latach 2015 i 2016 roku faktur wystawionych przez Q. z tytułu rezerwacji biletów lotniczych.
Skarżący w złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargach, zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora naruszenie:
I. przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1/ art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w związku z art. 138d, art. 138g oraz 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 - dalej: O.p.) poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco sprzeczny z przepisami prawa, tj. przeprowadzenie postępowania z pominięciem pełnomocnika ogólnego Skarżącego, tj. radcy prawnego X.Y. ustanowionego w sprawie w dniu 25 lutego 2021 r.;
2/ art. 123 § 1 w zw. z art. 188 w związku z art 180, art 181, art. 187 § 1 oraz art 191 O.p. poprzez bezzasadne odmówienie przez Organy podatkowe przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków tj. przedstawicieli linii lotniczych zrzeszonych w lATA na okoliczność potwierdzenia ilości rezerwacji dokonanych przez firmę Skarżącego A. w latach 2015 i 2016 w odniesieniu do ilości wystawionych w w/w okresie biletów lotniczych oraz ponowne przesłuchanie świadków, tj. przedstawicieli A.2 Sp. z o.o. na okoliczność pełnego wyjaśnienia kluczowych kwestii dotyczących działalności Skarżącego oraz współpracujących z nim subagentów w Polsce oraz doprecyzowania definicji "właściciel rezerwacji w systemach rezerwacyjnych" i wskazanie przez Organy podatkowe, że przesłuchania świadków nie wniosą nic nowego do sprawy, ponieważ stan faktyczny został ustalony na podstawie innych dowodów, podczas gdy świadkowie posiadali wiedzę istotną dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zeznania tych osób mogły potwierdzić wersję zdarzeń przedstawioną przez Skarżącego, podważając jednocześnie ustalenia organu, dostarczyć informacji pozwalających na pełniejszą rekonstrukcję przebiegu zdarzeń gospodarczych, wyjaśnić mechanizm i kontekst działań podejmowanych przez Skarżącego;
3/ art. 180, art 188, art 122 i art 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zebranie materiału dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy z pominięciem licznych dowodów i wyjaśnień Strony (umowy z GDS i Q., raporty A.2 i S., faktury i potwierdzenia przelewów, dane techniczne dotyczące użycia PCC w różnych lokalizacjach), co przełożyło się na bezpodstawną konstatację Organów podatkowych, że Skarżący nie miał podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na rzecz Q. Ltd. za dokonane rezerwacje lotnicze za pomocą terminali systemów A.2 i S.;
4/ art 191 w związku z art 180 § 1, art 122 oraz art 187 § 1 O.p. poprzez niedołożenie starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, obowiązku rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, w szczególności poprzez dokonanie na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że Skarżący nie miał podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na rzecz Q. Ltd. za dokonane rezerwacje lotnicze za pomocą terminali systemów A.2 i S. oraz błędne uznanie, że poniesione ww. wydatki nie znajdują odzwierciedlenia w wysokości przychodów Skarżącego;
5/ art 121 § 1 O.p. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Strony (in dubio pro fisco);
6/ art 210 § 4, art 210 § 1 pkt 6 i art 121 § 1 O.p. w zw. z art 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej Decyzji;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1/ art 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art 70c O.p. oraz art 208 § 1 O.p. polegające na bezpodstawnym uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015 i 2016, co doprowadziło do orzeczenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia, podczas gdy Organy podatkowe w niniejszej sprawie wszczęły postępowanie karne skarbowe wobec Skarżącego w sposób instrumentalny, tj. mający na celu jedynie wywołanie skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2/ art 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 70c O.p. polegające na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2015 i 2016, a tym samym nie nastąpiło przedawnienie przedmiotowego zobowiązania, podczas gdy w niniejszym postępowaniu nie doszło do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pełnomocnika ogólnego Skarżącego ustanowionego w sprawie w dniu 25 lutego 2021 r.;
3/ art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2026 r. poz. 592 – dalej: u.p.d.o.f.) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym pozbawieniu Skarżącego możliwości zaliczenia kosztów udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz jego firmy A. H.T. przez Q. Ltd za rezerwacje lotnicze dokonywane w terminalach systemów rezerwacyjnych A.2 i S..
Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz decyzji je poprzedzających, ewentualne uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora jak również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Odpowiadając na skargi, Dyrektor wniósł o ich oddalenie jako bezzasadnych, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się zaś do po raz pierwszy postawionego zarzutu, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia nie zostały doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi ogólnemu stwierdził, że wbrew twierdzeniom Skarżącego zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało doręczone prawidłowo ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi doradcy podatkowemu X.Z. Pełnomocnictwo do działania dla doradcy podatkowego X.Z. zostało ustanowione 24 lutego 2021 r. w toku kontroli celno-skarbowej. W pełnomocnictwie tym Skarżący wyraził wolę, aby doradca podatkowy X.Z. był również pełnomocnikiem do doręczeń w przedmiotowej sprawie. Pełnomocnictwo to i jego zakres nie zostało odwołane, zatem kierując wszystkie pisma do doradcy podatkowego X.Z. organy podatkowe działały zgodnie z przepisami prawa oraz wolą Skarżącego. Uchybieniem byłoby, gdyby Skarżący nie posiadał pełnomocnika ustanowionego w tej konkretnej sprawie, a posiadał pełnomocnika ogólnego i organy podatkowe pominęłyby tego pełnomocnika ogólnego, prowadząc czynności w toku postępowania kontrolnego lub podatkowego. Jednak taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zatem wbrew twierdzeniom Skarżącego nie pominięto pełnomocnika przy doręczeniu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. i w konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Sprawy z obydwu skarg połączone zostały do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Jak wynika z treści tego przepisu, sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W ocenie Sądu związek taki w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Stan faktyczny w obydwu sprawach jest tożsamy i opiera się na takich samych dowodach. Również problem prawny w rozpoznawanych sprawach, związany z zakwestionowaniem w kosztach uzyskania przychodów kwot z faktur wystawionych przez firmę Q., związany jest z takimi samymi zagadnieniami. Także zarzuty postawione we wniesionych skargach są tożsame.
Najdalej idącym zarzutem postawionym w skargach, jest kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym za lata 2015 i 2016. Bezspornym jest, że termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 O.p., upłynął. Zdaniem jednak Dyrektora został on zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego, które związane jest z przedmiotowymi zobowiązaniami.
Zarzuty skargi koncentrują się w tym przedmiocie na dwóch zagadnieniach. Pierwsze z nich związane jest z tym, że zdaniem Skarżącego, zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi ogólnemu. Drugi argument Skarżącego, kwestionujący stanowisko Dyrektora o zawieszeniu biegu przedawnienia, związany był z jego zdaniem instrumentalnym wszczęciem postępowania karno-skarbowego.
Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, odnotować należy, że Skarżący przed ustanowieniem w toku kontroli celno-skarbowej pełnomocnika szczególnego w osobie doradcy podatkowego X.Z., reprezentowany był już przez pełnomocnika Y.Z., któremu doręczono wynik kontroli z 20 stycznia 2021r. Przy piśmie z 24 lutego 2021 r., złożone zostało przez doradcę podatkowego X.Z. pełnomocnictwo szczególne, w którym wskazano, że jest on pełnomocnikiem dla doręczeń. Następnego dnia wpłynęło do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych pełnomocnictwo ogólne udzielone radcy prawnemu X.Y. W wypełnionym urzędowym formularzu tego pełnomocnictwa również zaznaczono, że jest on pełnomocnikiem dla doręczeń.
W toku dalszego postępowania organy podatkowe nie doręczały pełnomocnikowi ogólnemu żadnej korespondencji, jak również pełnomocnik ogólny nie kierował do organów podatkowych żadnych pism. Nie sporządzono również do akt wydruku pełnomocnictwa ogólnego, stosownie do treści art. 138h O.p. Pełnomocnik ogólny nie został także wymieniony w nagłówkach zaskarżonych decyzji Dyrektora, w których wymienieni byli pozostali pełnomocnicy. Wydruk z Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, złożony został dopiero na rozprawie 16 kwietnia 2026 r.
W ocenie Sądu nieodnotowanie przez organy podatkowe, że w postępowaniu powinien uczestniczyć pełnomocnik ogólny i brak doręczenia mu zawiadomienia o którym mowa w art. 70c O.p., nie świadczy jeszcze, że doręczenie tego zawiadomienia pełnomocnikowi szczególnemu, było nieskuteczne i nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wynika z art. 138g O.p., ustanawiając więcej niż jednego pełnomocnika o tym samym zakresie działania lub ustanawiając pełnomocnika ogólnego oraz szczególnego w tej samej sprawie, strona wskazuje organowi jednego z nich jako pełnomocnika do doręczeń. Jednocześnie, zgodnie z art. 145 § 3 O.p., w razie niewyznaczenia pełnomocnika do doręczeń, o którym mowa w art. 138g, organ podatkowy doręcza pisma jednemu z pełnomocników. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w przypadku, gdy równocześnie działa pełnomocnik ogólny i szczególny, pisma powinny być doręczane pełnomocnikowi ogólnemu.
Ustawodawca wprowadził natomiast zasadę, że w przypadku, gdy strona postępowania zdecyduje się na ustanowienie więcej niż jednego pełnomocnika, w tym ogólnego i szczególnego, powinna wskazać, któremu z nich należy doręczać korespondencję. Skarżący w niniejszej sprawie wskazał jednak dwóch pełnomocników (ogólnego i szczególnego), jako pełnomocników dla doręczeń. Obydwa pełnomocnictwa udzielone zostały na urzędowych formularzach i w obydwu zaznaczono kwadrat, wskazujący, że każdy z tych pełnomocników jest pełnomocnikiem dla doręczeń. W pouczeniu znajdujących się w formularzach, odnoszących się do pozycji, w której wskazać należy pełnomocnika dla doręczeń, wyraźnie przewidziano, że pole to powinno zostać wypełnione wówczas, gdy w sprawie działa więcej niż jeden pełnomocnik. Nie ma zatem potrzeby zaznaczania tego pola, jeżeli w sprawie stronę reprezentuje jeden pełnomocnik.
Podkreślenia wymaga, że w momencie ustanowienia pełnomocnika ogólnego, zmianie nie uległ zakres umocowania pełnomocnika szczególnego. Potwierdza to okoliczność, że Skarżący wskazał dwóch pełnomocników dla doręczeń. Oznacza to, że w istocie nie został wskazany wyraźnie jeden pełnomocnik, któremu należało doręczać korespondencję, stosownie do dyspozycji przewidzianej w art. 138g O.p. W takim zaś przypadku, organy podatkowe mogły "wybrać", któremu z pełnomocników korespondencja będzie skutecznie doręczana. Dla skuteczności zatem doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p., możliwym było jego doręczenie zarówno pełnomocnikowi ogólnemu, jak i szczególnemu. Inna sytuacja miałaby miejsce wówczas, gdyby w pełnomocnictwie szczególnym nie było wskazania, że jest to pełnomocnik dla doręczeń w rozumieniu art. 138g O.p. W dacie udzielania pełnomocnictwa szczególnego doradcy podatkowemu X.Z., Skarżący był już bowiem reprezentowany przez innego pełnomocnika. Wobec tego logicznym było wskazanie go jako pełnomocnika dla doręczeń, przez zaznaczenie odpowiedniej pozycji w urzędowym formularzu pełnomocnictwa. Po udzieleniu pełnomocnictwa ogólnego, jeżeli Skarżący zamierzał, aby to pełnomocnik ogólny był wskazanym jedynym pełnomocnikiem dla doręczeń, zmianie powinien ulec zakres pełnomocnictwa szczególnego doradcy podatkowego X.Z.. Tak się jednak nie stało. Wobec tego wybór, któremu pełnomocnikowi należy doręczać korespondencję, należał do organu podatkowego w myśl 145 § 3 O.p. Dlatego też miał on prawo doręczyć zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia pełnomocnikowi szczególnemu, gdyż jego wybrał spośród dwóch ustanowionych pełnomocników, których Skarżący wskazał, jako pełnomocników dla doręczeń. Nie ma przy tym znaczenia, że okoliczności sprawy wskazują, iż tego prawidłowego wyboru dokonał nieświadomie. Nawet gdyby organ podatkowy odnotował, że pełnomocnik ogólny został ustanowiony, bez zmiany zakresu pełnomocnictwa szczególnego, wybór, któremu z nich doręczać korespondencję, należałby do organu podatkowego.
W ocenie Sądu również druga grupa argumentów, wskazująca, że nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, czyli powołanie się na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, nie zasługuje na uwzględnienie.
Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnień zaskarżonych decyzji, postanowieniem nr [...] z 23 czerwca 2021 r., Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego, wydanym na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a § 1 i § 2 k.p.k. oraz art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., wszczął dochodzenie w sprawie złożenia przez Skarżącego w Urzędzie Skarbowym w Nowym Sączu 6 czerwca 2018 r. korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2015 r. oraz 6 listopada 2018 r. korekty deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2016 r., wykazując w nich koszty uzyskania przychodu wynikające z zakupu usług od firmy Q. z siedzibą w Wietnamie, udokumentowane fakturami na łączną kwotę 5.146.484,24 zł, które nie mają związku z osiągniętymi przychodami, powodując tym samym uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 977.832,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.
Informacja oraz wniosek o wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe zostały złożone 21 kwietnia 2021 r., do dokumentu załączono uwierzytelnioną za zgodność z oryginałem kserokopię wyniku kontroli z 20 stycznia 2021 r. oraz kserokopię pisma UKS w Warszawie z 22 lutego 2017 r.
W toku postępowania przygotowawczego: (1) dokonano analizy przekazanych w zawiadomieniu materiałów; (2) 24 czerwca 2021 r. poinformowano Pierwszy Dział Kontroli Celno-Skarbowej i Postępowania Podatkowego (CKK2-1) o wszczęciu dochodzenia; (3) 16 lipca 2021 r. skierowano wniosek do wyżej wymienionego działu o udostępnienie wyselekcjonowanych dokumentów z akt postępowania podatkowego, (4) sporządzono Analizę w oparciu o dane z systemów CEIDG,REMDAT, (5) dokonano analizy otrzymanych dokumentów z akt postępowania podatkowego, (6) 10 grudnia 2021 r. dokonano czynności w terenie w biurze spółki S., celem ustalenia osoby posiadającej wiedzę na temat funkcjonowania firmy Skarżącego, (7) 13 grudnia 2021 r. skontaktowano się telefonicznie oraz e-mailowo z przedstawicielem spółki S. celem ustalenia osoby posiadającej wiedzę na temat funkcjonowania firmy Skarżącego, (8) 9 stycznia 2022r. skierowano wniosek o udzielenie pomocy prawnej do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo (przesłuchanie świadka), (9) 19 stycznia 2023 r. skierowano wniosek o udzielenie pomocy prawnej do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany (przesłuchanie świadka), (10) 17 marca 2022 r. skierowano wniosek o udzielenie pomocy prawnej do Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (przesłuchanie świadka), (11) 22 kwietnia 2022 r. pozyskano decyzje podatkowe, które poddano analizie, (12) 9 sierpnia 2022r. skierowano wniosek do Drugiego Działu Postępowania Podatkowego (COP-2) o udostępnienie wyselekcjonowanych dokumentów z akt postępowania podatkowego oraz skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grodzisku Mazowieckim o udzielenie pomocy prawnej (przesłuchanie świadka), jak również skierowano wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga o udzielenie pomocy prawnej (przesłuchanie świadka), (13) 10 sierpnia 2022 r. wystąpiono do spółki A.2 z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących udostępnienia systemu rezerwacyjnego wraz z terminalami, (14) 16 sierpnia 2022 r. pozyskano dokumentację od Drugiego Działu Postępowania Podatkowego, (15) 26 sierpnia 2022 r. pozyskano materiały w związku z przesłuchaniem świadka od Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Praga, (16) 14 marca 2023 r. pozyskano materiał dowodowy pochodzący ze zrealizowanej pomocy prawnej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów, (17) 24 marca 2023 r. przekazano Drugiemu Działowi Postępowania Podatkowego (COP-2) materiały śledztwa zgodnie z wnioskiem, (18) 16 maja 2023 r. skierowano wniosek o zawieszenie postępowania przygotowawczego między innymi z uwagi na okoliczności przewidziane w art. 114 k.k.s. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone postanowieniem Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 16 maja 2023 r., zatwierdzone przez Dyrektora 22 czerwca 2023 r.
Rozważenie kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania, w świetle wyżej przedstawionych okoliczności faktycznych, wymaga odwołania się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że o tzw. instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego, wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., decydują okoliczności faktyczne istniejące w dacie wszczęcia tego postępowania. Ocena, że postępowanie będące przesłanką wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, jest uzasadniona w sytuacji, gdy w momencie wszczęcia tego postępowania nie istniały żadne okoliczności faktyczne znane organowi dochodzenia, które mogłyby stanowić podstawę przypuszczenia, że popełniono czyn zabroniony przez prawo karne, mający związek ze zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony przez wszczęcie tego postępowania karnego. W powołanej uchwale, jako na znamiona instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazano na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe wynikające z art. 1 k.k.s. lub negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., które skutkują obowiązkiem umorzenia postępowania karnego skarbowego.
Należy podkreślić, że w powołanej uchwale NSA wskazuje wprost, że wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku, świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a nie w po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego.
W ocenie Sądu w realiach rozpatrywanej sprawy, nie można zasadnie twierdzić, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, którego jedynym celem miało być zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W realiach rozpatrywanej sprawy, nie wystąpiły żadne okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe wynikające z art. 1 k.k.s. lub negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., które skutkują obowiązkiem umorzenia postępowania karnego skarbowego.
Podkreślenia wymaga, że informację o możliwości popełnienia przestępstwa skarbowego przekazano do organu dochodzeniowego już po sporządzeniu wyniku kontroli, z którego wynikały nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Skarżącego. Materiały te zostały przeanalizowane i w oparciu o nie organ dochodzeniowy doszedł do wniosku, że istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa, co obligowało go do wszczęcia dochodzenia. W dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego, okoliczności faktyczne znane organowi dochodzenia, pozwalały mu na wszczęcie postępowania, gdyż materiały zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej, stanowiły podstawę przypuszczenia, że popełniono czyn zabroniony przez prawo karno-skarbowe, mający związek ze zobowiązaniem podatkowym.
Postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na około pół roku przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2015 r. oraz ponad rok przed przedawnieniem takiego zobowiązania za 2016 r. Ponadto w toku wszczętego postępowania karno-skarbowego dokonano analizy zgromadzonych dowodów oraz podjęto działania, mające na celu skompletowanie materiału dowodowego, jak np. wnioski o przesłuchanie świadków oraz korespondencja ze spółką S.. Następnie postępowanie przygotowawcze zostało zgodnie z prawem zawieszone. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte tuż przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych i aby organ dochodzenia pozostawał całkowicie bierny po jego wszczęciu. Data wszczęcia postępowania przygotowawczego, zdeterminowana została zakończeniem kontroli celno-skarbowej i udokumentowaniem jej rezultatu w postaci sporządzenia wyniku kontroli.
Podsumowując powyższe Sąd doszedł do wniosku, że w dacie orzekania przez Dyrektora, przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.
Przechodząc do zbadania prawidłowości wydanych decyzji Dyrektora, Sąd w pierwszej kolejności przytoczy wykładnię przepisów prawa materialnego, czyli odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż to przepisy prawa materialnego determinują zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten zawiera legalną definicję kosztów uzyskania przychodów.
Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Ponadto, co szczególnie wymaga podkreślenia na kanwie niniejszej sprawy to fakt, że to na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami (por. wyrok WSA w Gdańsku z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 155/25). Wskazane obowiązki spoczywają na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13).
W przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15; 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2377/18). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Te, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, nie mogą być rozliczone przy ustalaniu zobowiązania podatkowego. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jeśli z ustaleń faktycznych wynika, że rzekomy dostawca nie dostarczył podatnikowi towaru, bądź nie wykonał usługi, to tym samym podatnik nie mógł nim dysponować wskazując jako źródło pochodzenia fikcyjnego dostawcę lub usługobiorcę (por. wyrok NSA z 20 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 310/22).
W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji, to uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13). Kiedy podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usługi, określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że było to niemożliwe, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., sygn. akt II FSK 1251/22).
Wobec powyższego w kontrolowanej przez Sąd sprawie istotnym jest, czy Dyrektor zasadnie uznał, że Skarżący nie udokumentował, iż nabył konkretne usługi od wietnamskiej firmy Q. Jak już bowiem wskazano powyżej, to podatnik musi dysponować danymi, które pozwolą organowi podatkowemu na jednoznaczne przesądzenie, że konkretny towar lub usługa zostały nabyte od konkretnego kontrahenta za cenę widniejącą np. na wystawionych fakturach. Organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że przedstawione przez podatnika dowody nie pozwalają na przypisanie dostawy konkretnych towarów lub usług podmiotowi, który miał je wykonać, nie będzie mógł uznać poniesionych wydatków, jako kosztu uzyskania przychodu.
Dokonując kontroli kompletności ustaleń faktycznych oraz dokonanej przez Dyrektora oceny przeprowadzonych dowodów i kierując się zaprezentowanymi powyżej kryteriami, Sąd podziela dokonane ustalenia i przyjmuje je za podstawę dalszych rozważań.
Szczegóły działalność gospodarczej Skarżącego w kontrolowanym okresie, szczegółowo opisane zostały we wstępnej części uzasadnienia. Ujmując je w uproszczeniu, polegały na nabywaniu dla określonych linii lotniczych (IATA) biletów, przy wykorzystaniu platform udostępnionych Skarżącemu przez spółki S. oraz A.2. Skarżący mógł zlecać wykonanie tych czynności innym podmiotom (subagentom), udostępniając im dane dostępu do platform S. oraz A.2. Wynagrodzenie Skarżącego wynikało z ilości sprzedanych przy wykorzystaniu tych platform biletów, za pomocą przypisanych mu kodów dostępu. Oznacza to, że Skarżący nie musiał osobiście dokonywać transakcji za które otrzymywał wynagrodzenie, lecz mogły ich dokonywać inne podmioty, jeżeli Skarżący udostępnił im odpowiednie dane.
W kontrolowanym okresie firma Skarżącego zasadniczo nie prowadziła bezpośredniej sprzedaży biletów i nie świadczyła bezpośrednio pozostałych usług dla klientów końcowych (za wyjątkiem 4 transakcji w 2015 r.), korzystając w tym zakresie z usług A. Sp. z o.o. (subagenta Skarżącego), transakcji z którą organy podatkowe nie zakwestionowały.
Spółka ta nie miała uprawnień agenta IATA do wystawiania biletów lotniczych dla klientów, więc składała rezerwacje na bilety lotnicze do firmy Skarżącego. Po złożeniu rezerwacji przez A. Sp. z o.o., firma Skarżącego wystawiała bilety lotnicze do tej rezerwacji. Bilety wystawiane były przez A. w imieniu i na rzecz przewoźników zrzeszonych w IATA. Bilety te były przekazywane klientom końcowym, od których A. Sp. z o.o. pobierała zapłatę, którą przekazywała do firmy Skarżącego, który będący agentem IATA rozliczał się z wystawionych przez siebie biletów i przelewał należności za bilety lotnicze do zrzeszenia IATA. W zależności od ilości sprzedanych biletów, Skarżący uzyskiwał stosowne wynagrodzenie. Z umowy o współpracy z tą spółką oraz dokumentów księgowych wynika, że Skarżący pobierał od ww. Spółki opłaty "transaction fee" (TF), stanowiące przychody podatkowe. Ponadto Skarżący udostępniał bezpłatnie A. Sp. z o. o. system rezerwacyjny używany do rezerwacji i sprzedaży zagranicznych biletów lotniczych na cały świat, do rezerwacji hotelowych, samochodów i innych usług dostępnych w ww. platformach. W załączniku nr 1 do porozumienia wskazano udostępnione spółce A. terminale systemów rezerwacyjnych Office ID, które pochodziły od spółki A.2. Skarżący z tytułu współpracy z A. Sp. z o.o. poza ww. opłatami "transaction fee" (TF), nie uzyskiwał innych przychodów, jak również nie ponosił wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. W szczególności, Skarżący nie przekazywał A. Sp. z o.o. części uzyskanego od spółki A.2 wynagrodzenia.
Drugim subagentem Skarżącego, miała być wietnamska firma Q., która prowadziła w latach 2015 -2016 zarejestrowaną działalność gospodarczą. Rodzajem tej działalności był import i eksport produktów, będących przedmiotem obrotu spółki, powierzony import i eksport. Ponadto, firma ta występowała w roli agenta ds. zakupów, agenta sprzedaży oraz zajmowała się wysyłką towarów. Organ wietnamskiej administracji podatkowej nie stwierdził, aby Q. prowadziła działalność związaną z rezerwacją biletów lotniczych.
Współpraca z tą firmą znacząco różniła się od współpracy z A. Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy, Skarżący za dokonane rezerwacje lotnicze zagraniczne dzięki wszelkim prowadzonym działaniom przez firmę Q. oraz innych partnerów z nią współpracujących na udostępnionych przez Skarżącego dostępach (terminalach) do systemów rezerwacyjnych, zobowiązał się wypłacić wynagrodzenie w zależności od ilości dokonanych rezerwacji.
Według wyjaśnień Skarżącego, firma Q. miała dokonywać rezerwacji biletów lotniczych na otrzymanych od niego dostępach do systemów rezerwacyjnych A.2 i S.. Bilety lotnicze związane z rezerwacjami utworzonymi na dostępach przekazanych do firmy Q. nie wystawiała firma Skarżącego, tylko mieli tego dokonywać inni uprawnieni agenci IATA, których tożsamości Skarżący nie zna. Według Skarżącego to inni agenci IATA wystawiali bilety dla rezerwacji dokonanych przez firmę Q. i zatrudnionych przez nią subagentów i odprowadzali do IATA środki pieniężne za wystawione przez siebie bilety lotnicze. Firma Q. miała dokonać w 2015 r. przy użyciu terminali A.2 173.755 kwalifikowanych segmentów, natomiast przy użyciu terminali S. 49.343,33 kwalifikowanych segmentów. Skarżący wyjaśnił, że firma Q. i jej subagenci użytkowali i robili rezerwacje na udostępnionych terminalach systemów rezerwacyjnych A.2 i S. zgodnie z przeznaczeniem i warunkami w umowie. Według Skarżącego duża część rezerwacji została dokonana przez Q. oraz jej subagentów, za które A.2 i S. zapłaciły Skarżącemu wynagrodzenie, zaś Skarżący wypłacił firmie Q. wynagrodzenie na podstawie otrzymanych faktur od tej firmy, zgodnie z warunkami wynagrodzenia określonymi w umowie o współpracy. Jednocześnie Skarżący nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy na temat subagentów firmy Q., którzy mieli dokonywać sprzedaży, jak również nie wiedział, kto wystawiał bilety lotnicze.
Zapłata za faktury wystawione przez Q. nie była dokonywała na rachunek bankowy tej wietnamskiej firmy, tylko przelewami na rzecz wskazanych przez Q. trzech innych zagranicznych podmiotów, których przedmiot działalności nie obejmował sprzedaży biletów lotniczych.
W przypadku firmy Q. zwracają uwagę przede wszystkim odmienne zasady współpracy Skarżącego aniżeli ze spółką A. sp. z o.o., zaś przede wszystkim konieczność zapłaty wynagrodzenia przez Skarżącego za dokonane rezerwacje na rzecz Q.. Wysokość tego wynagrodzenia praktycznie równała się zyskom z osiągniętej przez Skarżącego prowizji od S. i A.2. Skarżący nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy o sposobie sprzedaży biletów przez Q., nie znał subagentów, którzy współpracowaliby ze spółką Q. W ramach współpracy Skarżący miał jedynie udostępnić systemy rezerwacyjnych firmie Q., która z kolei miała je udostępniać innym subagentom, którzy zakładali rezerwacje lotnicze, lecz Skarżący nie miał wiedzy o szczegółach tej działalności. Nie wiedział, w jakich miejscach były składane, kto te rezerwacje zakładał ani nie zna innych szczegółów.
Zadziwiające i w ocenie Sądu odbiegające od praktyki prowadzenia działalności gospodarczej w XXI wieku jest fakt, że informacje związane z udostępnieniem systemów rezerwacyjnych w tym przekazanie kodów w formie pisemnej firmie Q. przekazywał Skarżący przez podróżnych lecących do Wietnamu. Ponadto wszelka korespondencja w formie papierowej przekazywana była przez podróżujących do Wietnamu i z Wietnamu do Polski. Skarżący nie posiadał jakiejkolwiek korespondencji elektronicznej, czy pocztowej.
Ponadto Skarżący na bieżąco nie prowadził jakichkolwiek zestawień związanych ze współpracą z firmą Q. Wszelkie zestawienia przedkładane przez Skarżącego, przygotowywane były w trakcie trwającego postępowania. Pomijając już, że w przedłożonych rozliczeniach za 2015 r. występują pewne nieścisłości, które Dyrektor szczegółowo wykazał na str. 37-30 decyzji za ten rok podatkowy, to niezrozumiałe jest, aby przy tak wysokich obrotach Skarżący nie miał jakiejkolwiek wiedzy o sposobie wykonywania umowy. Tym bardziej, że płacił wysokie wynagrodzenie za mające być przez Q. świadczone usługi. Taki "model" działania, odbiega od przyjętego w jego firmie z tytułu współpracy z innymi subagentami, o czym szczegółowo zeznały jego pracownice. Podzielić zatem należy stanowisko Dyrektora, że przedłożone rozliczenia zostały sporządzone w celu uprawdopodobnienia kwot wynagrodzeń wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę Q..
W ocenie Sąd za niewiarygodne uznać należy zachowanie Skarżącego, który udostępnia dostęp do platform rezerwacyjnych zupełnie nieznanej sobie firmie, której przedmiot działalności nie ma nic wspólnego z rynkiem rezerwacji lotniczych. Nie znając swojego kontrahenta powierza mu świadczenie usług za które ten wystawia faktury opiewające na duże kwoty, zupełnie nie wiedząc kto faktycznie dokonuje na jego rzecz usług rezerwacyjnych. Skarżący nie wiedział, kto pobrał pieniądze od klientów końcowych z tytułu dokonanych rezerwacji oraz czy i przez jaki podmiot zostały rozliczone z przewoźnikami lotniczymi.
Skarżący powierzając dostęp do platform spółek A.2 i S. wietnamskiej firmie, bez powiadomienia ich o tym i wbrew zawartej umowie, z jednoczesnym brakiem wiedzy w jaki sposób działa firma Q., pozbawił się zasadniczej możliwości udowodnienia, że to faktycznie ta firma lub jej subagenci dokonywali rezerwacji lotniczych, za które otrzymywał wynagrodzenie.
Skarżący dla udokumentowania, że faktycznie ponosił koszty na rzecz firmy Q., które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, posiada jedynie faktury i umowę o współpracę. Jak już wspomniano, żadne przelewy środków nie zostały dokonane bezpośrednio na rzecz firmy Q., lecz na konta innych podmiotów, których przedmiotem działalności nie była rezerwacja biletów. Oczywiście nie może to być okoliczność, która sama z siebie czyni niewiarygodną współpracę z firmą Q., lecz z tego powodu można mieć co do tego poważne wątpliwości. Tym bardziej, że jak trafnie wskazał Dyrektor, część przelewów dokonywana była na podstawie niekompletnych dokumentów (dyspozycji) dotyczących wysokości kwoty do przekazania lub ich braku.
Zwrócić w tym miejscu należy uwagę, że w przypadku spółki A., która miała dokonać jedynie 5% rezerwacji w systemie A.2, w firmie Skarżącego prowadzona była skrupulatna kontrola dokonywanych czynności. W przypadku zaś firmy Q., która założyła wszystkie rezerwacje przy użyciu systemu rezerwacyjnego S. i ok. 95% wszystkich rezerwacji A.2, Skarżący nie posiada jakiejkolwiek wiedzy o tej firmie, jak również o sposobie jej działania. Trudno przyjąć za wiarygodne i znajdujące odzwierciedlenie w rzeczywistości gospodarczej zachowanie, gdzie powierza się w praktyce 100% wykonywania działalności przynoszącej Skarżącemu dochód zupełnie nieznanemu podmiotowi, którego przedmiot działalności nie obejmuje rodzaju usług jakie ma dla Skarżącego świadczyć, bez jakiejkolwiek kontroli, czy choćby wiedzy na temat sposobu działania.
Wbrew forsowanym w skardze tezom, mającym stworzyć wrażenie posiadania dowodów na okoliczność współpracy z firmą Q., Skarżący nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji, która mogłaby świadczyć o tym, że faktycznie usługi o których mowa w zakwestionowanych fakturach, zostały wykonane przez firmę Q.. W związku z powyższym, podniesione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., nie zasługują na uwzględnienie.
Zaznaczyć jednocześnie należy, że jak wskazał Dyrektor w zaskarżonych decyzjach, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala przyjąć za udowodniony fakt dokonywania przez Skarżącego rezerwacji lotniczych, skutkujących uzyskiwaniem przez niego przychodów w postaci premii rezerwacyjnej od spółek A.2 i S. Oznacza to, że wynagrodzenie od tych spółek zostało również naliczone od rezerwacji dokonywanych za pośrednictwem terminali, które miały być, zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, udostępnione firmie Q.. Słusznie jednak Dyrektor stwierdził, że nie można uznać, iż udział w wypracowaniu tych przychodów miała firma Q.. Zgodzić w tym zakresie należy się z Dyrektorem, że Skarżący nie udowodnił, iż to dzięki współpracy z firmą z Q. uzyskał przychód podlegający opodatkowaniu. Podkreślić należy, że również działania podejmowane przez organy podatkowe nie potwierdziły, iż uzyskiwane przez przychody za rezerwacje biletów lotniczych były wypracowane przez tę wietnamską firmę.
Nie można zatem zakwestionować, że rezerwacje za pośrednictwem terminali udostępnionych przez A.2 i S. zostały dokonane, choć nie wiadomo kto faktycznie czynności te wykonał. Wobec powyższego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 188 O.p., odnoszący się do niezasadnej, zdaniem Skarżącego, odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, tj. przedstawicieli linii lotniczych zrzeszonych w lATA na okoliczność potwierdzenia ilości rezerwacji dokonanych przez firmę Skarżącego w latach 2015 i 2016 w odniesieniu do ilości wystawionych w w/w okresie biletów lotniczych. Ilość ta nie była bowiem kwestionowana przez Dyrektora i została ustalona na podstawie dokumentacji dostarczonej przez Skarżącego. Wobec powyższego dowód miałby zostać przeprowadzony na okoliczność już wystarczająco stwierdzoną innymi dowodami.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut, związany z odmową ponownego przesłuchanie świadków, tj. przedstawicieli A.2 na okoliczność pełnego wyjaśnienia kluczowych kwestii dotyczących działalności Skarżącego oraz współpracujących z nim subagentów w Polsce oraz doprecyzowania definicji "właściciel rezerwacji w systemach rezerwacyjnych". Zeznania te miały "dostarczyć informacji pozwalających na pełniejszą rekonstrukcję przebiegu zdarzeń gospodarczych, wyjaśnić mechanizm i kontekst działań podejmowanych przez Skarżącego". Pomijając już, że kwestie te były wyjaśniane ze spółką A.2, jak również przesłuchiwani na tę okoliczność byli jej pracownicy, to podkreślić należy, że zaprezentowany przez Skarżącego mechanizm działania, czyli umożliwienie dostępu do systemu A.2 innym podmiotom był obiektywnie możliwy bez wiedzy tej spółki. Możliwym było również dokonywanie rezerwacji przez jakiekolwiek podmioty, którym Skarżący umożliwiłby dostęp do systemu, w jakimkolwiek miejscu, jak również wystawienie biletu przez innego agenta IATA. Potwierdzenie tych okoliczności w żaden jednak sposób nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia kluczowej kwestii, czyli udziału firmy Q. w dokonywaniu rezerwacji.
Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. w powiązaniu z pozostałymi wskazanymi w skardze przepisami. Jak wynika z tego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu uzasadnienia zaskarżonych decyzji, spełniają wymogi tego przepisu. Dyrektor wyraźnie wskazał, jakie okoliczności uznał za udowodnione, jakie dowody doprowadziły go do końcowych ustaleń oraz z jakich powodów pewnym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Część uzasadnienia prawnego również daje jasny obraz dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego.
Biorąc pod uwagę, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wyraźnie wynika, że firma Q. nie wykonała na rzecz Skarżącego zafakturowanych usług, zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.of., nie mógł doprowadzić do uwzględnienia skarg.
Wszystkie podniesione zarzuty okazały się bezzasadne. Niemniej jednak Sąd, nie będąc na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., związany granicami skargi, czyli jej zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną, dokonał pełnej kontroli zaskarżonych decyzji oraz postępowań zmierzających do ich wydania. W wyniki tej kontroli, nie stwierdził jakichkolwiek uchybień przepisom prawa materialnego oraz postępowania, które uzasadniałaby wyeliminowanie decyzji Dyrektora z obrotu prawnego.
Wobec powyższego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.