Na tym tle analiza wiat przystankowych musi prowadzić do wniosku, że nie są one obiektami małej architektury.
Równocześnie wiaty przystankowe zostały wyróżnione przez ustawodawcę jako kategoria obiektów budowlanych (np. w art. 29 ust. 2 pkt 5 ustawy Prawo budowlane).
Kolegium stwierdziło zatem, że wiaty przystankowe nie stanowią gruntu, nie stanowią budynku z uwagi na brak wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie stanowią także obiektu małej architektury z uwagi na ich rozmiary oraz charakterystykę. Kolegium ustaliło, że wiaty przystankowe stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z działalnością gospodarczą. Jak wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budowla związana z działalnością gospodarczą musi znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka w analizowanym okresie była posiadaczem wiat przystankowych. Następnie Kolegium ustaliło, że Spółka figuruje w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (nr KRS [...]). Główny kod PKD prowadzonej działalności to 73.11.Z - działalność agencji reklamowych (wpis nr [...] z dnia 16 kwietnia 2015r., obowiązujący obecnie).
Jeżeli chodzi o związek budowli z działalnością gospodarczą, to powołując się na orzecznictwo sądowe, Kolegium wskazało, że dotyczy on sytuacji w których budowle są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej bądź potencjalnie mogą być tak wykorzystywane (tak np. wyrok WSA w Krakowie z 10 lipca 2025r. sygn. akt I SA/Kr 250/25). Kolegium przywołało także obszerne fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2023r. sygn. akt III FSK 635/23 odnoszące się do ww. kwestii.
Kolegium ustaliło na podstawie materiałów zebranych w sprawie, w tym na podstawie szkiców wiat przystankowych, że w konstrukcji ich ścian jest zaprojektowane miejsce na umieszczenie reklam (gabloty/panele ekspozycyjne). Wiaty są więc wykorzystywane w związku z działalnością gospodarczą w zakresie reklamy, którą bezsprzecznie prowadzi spółka. Jest to działalność zarobkowa, dostępna powierzchnia reklamowa jest udostępniania w zamian za wynagrodzenie, ustalane w odpowiednich umowach. Równocześnie taka działalność ma charakter zorganizowany. Spółka jest posiadaczem wiat przystankowych, a więc elementów niezbędnych do umieszczania reklam, zarządza nimi i prowadzi rozliczenia. Równocześnie działalność ta nie jest jednorazowa, lecz charakteryzuje się ciągłością, reklamy są umieszczane na określony czas.
Ponadto Spółka ujęła wiaty przystankowe stanowiące jej własność w ewidencji środków trwałych, co przesądza, że stanowią element prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa. Na mocy wiążącej spółkę oraz X. umowy, Spółka mogła i miała wyłączne prawo do prowadzenia działalności reklamowej (tak stanowi § 4 umowy). Ponadto Spółka zobowiązana była do dbałości o stan techniczny wiat, estetycznych wygląd oraz czystość (zgodnie z § 5 umowy). Kolegium stwierdziło zatem, że wiaty przystankowe są wykorzystywane w ramach działalności reklamowej, a także potencjalnie mogły być wykorzystywane, co świadczy o spełnieniu przesłanek związania budowli z działalnością gospodarczą.
Wykorzystywanie reklam w ramach działalności gospodarczej w zakresie reklamy pozwala na wykorzystanie wielu aspektów tego rodzaju reklam. Po pierwsze, wiaty przystankowe wraz z reklamami znajdują się w przestrzeni publicznej, w miejscach o dużym natężeniu ruchu. Oczekujący pasażerowie spędzają w ich pobliżu od kilku do kilkunastu minut, co daje reklamie długi czas ekspozycji i zwiększa szansę na zapamiętanie przekazu. Po drugie, kontakt z takimi reklamami jest powtarzalny - przystanki są odwiedzane codziennie przez te same osoby (np. w drodze do pracy, czy szkoły), co sprzyja utrwalaniu się treści reklamowych w świadomości odbiorców. Po trzecie, należy brać pod uwagę widoczność i brak konkurencji wizualnej - reklama na wiacie znajduje się na wysokości wzroku, w miejscu, gdzie odbiorca nie jest rozpraszany innymi bodźcami w takim stopniu jak np. w internecie, czy telewizji. Po czwarte, występuje także efekt skali, ponieważ w miastach istnieją setki wiat przystankowych, co pozwala na prowadzenie kampanii o szerokim zasięgu, obejmujących całe aglomeracje.
Zatem konstrukcja wiaty jest wykorzystywana do eksponowania reklam w gablotach, co bezsprzecznie powoduje, że wiaty przystankowe są budowlami, które są związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w zakresie reklamy.
Kolegium odniosło się także do treści art. 1a ust. 2 oraz 2a u.p.o.l., w którym przewidziano pewne wyłączenia dotyczące rodzajów działalności, która nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. Niemniej jednak Kolegium stwierdziło, że również te wyłączenia nie znajdą zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, gdyż jak wskazano, wiaty przystankowe nie stanowią budynków ani gruntów. Równocześnie w przypadku gdy dana wiata była likwidowana w danym momencie, nie była uwzględniona do kalkulacji podatku.
Kolegium stwierdziło, że także wyłączenia przedmiotowe nie znajdą zastosowania na gruncie niniejszej sprawy. Odnosząc się do zarzutu związanego ze zwolnieniem z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych), Kolegium stwierdziło, że to wyłączenie nie może być zastosowane na gruncie niniejszej sprawy.
Kolegium wskazało, że w świetle poczynionych w toku postępowania ustaleń, nie może być wątpliwości, że opodatkowane wiaty służą Spółce do prowadzenia działalności w zakresie reklamy. Działalność agencji reklamowej jest - zgodnie z odpisem z KRS - przedmiotem przeważającej działalności przedsiębiorcy. Wśród pozostałej działalności Spółki nie ma żadnej działalności związanej z drogami publicznymi, a jedynie wskazane zostały pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Okoliczność, że reklamy prezentowane są w gablotach umieszczonych w wiatach przystankowych, które również umożliwiają osobom korzystającym z komunikacji publicznej ochronę przed deszczem, śniegiem, wiatrem, nie świadczy o działalności w zakresie utrzymania dróg publicznych.
W dalszej części decyzji Kolegium wyjaśniło, że jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość początkową (określoną w przesłanych wyciągach z ewidencji środków trwałych jako wartość inwentarzowa zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika z dnia 9 kwietnia 2018 r.) wiat przystankowych stanowiących własność Spółki zgodnej z przesłanymi wyciągami z ewidencji środków trwałych co jest zgodne z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uwzględniono także, że część wiat w trakcie 2016 i 2017 zostało zlikwidowanych. Zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniach, Kolegium wskazało, że zarzuty dotyczące błędnych ustaleń faktycznych w zakresie rodzaju działalności jest niezasadny. W pierwszej kolejności wskazano, że przepisy u.p.o.l. odnoszą się do budowli związanych z działalnością gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), nie precyzując tym samym, czy chodzi o działalność główną, która jest w tym charakterze wpisywana jest w rejestrze KRS. Przedsiębiorca może prowadzić kilka różnych rodzajów działalności, kluczowe jest zatem to, aby budowle były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Zarówno w decyzjach organu I instancji, jak i w decyzjach Kolegium wskazano, że wiaty przystankowe z uwagi na ich konstrukcje są wykorzystywane w ramach działalności w obszarze reklamy, ale także działalność gospodarcza obejmuje zadania związane z wiatami przystankowymi (np. dbanie o czystość) i kwestia ta nie była pominięta. Bez wątpienia jednak nadal jest to działalność gospodarcza, więc budowle w postaci wiat przystankowych są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Na marginesie zaznaczono, że nie jest także zasadny zarzut dotyczący nieuwzględnienia innych kodów PKD. W tym zakresie Kolegium ustaliło, że przywołane w treści odwołania kody zostały wykreślone z działalności Spółki na mocy wpisu nr [...] z dnia 16 kwietnia 2015r. sygnatura akt: [...] Wobec ustalenia, że budowle są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę, zarzut ten uznano za bezzasadny.
W zakresie zarzutu dotyczącego kwalifikacji wiat przystankowych jako budowli, Kolegium wskazało, że NSA stoi na stanowisku, że "zgodnie z wykładnią art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jest budowlą a użyty tam termin "jak:", świadczy o tym, że jest to przykładowe wyliczenie różnych budowli, nie jest to katalog zamknięty" (tak wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2006r. sygn..akt II OSK 777/05, LEX nr 211843).Ponadto nie można się zgodzić z twierdzeniem, że wiaty przystankowe nie występują w ogóle na gruncie prawa budowlanego, skoro odwołuje się do nich art. 29 ust. 2 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Skoro zatem wiaty przystankowe zostały expressis verbis wskazane na gruncie prawa
budowlanego, to warunek dotyczący identyfikacji przedmiotu opodatkowania jest spełniony.
W skargach wniesionych do Sądu na ostateczne w administracyjnym toku instancji decyzje organu odwoławczego Spółka zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj.: naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187§1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121§1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w tym zakresie, że wiaty przystankowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są lub mogą być wykorzystywane przez Spółkę tylko i wyłącznie do celów prowadzenia działalności reklamowej, podczas gdy Spółka prowadzi również działalność gospodarczą w zakresie wznoszenia obiektów budowlanych takich jak wiaty przystankowe, ich napraw, konserwacji oraz utrzymywania czystości, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ podatkowy II instancji uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że wiaty przystankowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są związane tylko i wyłącznie z prowadzoną przez Spółkę działalnością reklamową, tzn. działalnością inną niż utrzymanie dróg publicznych, w konsekwencji czego przedmiotowe wiaty reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie mogą korzystać ze zwolnienia od tego podatku;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne niezastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie i błędne uznanie, że wiaty przystankowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są wykorzystywane przez Spółkę tylko i wyłącznie do prowadzenia działalności reklamowej, podczas gdy powinny zostać uznane za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie utrzymania dróg publicznych i zostać zwolnione od podatku od nieruchomości;
b) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie oraz błędne uznanie, że wiaty przystankowe będące przedmiotem niniejszego postępowania stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy definicja budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest niezgodna z przepisami Konstytucji w zakresie, w jakim za budowle takie uznaje obiekty budowlane inne niż określone wyraźnie jako budowle w art. w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej;
c) ewentualnie - jeżeli zarzuty podniesione w części II, punkcie 2 lit. a i b petitum niniejszej skargi nie zostaną uwzględnione przez Sąd, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że wiaty przystankowe będące przedmiotem niniejszego postępowania stanowią budowie, podczas gdy należy je uznać za budynki.
Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Uzasadniając skargi jej autor podniesiono, że organ podatkowy II instancji stwierdził jednoznacznie, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności reklamowej, powołał się przy tym na treść wpisu Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Na podstawie tego ustalenia organ podatkowy II instancji uznał, że wiaty przystankowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są wykorzystywane przez Spółkę tylko i wyłącznie w związku z prowadzeniem działalności reklamowej. Jednocześnie organ podatkowy II instancji pominął okoliczność, że w treści wpisu Spółki w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego znajdują się również inne przedmioty działalności, np. 43.99.Z - Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane. Z kolei w treści statutu Spółki znajdują się takie przedmioty działalności jak m.in.: 2.3. 1) PKD 25.11.Z - Produkcja konstrukcji metalowych i ich części; 2) PKD 33.19.Z - Naprawa i konserwacja pozostałego sprzętu i wyposażenia; 3) PKD 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.
Ponadto organ podatkowy II instancji pominął okoliczność, że z treści umowy zawartej w K. w dniu [...] pomiędzy spółką X. S.A. oraz skarżącą Spółką wynika, że Spółka zobowiązała się do wybudowania wiat przystankowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, a następnie do dbałości o ich stan techniczny, estetyczny wygląd oraz czystość w obrębie zadaszenia.
W związku z powyższym organ podatkowy II instancji błędnie przyjął, że przedmiotowe wiaty reklamowe są związane z działalnością reklamową Spółki, podczas gdy w rzeczywistości są związane z działalnością budowlaną, konserwacyjną oraz utrzymania czystości obiektów budowlanych.
Organ podatkowy II instancji uznał, że wiaty przystankowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są związane tylko i wyłącznie z działalnością gospodarczą w zakresie działalności reklamowej.
Tymczasem Spółka podniosła, że z treści ww. umowy wynika, że Spółka zobowiązała się do wybudowania wiat przystankowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, a następnie do dbałości o ich stan techniczny, estetyczny wygląd oraz czystość w obrębie zadaszenia.
Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż utrzymanie dróg publicznych. Z kolei zgodnie z art. 4 pkt 20 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych przez utrzymanie drogi należy rozumieć wykonywanie robót konserwacyjnych, porządkowych i innych zmierzających do zwiększenia bezpieczeństwa i wygody ruchu. W konsekwencji czego należy uznać, że wiaty przystankowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są związane w rzeczywistości z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę w zakresie utrzymania dróg publicznych, poprzez wykonywanie robót konserwacyjnych i porządkowych w stosunku do wiat przystankowych mających na celu zwiększenie bezpieczeństwo i wygodę ruchu.
Spółka wskazała także na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r. w sprawie sygn. akt SK 48/15. Wnioski płynące z powyższego orzeczenia wydają się jednoznaczne i ugruntowane w późniejszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym - aby jakiś środek trwały mógł w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2024r. (kiedy wprowadzono do u.p.o.l. autonomiczną definicję budowli) być traktowany jako budowla będąca przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisów u.p.o.l. musi być wyraźnie wymieniony jako budowla w przepisach prawa budowlanego. Takie wskazanie następowało zwykle w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane (np. oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody) lub w załączniku do tej ustawy wskazującej kategorie obiektów budowlanych.
W ocenie Spółki nie sposób zgodzić się z interpretacją dokonaną przez organ podatkowy I instancji w niniejszym postępowaniu, który wskazuje, że skoro, jak to sam formułuje "odnalazł" wskazanie wiat przystankowych jako obiektu budowlanego w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo budowlane (w brzemieniu obowiązującym w 2016 r.) to wiata podatkowa może być potraktowana jako budowla na potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania.
Dodatkowo Spółka podniosła, że definicja budynku nie wskazuje na ilość przegród/ścian, które powinien posiadać budynek. Wiaty przystankowe będące przedmiotem niniejszego postępowania posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne budynku w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, tzn. fundamenty, dach oraz przegrody wydzielające go z przestrzeni. Zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2019 r. w sprawie IIFSK 481/18.
Odpowiadając na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawach.
Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2025r. Sąd na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 935 ze zm.; dalej-p.p.s.a.) postanowił, połączyć sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 738/25 i I SA/Kr 739/25 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je dalej pod sygn. akt: I SA/Kr 738/25. Powołany przepis stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie skargi ze względu na podmiot wnoszący skargi oraz stan faktyczny i prawny oraz wspólną istotę ujawnionych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w takim związku faktycznym i prawnym, że uzasadnione było więc połączenie postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).
Badając rozpoznawane sprawy w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.
Sąd wskazuje, że orzekanie w rozpatrywanej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., ponieważ niniejszy wyrok jest poprzedzony prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 31 lipca 2024r. sygn. akt I SA/Kr 444/24.
Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.
Art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 2408/98, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2009r., sygn. akt: II SA/Ol 443/09 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827).
Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Zarówno organ administracji jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji lub postanowienia ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd, może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt: II GSK 240/06).
Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Zauważyć również należy, że w orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd wyrażony miedzy innymi w wyroku NSA z dnia 20 października 2011r. sygn. akt: II FSK 1057/11, że sąd orzekający w warunkach związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia winien ograniczyć się tylko i wyłącznie do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie, dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji, miał na względzie wyżej przytoczone przepisy prawne oraz poglądy judykatury i doktryny, stanowiące wyjaśnienie podstaw prawnych orzeczenia i zakresu kontroli skarżonego aktu. Sąd stwierdził, że w sprawach nie zachodzą przesłanki wyłączające związanie oceną prawną i wskazaniami zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 31 lipca 2024r. sygn. akt I SA/Kr 444/24, ponieważ nie doszło do wzruszenia tego wyroku w trybie przewidzianym prawem, nie doszło również do istotnej zmiany stanu prawnego.
Istotą zaleceń zawartych w prawomocnym wyroku było to by ponownie rozpatrując sprawy organy podatkowe przypisały każdą wiatę przystankową do określonej kategorii obiektów budowlanych a następnie ustaliły które podlegają opodatkowaniu ustalając, które i w jakiej części są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą by finalnie określić wysokość zobowiązania podatkowego.
Zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 31 lipca 2024r. z punktu widzenia formalnego, zostały przez organ II instancji wykonane (art. 153 p.p.s.a.)
Nadmienić należy i to, że organ II instancji prawidłowo wskazał, że od decyzji SKO w Krakowie wydanych w dniu 16 grudnia 2020r. wniesiono skargi do WSA w Krakowie i nastąpiło to w dniu 15 stycznia 2021r. w międzyczasie wydano dwa wyroki w pierwszej instancji i jeden przed sądem II instancji tak, że akta wpłynęły do organu w dniu 20 listopada 2024, co dało łącznie 1405 dni zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Termin biegł dalej od 20 listopada 2024r. czyli od zwrotu akt do organu (art. 70§7 pkt 2 O.p.). Oznacza to, że organ był władny do orzekania w tych sprawach. Decyzje wydano: 24 lutego 2025r. (I instancja) i 9 września 2025r. (II instancja).
Oceniając stan faktyczny ustalony przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).
Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.
Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wiaty przystankowej", co oznacza, że zakres znaczeniowy tego pojęcia należy ustalić w oparciu o reguły znaczeniowe języka potocznego przy uwzględnieniu oczywiście funkcji, jaką w systemie prawa budowlanego pełnić ma określone w art. 29 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, wyłączenie z generalnego obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę. "Wiata" rozumiana jest jako lekka budowla w postaci dachu wspartego na słupach. Zaś "przystanek" to oznaczone miejsce krótkiego postoju miejskich pojazdów pasażerskich (zob. Nowy Słownik Języka Polskiego, praca zbior. pod red. E. Sobol, Warszawa 2002, s. 807 i 1121). Chodzi zatem zasadniczo o lekki, zadaszony obiekt, służący wyłącznie obsłudze określonego systemu komunikacyjnego. Wiaty przystankowe najczęściej wykorzystywane są na dworcach, przystankach autobusowych. Ich celem jest ochrona podróżnych przed oddziaływaniem atmosferycznym (deszczem, śniegiem, wiatrem).
Art. 18 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o publicznym transporcie zbiorowym, stanowi, że do zadań własnych gminy w zakresie publicznego transportu zbiorowego należą budowa, przebudowa i remont wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom, posadowionych na miejscu przeznaczonym do wsiadania i wysiadania pasażerów lub przylegających do tego miejsca, usytuowanych w pasie drogowym dróg publicznych bez względu na kategorię tych dróg.
Sporne wiaty znajdują się na terenie Krakowa czyli na obszarze Gminy Miejskiej Kraków.
Prezydent Miasta Krakowa w decyzjach z dnia 24 lutego 2025r. określił wysokość zobowiązania skarżącej spółce, wskazując, że wiaty przystankowe zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane, są obiektami budowlanymi, których ilość a także zmienność liczebności w latach 2016-2017 wykazano w pisemnych motywach decyzji tak by ostatecznie opodatkować realną ilość owych wiat. Dane zawarte w decyzji wskazują na numer inwentarzowy wiaty, adres(miejsce położenia) wartość inwentarzową, typ wiaty oraz dzień ewentualnej likwidacji z numerem protokołu likwidacji. Materiał ten przedstawiono w ujęciu tabelarycznym, które jest czytelne, przejrzyste.
Wiaty przystankowe zostały uznane za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i tę ocenę Sąd podziela. W myśl powołanego przepisu budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Przedmiotowe wiaty przystankowe nie mogą być kwalifikowane jako budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jedną z cech budynku jest zatem jego wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. W przedmiotowym przypadku nie można uznać, iż ściany (przegrody budowlane), które tworzą konstrukcję wiat, wydzielają te obiekty z przestrzeni w taki sposób by można było je uznać za budynki. Zauważyć należy, iż w przypadku budynku konsekwencją wydzielenia z przestrzeni przegrodami powinno być umożliwienie ustalenia powierzchni użytkowej budynku, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowe wiaty są otwarte od frontu, nie posiadają czwartej przegrody, która zakreślałaby granice obiektu i wyodrębniała w ten sposób w pełni ich powierzchnię użytkową. Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, nie można więc twierdzić, iż konstrukcja wiaty spełnia wszystkie wymogi z definicji budynku wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Wiat przystankowych nie można również uznać za obiekt małej architektury. Obiektami małej architektury są niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 ustawy Prawo b udowlane). W ocenie Sądu sporne wiaty ze względu na swoje rozmiary: wysokość 240 cm, szerokość 140 cm, długość 420-560 cm nie mogą zostać uznane za niewielkie. Ponadto wiata przystankowa nie jest małym obiektem kultu religijnego, nie ma funkcji upiększającej, rekreacyjnej ani też porządkowej. Tym samym wobec treści art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane. Sąd podziela stanowisko organów, iż nie można uznać, iż stanowią one obiekty małej architektury.
Zdaniem Sądu nie można zarzucić organom naruszenia prawa w dokonaniu kwalifikacji wiaty przystankowej, jako budowli. Jak już wyżej wskazano, wykluczona jest kwalifikacja wiaty przystankowej jako budynku i obiektu małej architektury. Tym samym spełnione są dwa warunki uznania obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trzeci warunek to uznanie obiektu za obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Także i tutaj organy wykazały spełnienie tego warunku powołując się na art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy Prawo budowlane. Przepis ten w stanie prawnym relewantnym dla sprawy stanowił, że nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zgłoszenia, o którym mowa w art. 30, budowa wiat przystankowych i peronowych. Wiaty przystankowe zostały zatem przez ustawodawcę wprost wymienione w Prawie budowlanym, jako obiekty podlegające budowie. W tym kontekście trzeba zauważyć, że Prawo budowlane w art. 3 pkt 6 przesądza, że budową jest wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Z tej perspektywy organ prawidłowo zakwalifikował wiaty przystankowe jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak również wyjaśnił skarżącej motywy tego rozstrzygnięcia.
Należało także odnieść się do związania tablic reklamowych i wiat przystankowych z działalnością gospodarczą skarżącej. Na wstępie zauważyć trzeba, że kwestia związania tablic reklamowych z działalnością gospodarczą Spółki nie jest sporna. W zakresie zaś związania wiat przystankowych z działalnością gospodarczą Sąd podziela ustalenia organów, że wiaty te spełniają przesłankę związania z tą działalnością. Istotne jest, że wiaty są konstrukcyjne przewidziane i przystosowane do prezentowania na nich paneli reklamowych. Jak wynika z treści § 4 ust. 1 i 2 umowy z dnia [...] między X. S.A w K. a skarżącą, przez okres trwania umowy wiaty przystankowe są własnością skarżącej. Zgodnie z wymienionym dokumentem w obrębie wiat Spółka mogła i miała wyłączne prawo do prowadzenia działalności reklamowej. Skarżąca ma możliwość wykorzystywania wiat przystankowych w działalności gospodarczej zgodnej z KRS spółki i ujawnioną tam przeważającą działalnością, jako działalnością agencji reklamowych. Ponadto skarżąca wykazywała sporne wiaty w ewidencji swoich środków trwałych, na równi z tablicami reklamowymi, co do których Spółka nie ma wątpliwości, że są związane z działalnością gospodarczą skarżącej.
W kwestii posiadania przez skarżącą statusu właściciela wiat przystankowych, Sąd dostrzegł, że w toku postępowania na żadnym etapie kwestia ta nie była sporna i nikt nie kwestionował własności spółki. Skarżąca sama przesłała do organu własną ewidencję środków trwałych z przedmiotowymi wiatami. Wykaz obejmuje "własne" wiaty przystankowe.
Mając wszystkie powyższe okoliczności na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r. poz. 935 ze zm.) oddalił skargi.