r., sprzęt nie został jeszcze dostarczony do J.2.
Podobna sytuacja miała miejsce w wielu zestawionych przez Spółkę dokumentach. Przykładowo: FV nr [...] z 10.09.2018 r. (k. 3374-3385), FV nr [...] z 14.10.2019 r. (k. 3107-3111), FV nr [...] z 26.10.2019 r. (k. 3121-3124), FV nr [...] z 3.02.2020 r. (k. 3172-3192), FV nr [...] z 6.02.2020 r. (k. 3408-3417) i wiele innych.
Natomiast z zeznań Ł.F. wynika, że realizacja usługi przez P.K. kończyła się na podpisaniu protokołu odbioru przez klienta. Także z wyjaśnień Spółki z 8.08.2024 r. wynika, że rozliczenie z firmami podwykonawczymi najczęściej odbywały się na miejscu po wykonaniu zlecenia. Jednakże z analizy faktur sprzedaży Spółki i załączonych do nich dokumentów oraz przyporządkowanych do nich faktur od M. wynika, że daty ich wystawienia są sprzed daty faktycznego podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego w danym klubie, w tym dokumentów podpisywanych przez P.K.. Nie odpowiada to szeroko opisywanej przez Spółkę procedurze postępowania, rozumianej jako zasady dostarczenia przez firmę podwykonawczą po realizacji usługi dokumentów potwierdzających jej wykonanie, takich jak protokół, dokumenty CMR, faktura, i inne dokumenty jeśli jakieś były wymagane przy realizacji. Jak podano, po otrzymaniu kompletu dokumentów następowała zapłata przelewem lub gotówką w zależności od wymaganej formy zapłaty przez podwykonawcę.
Płatności za faktury wystawione przez P.K. miały być dokonywane gotówką. Zestawienie zeznań składanych zarówno przez wspólników, jak i pracowników Spółki wskazuje na rozbieżności w kwestii dokonywania płatności. Bowiem z zeznań złożonych przez P.K. i M.F. wynika, iż płatności dokonywał wspólnik K. M.K.. Natomiast z oświadczenia wspólników: M.K. i Ł.F. z 25.01.2022 r. wynika, iż to pracownicy Biura Obsługi Klienta płacili z kasy gotówką i odbierali faktury. W tamtym okresie byli to: P.W. i R.F.. Z zeznań P.W. wynika, że nie dokonywał on płatności na rzecz Pana K., ewentualnie jednorazowe, nisko kwotowe wypłaty z kasy fiskalnej. Również R.F. zeznał: "Wypłacałem czasem pieniądze z kasy na podstawie otrzymanej faktury. Nie były to wysokie kwoty, a zawierały się w przedziale 100 zł - 1000 zł. Były to działania raczej sporadyczne".
Organ podkreślił, że dopiero w późniejszych wyjaśnieniach Spółki, składanych podczas ponownego rozpatrywania sprawy przez organ I instancji zmieniono wyjaśnienia, z których wynikało, że w przypadku wyższych kwot płatności dokonywali wspólnicy: "Większe zlecenia/faktury wymagające zapłaty gotówką kwot powyżej 1000 zł opłacane były przez współwłaścicieli firmy K. s. c. osobiście, również w siedzibie firmy Podatnika po dostarczeniu przez M. dokumentów/protokołów/CMR/faktur".
Wbrew zapewnieniom o posiadaniu dowodów zapłaty, Spółka nie przedłożyła potwierdzeń odbioru gotówki. Dopiero w treści odwołania od przedmiotowej decyzji z 9.06.2025 r. wklejono skan dokumentu z programu VENDO ERP oraz screen z programu, mający wskazywać, że P.W. tworzył kartotekę firmy M. w programie Spółki, w celu obsługi współpracy. Załączono listę operacji kasowych obsługiwanych przez pracowników Spółki, zawierającą w okresie IX 2015 do VIII 2018 - łącznie 14 zapłat gotówkowych dla M. na kwotę 2.320,40 zł. Wskazano również, że na wykazie nie ma płatności gotówkowych realizowanych przez wspólników, ponieważ nie mają obowiązku rejestracji transakcji w programie. Jednakże w ocenie organu powyższy skan nie potwierdza dokonania zapłat.
Spółka przedłożyła szereg wydruków z korespondencji mailowej zarówno z odbiorcami, jak i z firmami transportowymi, mającymi świadczyć usługi. Wskazała jednocześnie, iż po ustaleniu tych warunków kontaktowała się telefonicznie z P.K., który miał wykonywać w ramach tych realizacji usługi transportowe. Z uwagi na fakt, iż P.K. nie posiadał ani środków transportu, ani pracowników, trudno dać wiarę, mając na uwadze skalę usług które miał świadczyć że po ustaleniu wszystkich szczegółów, P.K. rozpoczynał poszukiwania odpowiednich środków i ludzi.
Organ zaakcentował również fakt, iż po wszczęciu kontroli podatkowej wobec Spółki sześciokrotnie podejmowano próby rejestracji P.K. w podatku od towarów i usług, poprzez wynajęcie i opłacenie przez wspólników Spółki profesjonalnej pomocy radcy prawnego X.Y. Działanie wspólników nie jest racjonalnym postępowaniem poszkodowanego, który w takiej sytuacji powinien starać się dochodzić swoich praw i pełnego wyjaśnienia sytuacji opierając się na współpracy z organami ścigania, policją i prokuraturą. Spółka w swoich wyjaśnieniach kilkukrotnie podawała, że wspólnicy Spółki złożą stosowne doniesienie organom ścigania, jednak do dnia dzisiejszego nie ma informacji potwierdzającej, że podjęli takie kroki.
W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie istnieje konieczność udowodnienia Spółce działania w dobrej lub złej wierze w kwestionowanych przez organ transakcjach. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co dowiedziono w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur.
Podsumowując stwierdzić zatem należy, że wbrew twierdzeniom Spółki dowody potwierdzają, że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym i odliczał podatek z faktur niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego.
Zdaniem organu oceny tej nie zmienia też fakt, że postanowieniem z 3.06.2024 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (finansowy organ postępowania przygotowawczego) umorzył śledztwo w sprawie posłużenia się przez K. przedmiotowymi fakturami. Jak podał DIAS, umorzenie postępowania karno-skarbowego nie przesądza o losach postępowania podatkowego, ponieważ postępowania te są odrębne, a organy podatkowe zachowują prawo do własnych ustaleń. Szczególnie, iż w momencie umorzenia postępowania karnego skarbowego Prokurator nie był w posiadaniu materiału dowodowego, zebranego przez organ I instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy.
Jeżeli chodzi o ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, to DIAS wskazał, że sankcja 100 % jest stosowana wobec nadużyć dokonywanych przez podatników biorących świadomie udział w oszukańczych transakcjach. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie pomiędzy K. s.c. a M. P.N. nie doszło do jakichkolwiek transakcji, a Spółka była tego świadoma. K. s. c. podejmowała świadome działania, polegające na odliczaniu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, celem obniżenia zobowiązań podatkowych.
V.
Spółka zaskarżyła powyższą decyzję w części, w jakiej utrzymała ona decyzję I instancji, tj. co do pkt III pdpkt 1) i pkt IV w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za okres za okres od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. i od czerwca 2019 r. do września 2020 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od grudnia 2019 r. do października 2020 r.
Spółka podniosła zarzuty naruszenia:
1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.), poprzez ustalenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że firma M. nie wykonywała usług i nie wystawiała faktur VAT, a P.N. nigdy nie współpracował z P.K., pomimo braku weryfikacji wszystkich dowodów, w tym podpisów na fakturach VAT nr [...] oraz nr [...] oraz właściciela rachunku, na który dokonywane były przelewy;
2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 30 § 1
Ordynacji podatkowej przez stwierdzenie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego pozorności transakcji dokonywanych przez Spółkę oraz ustalenie że Spółka podejmowała działania mające na celu uniknięcie płacenia podatków w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że usługi, których dotyczyły faktury VAT wskazane przez Organ zostały wykonane i nie były one wykonywane przez P.K. jak pracownika Skarżącej,
3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, bowiem: — nie zawarli pisemnej umowy z P.N. jako właścicielem firmy M.,
— w ogóle, na żadnym etapie współpracy, nie kontaktowali się z P.N. właścicielem firmy M., uznając, że nie było takiej potrzeby, — nie znali osobiście P.N., nie rozmawiali z nim nawet telefonicznie,
— nigdy nie byli w siedzibie firmy M., chociaż firma ta była z Krakowa, a więc z miasta, w którym Spółka — jak sama wskazała w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli — wyłącznie prowadziła działalność gospodarczą,
— nie upewnili się co do wiarygodności P.K.,
— nie zweryfikowali, czy P.K. przedstawiając się jako przedstawiciel firmy M., miał pełnomocnictwo tej firmy,
— wystarczyło im polecenie firmy M. i P. K. przez
pracownika innej firmy —P.S. z D.,
— wystarczyło im, że na początku współpracy z P.K. przedstawiał się on jako przedstawiciel firmy M., a swoje powiązania z firmą M. potwierdził poprzez zrealizowanie usługi, przywiezienie faktury i pobranie za nią gotówki.
— za wszystkie faktury płacili P.K. gotówką duże kwoty (wartość miesięcznych transakcji w większości przekraczała kwotę obligującą do zapłaty za pośrednictwem banku),
— poza fakturami nie posiadają żadnej innej dokumentacji, choćby dowodów zapłaty P.K. płatności za faktury,
— zatrudnili P.K., nie zważając na to, że był przedstawicielem firmy M..
— usługi w rzeczywistości realizowały inne podmioty niż M.;
— że posiadali swoje zasoby wystarczające dla realizacji usług objętych spornymi fakturami;
— że nie udokumentowali faktycznie wykonanych usług objętych spornymi fakturami;
— przyjęcie, iż całość usług za które wystawione zostały sporne faktury nie miała w rzeczywistości miejsca, a przez Skarżąca uczyniła sobie z tego źródło dodatkowego
przychodu kosztem należności publicznoprawnych w sytuacji, gdy w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego wprost wynika fakt zrealizowania tych usług a w świetle zasad doświadczenia życiowego, ww. wskazane przez Organ okoliczności mieszczą się w normalnych ramach prowadzenia działalności gospodarczej a sam Skarżąca nie mogła mieć jakiejkolwiek świadomości przestępczego działania P.K. jako przedstawiciela firmy M.,
4. art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 112c ustawy o VAT poprzez naruszenie zasady proporcjonalności wyrażające się w ustaleniu w stosunku do Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% określonego w decyzji zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której Skarżąca stała się ofiarą przestępstwa i sam nie ponosi winy w spełnieniu przesłanek z art. 112b ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT;
5. art. 112c ustawy o VAT przez nieuprawnione przyjęcie, iż całość usług za które wystawione zostały sporne faktury nie miała w rzeczywistości miejsca a przez Skarżąca świadomie uczyniła sobie z tego źródło dodatkowego przychodu kosztem należności publicznoprawnych.
6. art. 7 i 77 § 1 kpa poprzez niewyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego i pominiecie przy rozstrzygnięciu dowodów świadczących o braku jakiejkolwiek świadomości u Skarżącej o przestępczym działaniu P.K. jako przedstawiciela firmy M. a nadto w zakresie okoliczności faktycznego wykonania usług przez P.K. w przedmiotowym okresie;
7. art. 80 kpa poprzez całkowicie dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, w tym w zakresie tez o braku wykonania w rzeczywistości tych usług przez podmiot, który reprezentował P.K. i ich wykonaniu przez niego jako pracownika Skarżącej, co nie wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania, względnie w tym zakresie przekazanie sprawy do organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca zaznaczyła, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w przeważającej części jest powieleniem stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego, zatem Skarżąca w całości podtrzymuje zarzuty sformułowane w sprawie co do pierwotnej decyzji i argumentację w tym zakresie przywołaną w odwołaniu.
Skarżąca podniosła w pierwszej kolejności, że zachodzi sprzeczność w podstawowej kwestii, tj. co do umyślności działania Skarżącej. Urząd Skarbowy podczas pierwszej kontroli wskazał, że usługi były realnie wykonane, ale wykonał je ktoś inny niż wskazany na fakturze. Natomiast podczas ponownej analizy po uchyleniu pierwotnej decyzji, zmieniono w tym zakresie stanowisko i stwierdzono, że w ogóle nie doszło do faktycznej realizacji usług. W kolejnych natomiast tezach organ nie neguje wykonania usług, lecz wskazuje na rzekomą "fikcyjność" wystawionych faktur jako nieobrazujących faktycznie wykonanych czynności. Już więc tylko w tym zakresie trudno stwierdzić jakimi przesłankami kieruje się Organ przy ocenie dowodów zebranych w sprawie. Skoro bowiem czynności były wykonane to jedynie zachodzi kwestia oceny kto je wykonał, a nie że faktury były "puste" wobec ich niewykonania.
Skarżąca wskazała także, że stanowisko organu jest sprzeczne z prawomocnym postanowieniem w sprawie karnej o umorzeniu postępowania karnoskarbowego.
Skarżąca nakreśliła następnie obraz firmy, która od 2007 roku zajmowała się szerokim zakresem usług: transport krajowy samochodami do 3,5t, przeprowadzki, wnoszenie maszyn vendingowych i urządzeń (transport ręczny), obsługa sklepów meblowych, transport urządzeń fitness, montaż i serwis gwarancyjny i pogwarancyjny urządzeń fitness oraz innych sprzętów sportowych. W latach 2007-2009 firma Skarżącej posiadała samochody dostawcze takie jak [...] . W późniejszych latach firma zaopatrywała się w pojazdy mniejsze do realizacji typowo usług serwisowych jak [...] . Do roku 2013 firma wykonywała dużo usług transportowych małymi samochodami dostawczymi wyżej wymienionymi, a duże gabaryty i większe zlecenia realizowała przy współpracy z innymi firmami transportowymi, w tym z firmą P. z R., z którą współpracuje do dziś. Od roku 2009, działania Skarżącej ukierunkowały się w stronę serwisu urządzeń fitness. Firma Skarżącej realizowała zlecenia dla sklepów D., podpisała umowę z firmą J.3 jako wyłączny autoryzowany serwis na terenie Polski i zdobywała coraz więcej klientów. Serwis sprzętu fitness stawał się dla Skarżącej działem firmy zdecydowanie bardziej dochodowym niż transport i inne realizowane usługi. Dlatego na przełomie roku 2011 i 2012 wspólnicy zdecydowali o likwidacji własnego działu transportu. Samochody dostawcze [...] zostały sprzedane, a umowy z pracownikami transportu zostały rozwiązane. Outsourcing okazał się zdecydowanie korzystniejszy w obsłudze dostaw i instalacji, które Skarżąca realizowała na coraz większą skalę.
Skarżąca stała się wyłącznym wykonawcą dostaw sprzętu fitness do klubów P. (później P.) w Polsce. To wymagało obsługi od wpłynięcia sprzętu do Polski kontenerowcem, przez rozładunki kontenerów w magazynie (w latach 2009-2015 firma korzystała z magazynów w R.), przez częściowy montaż sprzętu na magazynie, załadunki na ciężarówki i dostawę do klubu. W procesie dostawy Skarżąca często korzystała z kilku firm podwykonawczych. Jedna realizowała transport samochodami typu TIR, druga mniejszymi, którymi były transportowane drobne rzeczy i akcesoria. Na miejscu Skarżąca wynajmowała często trzecią firmę z wózkiem widłowym lub samochodem dostawczym z tzw. windą, co ułatwiało rozładunki. Firmy transportowe (poza tymi z samochodami typu TIR) za dodatkową opłatą wykonywały dla Skarżącej transporty ręczne, czyli przenoszenie lub przewożenie na wózkach dostarczanych urządzeń bezpośrednio do klubu fitness.
Pracownicy Skarżącej również wykonywali czynności związane z rozładunkami i wnoszeniem urządzeń do klubu, natomiast głównym zadaniem firmy był nadzór nad całym procesem realizacji i końcowy montaż urządzeń w klubie, a co najważniejsze regulacja, instalacja, konfiguracja, maszyn i urządzeń, aby były przygotowane do ćwiczeń. Rozliczenia z firmami podwykonawczymi najczęściej odbywały się na miejscu po wykonaniu zlecenia. Kontrahent wypisywał fakturę i Skarżąca płaciła gotówką, ewentualnie płaciła za wykonaną usługę, a faktura była przysyłana do firmy listem. Jeśli firma podwykonawcza wyrażała zgodę, to faktury były płacone również przelewem. Wszystko było uzależnione od wymagań i warunków współpracy z każdą z tych firm.
W toku rozwoju Skarżącej kupowała ona do własnej floty kolejne pojazdy, zawsze były to samochody ciężarowe, głównie dwuosobowe z tzw. paką ładowną: [...] . Firma Skarżącej posiadała i nadal posiada również samochody osobowe i ostatnim jej zakupem był [...] ciężarowy 7osobowy. Żadne z tych pojazdów nie są przystosowane do transportu całych maszyn i urządzeń fitness. Samochody, jakie Skarżąca posiadała po sprzedaży dostawczych [...] , służyły do wykonywania głównie zleceń serwisowych na terenie całej Polski.
Dalej Skarżąca wyjaśniła, że w roku 2013 pierwszy raz skorzystał z usług firmy M.. W porównaniu z innymi firmami konkurencyjnymi oraz usługami TAXI bagażowego, z jakich również korzystała firma Skarżącej lokalnie, byli bardzo konkurencyjni i terminowi. Początkowo było to kilka - kilkanaście zleceń w ciągu roku. Transporty były organizowane przez pracowników Biura Obsługi Klienta firmy Skarżącej. Głównie zajmował się tym P.W. i R.F.. Wykonane przez podwykonawcę usługi transportowe opłacali z kasy firmowej gotówką przyjmując jednocześnie fakturę. Z logów programu firmy Skarżącej wynika, że kontrahenta w systemie utworzył P.W. Transakcje gotówkowe były rejestrowane w systemie, gdy dany pracownik Skarżącej przyjmował fakturę i płacił gotówką. To podwykonawca decydował w jakiej formie będzie realizowana zapłata za usługi. Bywały również usługi opłacane przez Skarżącą przelewem.
Firma M. realizowała dla Skarżącej usługi od 2013 roku. W czasie tej współpracy firma Skarżącej nabierała coraz większego zaufania do tej firmy jako solidnego podwykonawcy. Na przełomie lat 2016/2017 wspólnicy firmy Skarżącej podjęli decyzję o przekazywaniu większości zleceń dla M. oraz zaangażowaniu w duże realizacje dostaw u swoich klientów z całej Polski.
Sposób zamówienia był taki sam w przypadku wszystkich realizacji, czyli telefonicznie, mailowo lub osobiście w przypadku obecności pracowników M. w Biurze firmy Skarżącej. Większe zlecenia/faktury wymagające zapłaty gotówką kwot powyżej 1000 zł opłacane były przez współwłaścicieli osobiście, również w siedzibie firmy po dostarczeniu przez M. dokumentów / protokołów / CMR / faktur.
W firmie Skarżącej operacje gotówkowe realizowane przez Pracowników są rejestrowane, natomiast wydatki i operacje gotówkowe współwłaścicieli nie wymagają rejestru i nie są objęte takim obowiązkiem. Najczęściej płatności gotówkowe powyżej 1000 zł realizował i realizuje M.K. współwłaściciel firmy, sporadycznie Ł.F., drugi współwłaściciel. Istniejące w Spółce zasady przewidywały, że po otrzymaniu kompletu dokumentów po realizacji usługi (takich jak protokół, dokumenty CMR, faktura, i inne dokumenty jeśli jakieś były wymagane przy realizacji) następuje zapłata przelewem lub gotówką w zależności od wymaganej formy zapłaty przez podwykonawcę.
Firma M. wykonywała usługi transportu krajowego samochodami do 3,5 t, załadunki i rozładunki pojazdów oraz transport ręczny maszyn i urządzeń do wskazanej lokalizacji. Do siedziby Skarżącej przyjeżdżali zazwyczaj samochodami dostawczymi typu kontener lub plandeka. Czasami dostarczali dokumenty przyjeżdżając samochodem osobowym. Wspólnicy firmy Skarżącej nie mają wiedzy, a także nie mieli możliwości weryfikacji, czy samochody jakimi wykonywała usługi firma M. były własnością firmy M., czy P.N. lub P.K.. Nigdy nie weryfikowali własności samochodów firm podwykonawczych. Natomiast weryfikowali samą firmę, czy istnieje, czy jest zarejestrowana itd. - te działania zostały wykonane zarówno przez wspólników jak i przez zewnętrze Biuro Rachunkowe. Przez cały okres współpracy JPK nie wykazało żadnych nieprawidłowości. Jeśli firma istnieje, realizuje usługi, dostarcza faktury z podpisem i pieczątką, dokumenty nie budzą zastrzeżeń, Biuro Rachunkowe dokonuje weryfikacji i nie zgłasza nieprawidłowości, faktury są też opłacane przelewem, a w późniejszym okresie system JPK nie wykazuje nieprawidłowości, to wszystko było realizowane prawidłowo.
P.K. przez kilka lat współpracował z firmą Skarżącej jako pracownik firmy podwykonawczej M.. Jako podwykonawca realizował dla firmy Skarżącej różnorodne zlecenia, w tym dostawy, załadunki, rozładunki. Jego praca była przez wspólników firmy Skarżącej oraz kontrahentów firmy Skarżącej wysoko oceniana, co skłoniło ich do złożenia mu propozycji zatrudnienia na część etatu w ich firmie. Jego zadania w firmie Skarżącej były inne niż te, które realizował jako pracownik firmy podwykonawczej. Przede wszystkim odpowiadał za zadania wymagające obecności pracownika podczas realizacji dostaw, co wcześniej często wymagało wysyłania pracownika z centrali na znaczne odległości. Dodatkowo realizował wewnętrzne transporty dla firmy Skarżącej, takie jak transport pracowników do Holandii.
Zdaniem Skarżącej to ona została celowo wprowadzona w błąd w tej sprawie.
przez działania panów N. i K., którzy prawdopodobnie wymyślili mechanizm oszustwa, który już przetestowali wcześniej na innych firmach.
Dalej Spółka podkreśliła, że w ramach zatrudnienia na ¼ etatu zakres obowiązków P.K. był ściśle ograniczony do działań o charakterze pomocniczym, wspierających funkcjonowanie zaplecza techniczno-logistycznego spółki, m.in. transport pojazdów służbowych na przeglądy i naprawy, przewóz części zamiennych i narzędzi między centralą a lokalizacjami terenowymi, transport wewnętrzny dokumentów, materiałów i wyposażenia, dodatkowe wsparcie transportowe w sytuacjach awaryjnych.
Zakres zadań był uzgadniany na bieżąco, a ich wykonanie następowało w momentach, gdy nie realizował zleceń jako przedstawiciel zewnętrzny M.. Zatrudnienie na 1/4 etatu miało na celu pokrycie doraźnych potrzeb transportowych firmy, które nie były opłacalne do realizacji przez podwykonawcę zewnętrznego.
Skarżąca podkreśliła, że praca jako kierowca a usługi transportowe urządzeń były odmiennymi świadczeniami. Jeśli zaś chodzi o zwolnienie lekarskie P.K., to normalne dla Spółki było, że na stanowisku odpowiedzialnym jako koordynator i brygadzista jest zaangażowany w proces dopilnowania pewnych spraw, a nie wykonuje żadnych działań fizycznie.
Jeśli chodzi o M.F., to Spółka wyjaśniła, że, podobnie jak P.K., współpracował z firmą Skarżącej jako pracownik firmy podwykonawczej M.. Skarżąca w końcu zaproponowała mu współpracę na podstawie umowy zlecenia. Pan F. w ramach tej umowy nie świadczył usług takich jak M.. Aktualnie M.F. nie jest już zatrudniony w firmie Skarżącej. Jego zeznania nie mogą stanowić podstawy do tezy organu, gdyż w rzeczywistości gdy wykonywał pracę z P.K. robił to w ramach współpracy z nim (wówczas jak wydawało się Skarżącej - M.), a dla Skarżącej robił całkowicie inne usługi w ramach zleceń mu dawanych.
Kolejno Skarżąca wskazała, że nie archiwizował dokumentów typu KP / KW powyżej 5 lat, dlatego aktualnie nie jest w stanie przedstawić tych potwierdzeń. Nie może również konkretnie wskazać daty i miejsca przekazania faktur i odbioru gotówki za zrealizowane usługi przez M.. Może natomiast przedstawić potwierdzenia przelewów bankowych, które były realizowane w czasie współpracy.
Skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania złożyła do akt sprawy wykaz przelewów do firmy M. oraz faktury VAT nr [...] oraz nr [...] z podpisem i pieczątką. Możliwe powinno zatem być zarówno ustalenie właściciela rachunku, jak również osoby, która złożyła podpis na dokumentach. W tej sytuacji istnieje również możliwość zweryfikowania, do kogo należy numer rachunku, na który były wykonywane przelewy. Skarżąca dostarczyła zatem dowody, które umożliwiają zweryfikowanie faktu, czy P.K. i P.N. nigdy nie współpracowali ze sobą. Ponadto, w ocenie Skarżącej, Organ winien był przeprowadzić tzw. kontrolę krzyżową dokumentacji.
Skarżąca wskazała, że tylko w stosunku do 73 przypadków Organ stwierdził brak innego dokumentu z wyjątkiem faktury nabyciowej z M. oraz brak przyporządkowania usług transportowych widniejących na tych fakturach do jakichkolwiek faktur sprzedażowych K. s.c. Tym samym zarzut ten dotyczy 73 faktur z 264, a więc nawet nie jednej trzeciej z wszystkich wystawionych faktur. Tym samym według logiki Organu w przypadku pozostałych faktur nie ma zastrzeżeń co do ich udokumentowania innymi dowodami. Dlatego też już tylko z tego względu nie można w żaden sposób stwierdzać, iż cały obrót pomiędzy stronami był fikcyjny.
W ocenie Skarżącej:
- już sama faktura jest dokumentem potwierdzającym realizację usługi oraz potwierdzeniem przyjęcia zapłaty zgodnie z zapisem na tej fakturze.
- zawarcie pisemnej umowy nie jest ani wymogiem, poza przypadkami przewidzianymi w ustawach, ani nie jest koniecznym przejawem należytej staranności. Świadczenie usług oparte na pojedynczych zamówieniach składanych w formie ustnej lub mailowej jest powszechnie przyjęte w prowadzeniu działalności gospodarczej, w szczególności w niektórych branżach i nie można czynić Skarżącej zarzutu nienależytej staranności z powodu działania w takim standardzie.
- część usług była realizowana na bieżące potrzeby Skarżącą i nie koniecznie musiała być związana z dużymi dostawami sprzętu
Niezależnie od powyższego Skarżąca odniosła się szczegółowo także do tych 73 faktur, a pomimo tego nie zostało to w ogóle wzięte pod uwagę a wręcz pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Jak podała Skarżąca, organ z jednej strony potwierdza fakt przedłożenia dokumentacji, a z drugiej strony wskazuje, iż Skarżąca nie prowadziła żadnej dokumentacji. W innych twierdzeniach wskazuje, iż takiej dokumentacji nie ma dla 73 faktur a w kolejnym twierdzeniu wskazuje, iż dla 111 przypadków dokumentacja była, ale ma wątpliwości co do terminów. Jeszcze w innym miejscu potwierdza istnienie dokumentacji przewozowej dla 34 faktur, lecz myli tę dokumentację przewozową z faktycznym zakresem wykonywanych usług przez M. na zlecenie Skarżącej. Proces realizacji tych usług nie ograniczał się do jednego dnia. Można wskazać przypadki, gdzie pierwotna dostawa towaru do miejsca wskazanego przez klienta została wykonana dużo wcześniej niż
W kolejnym punkcie Skarżąca podkreśliła, że dostarczenie kompletu dokumentów po realizacji usługi nie oznacza dostarczenia wszystkich dokumentów w tym samym momencie. Bardzo często zdjęcia realizacji i/lub jakichkolwiek dokumentów były przesyłane w momencie zakończenia usługi; czasami zdarzało się, że faktura była dostarczana po wykonaniu usługi, a protokół zdawczo-odbiorczy w późniejszym terminie, ponieważ wymagał podpisu osoby ze strony klienta, która była nieobecna w momencie zakończenia usługi. Dokumenty CMR czasami były wysyłane pocztą. Kiedy mogą się pojawiać rozbieżności pomiędzy datami: gdy jedna firma transportowa podwykonawcza dostarczyła towar w podaną lokalizację, tam został wykonany rozładunek i transport ręczny z wykorzystaniem wózków do lokalu zastępczego lub magazynu, ewentualnie miejsca wskazanego przez klienta (tutaj dokument CMR z tą datą), po czym M. kontynuuje po kilku dniach transport małymi samochodami do lokalizacji klubu właściwego i/lub transportuje urządzenia z pierwotnej lokalizacji w tym samym obiekcie i kończy realizację usługi zleconej (tutaj faktura i data zakończenia); a po czasie Manager / Właściciel klubu dokonuje odbioru oficjalnego dostarczonego towaru (data protokołu zdawczoodbiorczego).
Skarżąca zarzuciła Organowi, że ten nie rozumie specyfiki realizacji danych zleceń. Firmy P. oraz J.3 wykonywały duże transporty międzynarodowe, natomiast nigdy nie wykonywały przeładunków, rozładunków, transportu drobnego samochodami DMC do 3,5 t, transportu ręcznego, transportu wózkami, wnoszenia towaru, etc. Tymi zajmowała się głównie firma M.
Skarżąca podkreśliła, że ma wielu kontrahentów i rzeczą naturalną jest łączenie logistyczne zleceń, aby zmaksymalizować zyski. Podczas realizacji zleceń przez M., Skarżąca zlecała dodatkowe usługi w tym samym czasie i w tym samym miejscu, np. wykonując również dostawy dodatkowe do tych samych klubów. M. dostarczał Skarżącej fakturę, która zawierała realizację usług dla różnych kontrahentów.
W kwestii floty samochodów posiadanych przez Skarżącej w latach 2018, 2019, 2020, to Skarżąca nie posiadała żadnej floty umożliwiającej mu transporty do 3,5 t, a taką flotę gwarantował M.. Wbrew więc twierdzeniom Organu, Spółka nie organizowała transportu w sposób umożliwiający samodzielną, kompleksową obsługę dostaw sprzętu fitness — zwłaszcza w skali wymaganej przy realizacjach na rzecz kontrahentów krajowych i zagranicznych. Spółka dysponowała co prawda flotą pojazdów służbowych, jednak były to auta dedykowane zadaniom technicznym i operacyjnym, przede wszystkim dla serwisantów. Transporty towarów wielkogabarytowych były realizowane przez podmioty zewnętrzne, w tym M.. Wskazane w decyzji pojazdy nie miały ani ładowności, ani wyposażenia (np. windy, mocowań, zabezpieczeń), które pozwalałyby wykonać zadania dokumentowane kwestionowanymi fakturami.
W ocenie Skarżącej Organ przyjął nieprawidłową, nadmiernie uproszczoną interpretację procesów logistycznych. Dostawy te nie ograniczają się do jednorazowego przewozu. Są to złożone operacje obejmujące m.in.:
- wieloetapowe przeładunki z użyciem różnych typów pojazdów i sprzętu (wózki widłowe, windy, samochody specjalistyczne),
- transporty ręczne i rozładunki wewnętrzne (do lokali usługowych, klubów fitness na piętrach, bez windy), - organizację i nadzór techniczny (koordynacja pracy dźwigów, ekip, zabezpieczenia sprzętu),
ścisłą współpracę z podwykonawcami i bezpośredni udział naszych pracowników na miejscu,
- końcowy montaż i uruchomienie sprzętu jako część jednej całościowej usługi świadczonej klientowi.
Traktowanie całego procesu jako prostego przewozu świadczy o nieadekwatnym podejściu i nieuwzględnieniu realiów funkcjonowania firmy, prowadzi do zafałszowania stanu faktycznego i błędnej oceny charakteru współpracy z kontrahentami Skarżącej oraz usług podwykonawców.
Tym samym zdaniem Skarżącej zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzeń, iż w rzeczywistości nie było wykonywania usług pomiędzy firmą Skarżącej, a firmą M., którą w toku realizacji tych usług reprezentował P.K.
Powyższe ma bezpośrednie przełożenie na sankcję nałożoną na podstawie art. 112c ustawy o VAT przez Organ w maksymalnej jej wysokości. Skarżąca powołała się na Wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15.04.2021 r. w sprawie C935/19,. Przyznał, że jakkolwiek sentencja ww. wyroku dotyczy innego stanu faktycznego, w którym podatnik odliczył VAT od sprzedaży, która powinna być rozpoznana jako zwolniona z VAT, jednak uzasadnienie wyroku, jednoznacznie odwołujące się do zasady proporcjonalności, prowadzi do wniosku, że wyrok ten należy odnosić do każdego przypadku błędu podatnika działającego w dobrej wierze.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w ocenie Skarżącej wynika jednoznacznie, że błąd polegający na przyjęciu usług świadczonych przez P.K. oraz dostarczanych przez niego faktur był niezamierzony i wynikał z błędnej oceny transakcji dokonanej przez Skarżącą. Skarżąca zamawiała usługi w toku normalnej działalności, które były realizowane na jego rzecz. Skarżąca nie działała z zamiarem nieuprawnionego odliczenia podatku VAT i nie można jej przypisać działania w celach oszukańczych. Spółka podkreśliła, że jest przedsiębiorstwem uczciwym i rzetelnie działającym na rynku od 2007 roku
V.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że zarzuty skargi w większości stanowią powielenie zarzutów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca przedstawiła organowi podatkowemu przyporządkowane trasy do 73 faktur, które pokrywały się z trasami transportu innych firm wykonywanego przez nie dla Skarżącej. Skarżąca wskazała, że do realizacji tamtych transportów należało jeszcze dokonać dodatkowo transport mniejszymi środkami transportu, które to realizowane miały być przez Pana K. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do tego. Zarzut ten w ocenie organu jest niezasadny, gdyż na stronach 50 - 57 zaskarżonej decyzji zostało to ocenione. W skardze Skarżąca nie odniosła się do rozbieżności w dokumentach mających stanowić potwierdzenie wykonania usług, jedynie ogólnie wskazała, że wynikają one z tego, iż proces realizacji usług nie ograniczał się do jednego dnia. Jednakże takie wyjaśnienia w odniesieniu do powyższych rozbieżności są niezasadne. Nielogiczna jest bowiem nie tylko kwestia rozbieżności w datach dokumentów zakupowych i sprzedażowych, co przede wszystkim konieczność podnajmowania firmy podwykonawczej, której przedstawiciel nie dysponował żadnymi samochodami, a miał je wynajmować okazjonalnie z ogłoszeń, co tym samym generowałoby koszty wynajmu pojazdu, w sytuacji, gdy np. należało przewieźć rowerek dziecięcy, którego zdjęcie Skarżąca przedstawiła, mając na uwadze fakt, że Skarżąca posiadała 16 samochodów, z czego większość to samochody ciężarowe typu VAN. DIAS zarzucił również Spółce, że nie odniosła się w skardze do braku jakichkolwiek dokumentów rozliczeniowych, czy potwierdzających ponoszenie kosztów przez M., kiedy ustalenia wysokości należności firmie P.N. po wykonaniu usługi miałoby odbywać się "na słowo", często jeszcze przed otrzymaniem dokumentów od kontrahentów na rzecz których Skarżąca miała świadczyć usługi. Dodatkowo – w odniesieniu do zawartego w skardze oświadczenia, że Skarżąca nie archiwizowała dokumentów typu KP/KW powyżej 5 lat – zdziwienie organu II instancji budzi działanie Skarżącej, mające na celu niszczenie dokumentów stanowiących dowód dokonanych transakcji, mając świadomość toczącej się kontroli podatkowej, wszczętej już 13.04.2021 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie miał na uwadze, co następuje.
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że decyzja DIAS z 8 września 2025 r. nie została zaskarżona w całości. W zakresie, w jakim decyzja ta uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie w sprawie (tj. w zakresie określenia zobowiązania za styczeń-czerwiec i sierpień-listopad 2018 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania za styczeń-czerwiec i sierpień-grudzień 2018 r. i styczeń-kwiecień, czerwiec-listopad 2019 r.), decyzja organu odwoławczego nie została zaskarżona, stając się zatem prawomocną. Kontroli Sądu została zatem poddana decyzja DIAS z 8 września 2025 r. jedynie w zakresie w jakim utrzymuje ona w mocy decyzję I instancji.
Sąd zwraca przy tym uwagę, że mimo wskazania, iż Spółka zaskarża decyzję DIAS "w części w jakiej utrzymała ona w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego", Spółka nie wymieniła wprost pkt III podpunktu 2) decyzji DIAS (dotyczącego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2020 r.). Sąd uznał jednak, że również i ten punkt objęty był zakresem zaskarżenia. Przemawiają za tym: fakt zaskarżenia decyzji DIAS w części, w jakiej utrzymała ona w mocy decyzję I instancji (zatem również w zakresie października 2020 r.), fakt, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za październik 2020 r. wynika bezpośrednio z rozliczenia za poprzednie okresy rozliczeniowe bez wątpienia objęte zaskarżeniem, wymienienie wprost na s. 2 skargi kwestionowanego dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2020 r., które bezpośrednio wynika z określenia nadwyżki w pkt III. podpunkt 2) decyzji DIAS, a także argumentacji Spółki, która pozostaje aktualna dla wszystkich okresy rozliczeniowe, do października 2020 r. włącznie.
Dokonując więc kontroli zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS w wyżej wskazanych granicach Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.
Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.
Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08).
Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest to, czy w okresie od grudnia 2018 r. do kwietnia 2019 r. i od czerwca 2019 r. do października 2020 r. Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca widnieje firma M., a które mają dokumentować usługi transportowe. Należy zauważyć, że organy zgromadziły w aktach sprawy obszerny materiał dowodowy, którego kompletność Sąd aprobuje, natomiast osią sporu nie jest ewentualne wybrakowanie tego materiału, lecz kwestia jego oceny.
Po analizie akt sprawy orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że rację mają organy podatkowe obu instancji, że powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak już wyżej wskazano faktura nie dokumentuje rzeczywistego obrotu także wówczas, gdy nie odzwierciedla rzeczywistości zdarzenia gospodarczego w zakresie podmiotów wymienionych na fakturze. Między rzeczywistą sprzedażą a dokumentacją nie istniała zgodność pod względem podmiotowym – sprzedawcą usług nie była ujawniona w tym charakterze na fakturze firma M.. Powyższe nie budzi żadnych wątpliwości, bowiem przedmiotowe faktury nie zostały ujęte w dokumentach rozliczeniowych M., podatek na nich wykazany nie trafił do budżetu państwa, a sam P.N. potwierdził, że nie wystawiał tych faktur, nie wykonywał wskazanych na nich usług, nie otrzymywał za nie należności, zaś P.K. nie działał w imieniu P.N., a faktury wystawiono podszywając się pod firmę. Nadto w dokumentach przewozowych okazanych przez Spółkę w żadnym przypadku nie widnieje firma M..
Sąd podziela również stanowisko organów, że Skarżąca musiała mieć świadomość, że rozlicza w przesyłanych deklaracjach podatkowych w podatku od towarów i usług nienależny podatek naliczony, wynikający z fikcyjnych faktur. Świadczą o tym następujące okoliczności sprawy. W pierwszej kolejności Sąd zwrócił uwagę na skalę działalności, tj. uczynienie z M. stałego i jednego z głównych kontrahentów Spółki w zakresie "usług transportowych". Godzi się zauważyć, że przyjęta przez Spółkę praktyka "współpracy" z M. wykracza znacznie poza ramy czasowe objęte kontrolowanym okresem, natomiast tylko od stycznia 2018 r. do października 2020 r. Spółka odliczyła podatek naliczony z 264 faktur, na których jako wystawca widnieje M., na łączną wartość netto 779 879,94 zł, VAT 179 372,38 zł. W każdym miesiącu badanego okresu rozliczeniowego (z wyjątkiem jednego miesiąca) Spółka odliczała podatek naliczony z od kilku do kilkunastu faktur (od 4 do 16), na których jako wystawca widnieje M., na wartość brutto od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych (najczęściej kilkadziesiąt tysięcy złotych, największa kwota to 70 764,36 zł w grudniu 2019 r., s. 21 zaskarżonej decyzji). Sąd dokonał zestawienia co najmniej milionowego rzędu wielkości gotówki, jaką Spółka musiałaby wyasygnować tytułem płatności na rzecz M. z faktem, że ani wspólnicy Skarżącej, ani też na polecenie wspólników jej pracownicy przy żadnej transakcji nie kontaktowali się z P.N., który miał być kontrahentem Skarżącej. Do kontaktu tego nie doszło ani w formie osobistej, ani nawet środkami porozumiewania się na odległość. Sąd przy tym dopuszcza argument, że w obecnych realiach gospodarczych nie każda transakcja wymaga bezpośredniego kontaktu z kierownictwem czy właścicielem firmy-kontrahenta. Argument ten nie może być jednak decydujący w realiach niniejszej sprawy. W przedmiotowym bowiem przypadku, przy uwzględnieniu zasad doświadczenia życiowego, skala "współpracy" wyłącza racjonalność sytuacji, w której wspólnicy Spółki decydują się sukcesywnie przez kilka lat przekazywać w gotówce co miesiąc najczęściej kilkadziesiąt tysięcy złotych, bez pokwitowania odbioru, osobie fizycznej, która przedstawia faktury na nieswoje nazwisko, nie legitymując się przy tym żadnym umocowaniem od osoby tytularnie wystawiającej faktury. Jak wynika z zeznań wspólników i pracowników Spółki, przez kilka lat nie mieli oni kontaktu z P.N. ani na etapie nawiązywania współpracy między ich firmami, ani przy zawieraniu konkretnych umów, ani przy realizacji usług, w końcu ani przy ich rozliczaniu.
Trafnie organy zwróciły również uwagę na powiązanie osobowe między Spółką a rzekomym reprezentantem M. tj. P.K., który w relewantnym okresie miał być reprezentantem firmy M., a równocześnie pozostawał zatrudniony przez Spółkę. Z zeznań przesłuchanych świadków wyłania się przy tym nielogiczny obraz podejmowania i podtrzymywania przez Spółkę opisanej wyżej formuły współpracy i dokonywania płatności, w sytuacji w której Spółka ma kilkanaście samochodów, z czego większość to ciężarowe/VAN, zaś P.K. nie dysponuje własną flotą środków transportu i dopiero po otrzymaniu zlecenia od Spółki musi podejmować się wyszukiwania na rynku odpowiednich samochodów, opierając się jedynie na okazjonalnych ogłoszeniach, co przecież znacznie utrudniałoby, o ile nie uniemożliwiałoby, płynność wykonywania usług na rzecz Spółki oraz generowałoby dodatkowe koszty związane z zaangażowaniem w łańcuch usługi transportowej kolejnego podmiotu. Podobne uwagi należy zgłosić do braku dysponowania przez P.K. własnymi pracownikami, którzy mieliby również świadczyć o realności współpracy z M.. Obecni w zeznaniach enigmatyczni "znajomi i nieznajomi" P.K. pozostają anonimowi, a jedyna osoba wskazana w zeznaniach z imienia i nazwiska jako współpracownik P.K. (M.F.), również była zatrudniona przez Spółkę.
Wspomniany P.K. nie potrafił wskazać, żadnych dokumentów potwierdzających ponoszenie przez niego kosztów realizowanych przez niego usług w imieniu firmy M. Brak posiadania dokumentów tłumaczył zaś wyrzucaniem ich do śmietnika.
Sąd zwraca również uwagę na fakt, że po latach uzyskiwania korzyści podatkowych przez praktykę transakcji z udziałem P.K. Spółka rozwiązała z nim umowę o pracę, natomiast Spółka – mimo że usiłuje forsować tezę o byciu ofiarą przestępstwa i pozostawaniu w porozumieniu przez P.K. i P.N. – nie dążyła do wyjaśnienia szczegółów sprawy w postępowaniu karnym, nie złożyła doniesienia organom ścigania (mimo zapowiedzi), a co więcej – finansowała próby rejestracji P.K. jako podatnika podatku od towarów i usług, przez wynajęcie i opłacenie radcy prawnego.
Całość powyższego układu pozwala podzielić ocenę wyrażoną przez organy, że w realizacji usług, w których brał udział P.K., uczestniczył on jako pracownik Spółki, a nie przedstawiciel M., czego Spółka miała świadomość.
W tym miejscu odnieść się należy do kwestii "dochowania należytej staranności", która miałaby warunkować pozostawanie Spółki w stanie dobrej wiary. Zasadą jest, że klauzula dobrej wiary ma zastosowanie jedynie w transakcjach poprawnych podmiotowo i przedmiotowo, stanowiąc swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dla uczciwego podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1698/12). Znajduje to potwierdzenie także w orzecznictwie TSUE (np. wyrok wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydany w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 (Mahagében kft, pkt 44 – 45). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe skutecznie wykazały, że Spółka brała udział w transakcjach, w których występowały faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W takiej sytuacji analiza kwestii tzw. dobrej wiary podatnika jest zupełnie niecelowa.
Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie prawidłowo został zastosowany art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, na podstawie którego odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia należnego podatku z zakwestionowanych faktur wystawionych przez M.
W odniesieniu z kolei do przewijającej się przez argumentację Skarżącej kwestii rzekomej sprzeczności stanowiska organów z postanowieniem o umorzeniu postępowania karnoskarbowego, należy zaznaczyć, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa różne rodzaje postępowań. Każde z nich każde realizuje swoje własne cele. Kwestia prawidłowości określenia podatku była przedmiotem postępowania podatkowego, a następnie postępowania przed sądem administracyjnym. Z kolei sądy karne prowadzą postępowanie o przestępstwo skarbowe. Innymi słowy "odpowiedzialność karna opiera się na zasadzie winy i jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego. Sąd orzekając karę lub uniewinniając uwzględnia wszystkie okoliczności czynu oraz pobudki zachowania sprawcy, tak aby wymierzona kara była proporcjonalna i sprawiedliwa wobec popełnionego czynu. Tymczasem postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. I SA/Sz 554/20). Sądy karne orzekają w kwestii strony podmiotowej czynu, tj. umyślności działania skarżącego, a nie w sprawie odpowiedzialności na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego. W tym też kierunku prowadzone było postępowanie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, pod nadzorem prokuratora. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącego fakt umorzenia postępowania karnego nie ma wpływu na odpowiedzialność podatkową. Jak wskazano bowiem wyżej odpowiedzialność karna i odpowiedzialność podatkowa mają zupełnie odrębny, niezależny od siebie charakter, co też trafnie wyjaśniły skarżącemu organy. Rację należy również przyznać organom, że nie sposób zasadnie odwoływać się do wniosków wyciągniętych na gruncie postępowania karnoskarbowego w sytuacji, kiedy organ prowadzący to postępowanie nie dysponował materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe. Trzeba bowiem mieć na względzie, że NMUC-S wydał swoje postanowienie 3.06.2024 r., a zatem w trakcie trwania ponownego postępowania prowadzonego przez NUS, poprzedzającego decyzję z 9 czerwca 2025 r. W okresie od wydania postanowienia NMUC-S do wydania decyzji przez NUS, organ podatkowy zgromadził ponad dwa tomy akt.
Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej). Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.
Zasadnie organ nie przydał kluczowej wagi fakturom akcentowanym przez Skarżącą w zarzutach skargi (a wcześniej odwołania), jako niedotyczącym kontrolowanego okresu (dwie faktury z 2016 r.). Nadto nie ma wątpliwości, że mimo iż Spółka usiłuje kreować obraz, że były faktury opłacane również przelewem, to sformułowanie to odnosi się do opłacania należności na rzecz innych kontrahentów niż M., nie ulega bowiem wątpliwości, że w kontrolowanym okresie faktury dla M. miały być opłacane gotówką (jak sama przyznała Skarżąca, taki miał być wymóg kontrahenta). Nie może zatem odnieść skutku, argumentacja skarżącej Spółki, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe I i II instancji postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w tym zakresie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury, w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p.
Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy, Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe dokonały wszechstronnej i trafnej oceny materiału dowodowego. Wbrew zarzutom Spółki dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego.
Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. To stanowisko Skarżącej, jakoby usługi zostały wykonane przez P.K. nie jako pracownika Skarżącej, a Spółka dochowała należytej staranności, nie wytrzymuje starcia z materiałem dowodowym i regułami logiki. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad, wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej.
W tym kontekście podać także należy, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Jak zasadnie zwrócił uwagę DIAS, skarga stanowi w zasadzie kompilację argumentacji przedstawionej w odwołaniach od decyzji z 2023 i 2025 r. Wymownym tego przykładem jest powołanie się na art. 112b ustawy o VAT, który w zakresie decyzji z 2025 r. w ogóle nie miał zastosowania. Skarżąca nie przedstawiła w gruncie rzeczy wniosków dowodowych, które stanowiłyby w konsekwencji, przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Szczególnie należy zwrócić uwagę, że załączona dopiero do odwołania i przecząca wcześniejszej tezie Skarżącej o niezachowaniu dokumentacji operacji kasowych z M. lista nie stanowi potwierdzenia przyjęcia wpłat gotówkowych, nie obejmuje lwiej części deklarowanych sum, a co więcej nie obejmuje okresu, za który określono Spółce zobowiązanie podatkowe ostateczną decyzją.
Sąd zauważa w tym miejscu, że sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy, sposób postępowania skarżącej Spółki, sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 193 § 1-6 O.p. Zgodnie z treścią art. 196 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, tak jak w niniejszej sprawie, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, to nie mogą być one uznane za rzetelne. Z akt sprawy wynika, że faktury sprzedaży wystawione przez M. na rzecz Skarżącej Spółki są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym księgi te nie mogły stanowić w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych.
Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym.
Jeżeli zaś chodzi o powołane w skardze zarzuty naruszenia "kpa", to należy zauważyć, że nie przystają one zupełnie do realiów niniejszej sprawy, bowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz Ordynacji podatkowej.
Jeżeli z kolei chodzi o kwestię ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania, to odnotować trzeba, że Skarżąca odwołała się do wyroku TSUE. TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 badając kwestię zgodności art. 112b ust. 2 ustawy o VAT z prawem unijnym stwierdził, iż artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
Wbrew twierdzeniu Skarżącej, orzeczenie to nie będzie jednak miało znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy bowiem dotyczy sytuacji podatnika tzw. nieświadomego, podczas gdy w niniejszej sprawie organy wykazały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że Spółka była świadomym i aktywnym podmiotem uczestniczącym w procederze wystawiania "pustych" faktur, mających dokumentować transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały jednak miejsca. Podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego był przepis kwalifikowany, odnoszący się do sytuacji, gdy czynności wskazane w fakturach mających stanowić podstawę obniżenia podatku naliczonego nie miały w istocie miejsca tj. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT
Art. 112c ustawy o VAT przewiduje sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, jeżeli zaniżenie podatku wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (art. 112 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).
W ślad za stanowiskiem WSA w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 280/21 należy wskazać, iż przesłanka określona w tym przepisie, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT) znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Orzeczenie o takim zobowiązaniu jest możliwe tylko w sytuacji, gdy podatnik nie znajdował się w sytuacji działania w warunkach dobrej wiary. Nie może się on zatem powoływać na nią przy zachowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być więc działaniem zawinionym (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. I SA/Bd 501/20, czy wyrok z dnia 17 września 2019 r. WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 424/19).
W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Ustalenia organu w tym zakresie Sąd w pełni podziela. Proceder, w którym uczestniczyła Skarżąca, nie był "niezamierzonym błędem" i "błędną oceną transakcji", jak Spółka usiłuje to przedstawić w końcowej części uzasadnienia skargi.
W tej sytuacji Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez skarżącą Spółkę nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, gdyż nie były one zasadne.
W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik.
Mając wyżej wskazane okoliczności na względzie, Sąd oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935).