Zatem twierdzenie o szerokich kontaktach M.U. na rynkach europejskich, zdobytych dzięki byciu "dużym graczem" na rynku stali, nie znajduje potwierdzenia w rzeczywistości.
Natomiast z zeznań Podatnika wynika, że posiada licencję agenta piłkarskiego od 2008 r., a także, że nie korzystał wcześniej z takich usług "pozyskiwania kontaktów". Okoliczność ta zasadnie wywołuje wątpliwości, co do sensu ponoszenia przez Podatnika tak wysokich kosztów na zdobywanie kontaktów na rynku piłkarskim, przez osobę, która się nie zna na piłce nożnej, a która była wielokrotnie karana, gdy tymczasem Podatnik sam pracuje w tym zawodzie od kilkunastu lat.
Dodatkowo, jak pokazują zeznania Podatnika z 2024 r., nawet kilka lat po przekazaniu kontaktów przez M.U., Podatnik nie był w stanie wyraźnie wskazać wymiernych korzyści, jakie przyniosła ta współpraca, ani do zawarcia, jakich konkretnie kontraktów doprowadziła.
Organ nie dał również wiary zeznaniom świadka M.U. w zakresie, w jakim twierdził, że wykonał na rzecz Podatnika kwestionowane usługi, wskazując na liczne rozbieżności między jego twierdzeniami a zgromadzonym materiałem dowodowym.
W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych należało zakwestionować prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach, wystawionych przez V. sp. z o.o. Zgodnie bowiem z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Definiując następnie w przepisie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy pojęcie "podatku naliczonego" ustawodawca określił go jako sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika zatem zasada, że istotne znaczenie dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego ma faktyczne nabycie towarów i usług, potwierdzone fakturą VAT wystawioną przez podmiot realizujący ww. czynności.
Mając na względzie, że od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy dokonywać z uwzględnieniem prawa unijnego, przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało również wziąć pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczące zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w niektórych sytuacjach, pomimo, iż dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur.
W ocenie Dyrektora przedmiotowe faktury są fakturami wystawionymi w celu udokumentowania zdarzeń w ogóle niedokonanych, tzw. fakturami pustymi. W tych okolicznościach nie ma konieczności brania pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Skoro bowiem udowodniono, że opisane na kwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane, nie można powoływać się na dobrą wiarę. Nie sposób bowiem przyjąć, że Podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego działania, skoro wystawionej na jego rzecz fakturze nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towarów lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający.
Końcowo Organ odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za nieuzasadnione.
4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1. art.86 ust.1 i 2 pkt.1 lit. a, art.88 ust.3a. pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne podtrzymanie zawartego w Decyzji NUCS bezzasadnego odmówienia Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 83.720 zł, ujętą w zwanych dalej: "Fakturami", fakturach wystawionych Skarżącemu przez V. Sp. z o.o., zwaną dalej: "Spółką", w łącznej kwocie netto 364.000 zł, z uwagi na przyjęcie błędnego założenia, że wspomniane powyżej faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez Spółkę na rzecz Skarżącego, w sytuacji gdy z dokumentacji zgromadzonej w sprawie wynika, że taka sytuacja miała miejsce;
2. art.88 ust.3a. pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne podtrzymanie zawartej w decyzji NUCS błędnej oceny współpracy pomiędzy Spółką i Skarżącym jako z góry nastawionej "na fikcyjne świadczenie usług na rzecz Kontrolowanego/ Podatnika" implikujące współpracę Spółki i Skarżącego za oszukańczą a umowy wiążącej Spółkę i Skarżącego oraz czynności na podstawie jej wykonywanych za pozorne, a przez to nieistniejące i niewykonane;
3. art. 273 Dyrektywy VAT 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: "Dyrektywą"), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ograniczenie w ten sposób Skarżącej prawa do odliczenia podatku, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania;
4. art. 21 § 1, art. 21 § 3 oraz art.21 § 3a O.p. poprzez bezpodstawne wydanie przez Organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wyniku błędnego przyjęcia i stwierdzenia, że w składanych przez siebie deklaracjach Skarżący wykazał nieprawidłowe kwoty podatku naliczonego do rozliczenia w sytuacji, gdy Organ w prowadzonym przez siebie postępowaniu nie udowodnił, że w składanych deklaracjach Skarżący wykazał nieprawidłowe kwoty podatku do odliczenia;
i w konsekwencji wyżej zaistniałych okoliczności niesłusznego nałożenia na Skarżącego obowiązku zapłaty należnego podatku VAT;
5. art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie Skarżącemu wypowiedzenia, co do części materiału dowodowego istotnego w sprawie w wyniku jego niewłączenia przez Organ do dokumentacji sprawy, w sytuacji gdy wnioski wynikające z tego materiału były wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu przez Organ do osiągania własnych celów a Skarżący z uwagi na dostarczenie mu (zresztą w niepełnej, okrojonej wersji) tego materiału dowodowego dopiero po złożeniu odwołania od Decyzji NUCS został tej możliwości pozbawiony;
6. art. 191 O.p. poprzez niewzięcie pod uwagę całego zgromadzonego materiału dowodowego dla oceny okoliczności zaistniałych w sprawie, spowodowane:
a) hołdowaniu zasadzie "dowolnej" a nie "swobodnej" oceny dowodów w trakcie prowadzenia postępowania;
b) niewzięcia pod uwagę faktu dokonania przez Skarżącego płatności Faktur wystawionych na jego rzecz przez Spółkę;
c) nie dołączenia do akt sprawy odwołania od decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym przeciw Spółce w sytuacji gdy argumenty zawarte w uzasadnieniu tej decyzji dotyczące bezpośrednio kluczowych aspektów do dokumentacji niniejszego postępowania dołączone zostały;
d) nieprzestrzegania zasady konieczności interpretacji polskich przepisów podatkowych dotyczących tzw. "dobrej wiary podatnika VAT" z uwzględnieniem prawa Unii Europejskiej w szczególności orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") dotyczącego zasad ograniczania praw do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych poprzez odstąpienie przez Organ od tego rodzaju analizy w wyniku błędnego uznania że w przedmiotowym postępowaniu nie można powoływać się na dobrą wiarę Skarżącego;
7. art.122 i art.187 § 1 O.p. poprzez:
a) nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności nieustalenie okoliczności kluczowych takich jak sposobu wykonania i dokumentowania w branży sportowej wykonania zleceń a także: błędne ustalenie przez Organ wymogów uznawania zlecenia za wykonane oraz przeprowadzanie dowodów w postępowaniu w sposób niewyczerpujący;
b) prawnie nieuzasadnione próby przerzucania w postępowaniu dowodowym ciężaru dowodowego na Skarżącego, nie stosowanie nie przy ocenie materiału dowodowego zasady "in dubio pro tributario" lecz "in dubio pro fisco";
c) oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym, selektywnie dobranym, materiale dowodowym, co doprowadziło że podstawą do podjęcia decyzji w sprawie nie były udowodnione w sposób nie budzący wątpliwości fakty lecz dotyczące tych faktów poszlaki i domniemania Organu.
8. art. 180 i art. 188 O.p. poprzez:
a) nieuwzględnienie przedstawionego w odwołaniu zarzutu nie dołączenia do materiału dowodowego odwołania od decyzji wydanej w sprawie przeciw Spółce;
b) niewykorzystanie przez Organ wszystkich dostępnych mu możliwości dotarcia do kluczowego z perspektywy prowadzonego postępowania materiału dowodowego, przykładowo: skrócenie przesłuchania świadka M.Z., co, w świetle treści wydanej decyzji, dowodzi niewystarczającego wyświetlenia sprawy przez Organ co spowodowało wyciągnięcie przez Organ błędnych wniosków spowodowanych nieznajomością mechanizmów rządzących funkcjonowaniem branży piłkarskiej;
9. art. 120 O.p. stanowiącego na gruncie podatkowym odzwierciedlenie wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej zasady praworządności, poprzez naruszenie polegające m.in. na:
a) nieprzestrzeganiu w prowadzonym przed wydaniem decyzji postępowaniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego i zasad prowadzenia postępowania dowodowego m.in. przez świadome nie wzięcie pod uwagę orzecznictwa TSUE, dotyczącego zasad ograniczania praw do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych;
b) oparciu decyzji a wcześniej decyzji NUCS o swobodne przypuszczenia organu i NUCS;
c) stosowaniu do wydania decyzji kryteriów pozaprawnych takich jak nie mających odzwierciedlenia w przepisach domniemań intencji ustawodawcy co do sposobu stosowania przepisów;
10. art.121 §1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych m.in. poprzez:
a) niestosowanie w prowadzonym postępowaniu przy analizie okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie; zasady "rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika" ("in dubio pro tributario");
b) selektywne, tendencyjne stosowanie zasady "rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść Skarbu Państwa" ("in dubio pro fisco");
c) kreowanie nieprawdziwego wizerunku Skarżącego jako podmiotu nierzetelnego, rzekomo dążącego do osiągnięcia korzyści podatkowych prowadzących do uszczuplenia budżetu Państwa;
11. art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie i przyjęcie w sprawie przesłanek w zakresie doboru kontrahenta, możliwości zlecania świadczenia usług oraz prawa do odliczenia podatku VAT, które nie są znane krajowym przepisom ustawowym, co doprowadziło w konsekwencji do wadliwego zakwestionowania prawidłowości skutków podatkowych wynikających z przeprowadzonej przez Skarżącego transakcji gospodarczych, zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z dokumentujących te transakcje faktury VAT, a przez to do naruszenia zasady pewności prawa, wywodzącej się z istoty demokratycznego państwa prawnego.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.
Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).
W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.
Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.
5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.
5.3. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (podkreślenie Sądu).
Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to np. przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby lub dotyczyło faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych czynności gospodarczych, w tym w szczególności tzw. "pustych faktur" sensu stricto, tj. faktur, którym nie towarzyszył żaden towar lub usługa na nich wyszczególnionych.
Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług – system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia.
Tym bardziej dotyczy to przypadków gdy fakturze nie towarzyszy żadna dostawa towarów lub żadne usługi widniejące fakturze nie zostały wykonane.
Albowiem wtedy w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty), gdyż de facto system ten opierałby się on jedynie na dokumentach prywatnych, tj. fakturach, umowach, przelewach, a ich weryfikacja przez organy i sądy byłaby niemożliwa.
W niniejszej sprawie mamy do czynienia z fakturami dotyczącymi tzw. usług niematerialnych. W takim przypadku – właśnie ze względu na ich niematerialny charakter – należy zgodzić się z Dyrektorem, że usługi te winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. Albowiem w przypadku dostaw towarów lub usług o charakterze materialnym (np. usług budowalnych) mamy bardziej weryfikowalny "ślad" ich wykonania w postaci towarów lub weryfikowalnych efektów tych usług np. wybudowanych budynków lub innych obiektów.
W tamtych przypadkach badanie skupia się na innych kwestiach, natomiast w przypadku usług niematerialnych punktem wyjścia jest sam fakt ich wykonania.
W tym zakresie należy zaś podkreślić, że ostatecznie to podatnik – dokonując odliczenia podatku naliczonego – powinien zadbać o to, aby możliwe było stwierdzenie (skontrolowanie), że zdarzenia gospodarcze opisane w danej fakturze faktycznie miały miejsce i miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (podkreślenie Sądu), bo to jest warunek konieczny – wynikający z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. To podatnik powinien posiadać zdolność do wykazania (przed organem podatkowym i Sądem) nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument w postaci faktury, ale także, że dokument ten wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, które miało związek z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą.
Powyższe nie może budzić wątpliwości. Nikt bowiem lepiej od samego podatnika (a w szczególności dotyczy to jednoosobowej działalności gospodarczej, a także specyficznych usług niematerialnych) nie zna specyfiki jego działalności. Z oczywistych względów nikt z zewnątrz (żaden organ, ani żaden sąd) lepiej od podatnika nie orientuje się w jego działalności gospodarczej, nikt lepiej od podatnika nie jest w stanie stwierdzić w jaki sposób dane usługi zawarte na spornych fakturach były powiązane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tj. w jaki sposób były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czego wymaga art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
5.4. Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w niniejszej sprawie nawet dokumenty formalne nie stanowią wiarygodnego źródła dokumentującego sporne usługi, w szczególności istnieją liczne niezgodności (rozbieżności) pomiędzy nimi, a także są one niezgodne z rzeczywistymi działaniami stron.
Jak bowiem zauważył Organ, umowa dotycząca spornych usług nosi datę 1 grudnia 2019 r., natomiast na fakturach jako przedmiot transakcji wskazano: "Wynagrodzenie do umowy z dn. 06.12.2019", "Wynagrodzenie do umowy z dn. 20.06.2018", "Prowizja do umowy". Zatem albo w ogóle nie podano daty lub innych elementów mogących powiązać sporne faktury z ww. umową, albo podawano błędne daty umowy, do której się odwoływano. W szczególności – jak zauważył Dyrektor – ani razu (na żadnej ze spornych faktur) nie podano prawidłowej daty jej zawarcia.
Umowa jest dość obszerna i sprawia wrażenie szczegółowej umowy zawartej miedzy profesjonalnymi podmiotami. Jednakże istotne jest właśnie to, że sprawia (miała sprawiać) tylko takie wrażenie, bo w wielu wypadkach jej postanowienia nie były egzekwowane (przestrzegane).
W szczególności – wbrew postanowieniom zawartym w umowie i na fakturach – dwie pierwsze faktury nie zostały opłacone przelewem. Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na opłacenie. W przypadku jednej z nich zeznał wprawdzie, że została ona uregulowana gotówką, jednak również nie dysponował żadnym dowodem na potwierdzenie tego faktu. Mimo braku przedstawienia dowodów przez Podatnika, organy podatkowe przeanalizowały wpływy na rachunek bankowy spółki V., wskazany na tych dwóch fakturach do zapłaty, lecz analiza ta również nie wykazała wpływu płatności za te faktury. Zatem w tym zakresie należy zgodzić się z Dyrektorem, że trudno uznać za wiarygodne, że kwestia nieuregulowania płatności na kwotę ponad 60 tys. zł została tak po prostu zapomniana, zwłaszcza, że miało to miejsce na początku współpracy (dwie pierwsze z pięciu wystawionych faktur).
Również inne postanowienia umowy nie były przestrzegane (egzekwowane), w tym w umowie zaznaczono m.in. że "Zleceniobiorca posiada pożądaną przez Zleceniodawcę znajomość branży piłkarskiej w Anglii, Niemczech, Włoszech, Austrii, Szwajcarii oraz we Francji, niezbędną w celu umożliwienia przygotowania i dokonania transferów Zawodników do klubów piłkarskich mających siedzibę na terenie w/w krajów" oraz że "Zleceniobiorca jest w szczególności zobowiązany do i upoważniony do (...) podjęcia, w wyniku posiadanej przez siebie wiedzy o branży piłkarskiej w krajach wymienionych w punkcie C preambuły Umowy działań mających na celu nawiązania kontaktu z osobami reprezentującymi Klub(y) w celu późniejszego udostępnienia takich kontaktów Zleceniodawcy i wykorzystania ich do podpisania Kontraktu(ów)".
Tymczasem pan M.U., który w imieniu spółki V. sp. z o.o. miał wykonywać przedmiotowe usługi, zeznał: "Nie poruszam się w footballu polskim, więc nie znam nikogo. Nie interesuję się piłką. Przedstawicieli europejskiej piłki również nie znam". Natomiast Podatnik zapytany o kwestę znajomości branży piłkarskiej przez drugą stronę umowy w toku przesłuchania z 13 lutego 2024 r. zeznał, że "umowa jest bardziej szczegółowa niż kompetencje osób po drugiej stronie. Faktycznie nie weryfikujemy tej kwestii".
Również kwestia płatności za wykonane usługi, szczegółowo opisana w umowie, w rzeczywistości wyglądała inaczej. W umowie szczegółowo uregulowano zasady płatności za sporne usługi. Wynagrodzenie z tytułu wykonywanych usług miało być uzależnione od stopnia przyczynienia się zleceniobiorcy (V.) do zawarcia przez zleceniodawcę (Podatnika) w imieniu zawodnika kontraktu z klubem oraz wysokości otrzymanej z tego tytułu kwoty. Wynagrodzenie miało być wypłacane oddzielnie w odniesieniu do działań związanych z każdym kontraktem zawartym przez Podatnika w imieniu zawodnika. W konsekwencji Podatnik był zobowiązany do udostępnienia spółce V. do wglądu dokumentów potwierdzających kwotę otrzymaną z tytułu zawartego przez zawodnika kontraktu.
W rzeczywistości zarówno pan M.U. jak i prezes spółki V., pani E.K. (prywatnie siostra M.U.) nie byli w stanie, w toku złożonych zeznań, stwierdzić do zawarcia ilu kontraktów Spółka się przyczyniła. Również Podatnik nie potrafił wskazać do zawarcia jakich konkretnie kontraktów/transferów przyczynił się M.U., a zeznania i wyjaśnienia Podatnika w tym zakresie były w tym zakresie wielokrotnie zmieniane (o czym szerzej niżej).
W praktyce – jak zeznał pan M.U. – wyplata wynagrodzenia odbywała się w wyniku każdorazowych negocjacji pomiędzy nim a Podatnikiem. Co więcej, z zeznań Podatnika wynika, że negocjowano wynagrodzenie za każdym razem, gdy M.U. przekazywał Podatnikowi dane kontaktowe do klubów. Jeżeli jednak wynagrodzenie byłoby ustalane w momencie przekazywania kontaktu – co słusznie zauważył Dyrektor – nie było możliwości ocenić czy i na ile dany kontakt przyczyni się do zawarcia jakiegokolwiek kontraktu, a nawet czy przekazane dane są prawidłowe.
W przedstawionej w toku całego postępowania dokumentacji Podatnika brak jest również jakichkolwiek zestawień kalkulacyjnych, wskazujących dlaczego na poszczególnych fakturach ujęto kwoty w takiej a nie innej wysokości.
Zatem i w tym zakresie postanowienia umowy nie były przestrzegane.
Podsumowując tę część rozważań, nie sposób przyjąć, że przedłożona umowa stanowi dowód na wykonanie kwestionowanych usług. Nie była ona bowiem w wielu istotnych punktach przestrzegana. Jak już wspomniano – miała jedynie sprawiać wrażenie profesjonalnej umowy zawartej pomiędzy dwoma przedsiębiorcami, z wieloma zastrzeżeniami i warunkami, które jednak nie były przestrzegane (wykonywane). Również okazane faktury z uwagi na ich treść (w tym liczne błędy) nie pozwalają na ich powiązanie z ww. umową. Ponadto brak jest jakichkolwiek dowodów na opłacenie pierwszych dwóch z pięciu zakwestionowanych faktur.
W konsekwencji – zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie nawet ww. elementy formalne (umowa, faktury, płatności) nie stanowią przekonywujących i rozstrzygających dowodów na wykonanie kwestionowanych usług.
5.5. Powyższe nie jest jednak decydujące na podjęcie w niniejszym wyroku rozstrzygnięcie. Abstrahując bowiem od ww. uchybień formalnych, najistotniejszy jest bowiem fakt, że w toku całego postępowania nie wykazano, że sporne usługi zostały w ogóle wykonane, a w szczególności, że miały one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, bo to jest warunek konieczny – wynikający z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. – do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur.
W tym zakresie w pierwszej kolejności należy wskazać, ze wobec kontrahenta Podatnika – Spółki V. sp. z o.o. – przeprowadzono kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2020 r. do 30 kwietnia 2021 r. W poczet materiału dowodowego włączono wyciąg z decyzji nr 358000-CPK1.5001.11.2023.455 z dnia 25 marca 2024 r. wydanej w wyniku tego postępowania.
W toku ww. kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego wykazano, że V. Sp. z o.o. prócz prowadzenia faktycznej działalności związanej z handlem wyrobami stalowymi, pozorowała działalność gospodarczą, która ukierunkowała była na wystawianie faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, na mocy których jej kontrahenci (w tym P.) mogli odliczyć podatek naliczony z nich wynikający.
W związku z powyższym w decyzji tej określono spółce V. m.in. podatek do zapłaty o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Przedmiotowa decyzja jest ostateczna (podkreślenie Sądu),gdyż Spółka wniosła odwołanie z uchybieniem terminu.
Powyższa okoliczność z pewnością nie przemawia na korzyść Skarżącego. Organy wzięły ją pod uwagę w toku prowadzonego postępowania, jednakże nie była to okoliczność przesądzająca (podkreślenie Sądu).
Podatnik mógł z łatwością obalić twierdzenia w niej zawarte, gdyby tylko wykazał ww. okoliczność, tzn. że usługi, których dotyczyły zakwestionowane faktury były faktycznie wykonane i wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, bo to jest warunek konieczny do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i odliczenia przez Podatnika podatku zawartego w spornych fakturach.
Jak już wspomniano nikt inny oprócz Podatnika nie może mieć szerszej wiedzy w tym zakresie.
Postępowanie podatkowe (a nawet kontrola celno-skarbowa) mogło zakończyć się po pierwszym przesłuchaniu Podatnika. W zasadzie nie było nawet potrzebne przesłuchanie. Postępowanie podatkowe oparte jest bowiem na zasadzie pisemności. Podatnik – w pisemnych wyjaśnieniach – mógł bowiem w oczywisty sposób wykazać, że sporne usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, w szczególności kontakty wyszukane przez pana U. przyczyniły się do zawarcia konkretnych kontraktów piłkarzy będących pod opieką Skarżącego.
Jak bowiem Podatnik zeznał w dniu 2 sierpnia 2021 r., w toku kontroli prowadzonej wobec V. sp. z o.o, przedmiotem współpracy ze spółką V. było pozyskiwanie wszelkich informacji, a przede wszystkim kontaktów do włodarzy klubów z lig zagranicznych, dzięki którym możliwe było zainicjowanie rozmów transferowych oraz dalsze ich prowadzenie na zasadzie szeroko pojętych negocjacji Pozyskane przez V. sp. z o.o. informacje i kontakty przekazywane były bezpośrednio Podatnikowi przez M.U., a Podatnik następnie dokonywał ich archiwizacji w swojej bazie, a następnie podejmowane były dalsze działania w postaci nawiązywania bezpośrednich rozmów z osobami, do których kontakty zostały przekazane.
Sąd zdaje sobie sprawę, że zawarcie kontraktu z klubem zagranicznym to cały złożony i długotrwały proces. Pozyskane kontakty nigdy lub prawie nigdy nie prowadzą bezpośrednio do klubu.
Jednakże właśnie w tych wyjaśnieniach pisemnych Podatnik mógł swobodnie wykazać całą ścieżkę dotarcia do konkretnych klubów, do której przyczynił się lub którą zainicjował pan U., a która finalnie doprowadziła do zawarcia kontraktu piłkarza X lub Y.
Przykładowo mógł wskazać, ze pan U. skontaktował Podatnika z panem A, który to kontakt umożliwił z kolei nawiązanie kontaktu z panem B. Znajomości te przyczyniły się do nawiązania kontaktów ze spółką C. Ta zaś umożliwiła kontakt z panem D., który odpowiada za kontrakty w klubie K. To z kolei umożliwiło zawarcie kontraktu przez ten klub z piłkarzem X.
Takie lub podobne zestawienie spełniałoby wymagania z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż Podatnik wykazałby, że kwestionowane usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Nic takiego jednak nie nastąpiło.
Jak zaś wykazał Organ w swojej decyzji, Podatnik był na tę okoliczność wielokrotnie przesłuchiwany i jego zeznania (wyjaśnienia) były rozbieżne.
Najpierw w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 2 sierpnia 2021r. Podatnik poinformował, że "dostarczone informacje i kontakty doprowadziły do zawarcia kilku transferów piłkarskich w tym dwóch najgłośniejszych X.Y.2 z [...] do [...] oraz X.Y. – reprezentanta Polski z [...] do [...]". Następnie w toku przesłuchania z dnia 19 maja 2022r. zeznał, że "kontrakt dotyczący X.Y. i X.Y.2 nie był związany z usługami, które świadczył M.U.".
Z kolei w toku przesłuchania z dnia 13 lutego 2024r. zeznał, że "mógł przyczynić się do transferu X.Y., ale nie jestem pewien. Albo był nawiązany kontakt przez kontakty U. lub kontakt od kontaktu".
Jak jednak ustalił Organ, X.Y.2 po raz pierwszy trafił do klubu [...] w ramach transferu z dnia 21 lutego 2019 r. (wypożyczenie do drużyny "B"). Następnie na mocy transferu definitywnego z dnia 1 stycznia 2020 r. trafił on do pierwszej drużyny [...]. Zatem pierwszy transfer do tego klubu miał miejsce przed nawiązaniem współpracy pomiędzy Podatnikiem a spółką V. (umowa o współpracy została zawarta w dniu 1 grudnia 2019 r.). Zatem w żaden sposób kontakty nawiązane przez Pana U. nie mogły przyczynić się do zawarcia kontraktu akurat tego zawodnika.
W tym miejscu należy wskazać, że spółka V. sp. z o.o. nie była jakimiś poślednim kontrahentem Skarżącego. Jak bowiem wykazały organy skala wydatków na sporne usługi była bardzo duża w zestawieniu z wielkością wydatków związanych z funkcjonowaniem firmy Podatnika. Kwota podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach stanowiła 84,06% wykazanej przez Podatnika kwoty podatku naliczonego ogółem z tytułu zakupu pozostałych towarów i usług w kontrolowanym okresie.
Spółka V. sp. z o.o. była zatem w kontrolowanym okresie głównym kontrahentem Podatnika. Można zatem zaryzykować twierdzenie, że prowadzenie przez niego działalności było w jakiś sposób zależne od tej współpracy.
Należy zatem zgodzić się z Dyrektorem, że trudno uznać za wiarygodne, że Podatnik nie dba o prawidłowe udokumentowanie większości swoich wydatków, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz – przede wszystkim – nie potrafi nawet wskazać, w jakim stopniu sporne usługi przyczyniły się do osiąganych przez Podatnika przychodów, w jaki sposób były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (podkreślenie Sądu).
W tym miejscu należy również wskazać, że podatnik jest doświadczonym agentem piłkarskim. Prowadzi działalność w tym zakresie od 2008 r. Natomiast pan U. – jak już wspomniano – nie ma żadnego doświadczenia w branży piłkarskiej.
Mimo to nagle stał się głównym kontrahentem Skarżącego. I to pomimo faktu, że Podatnik nigdy wcześniej nie korzystał z takich usług "pośrednictwa".
Takie zjawisko jest charakterystyczne dla oszustw podatkowych. Nowo powstały podmiot (lub nowy, bez żadnego doświadczenia w danej branży) natychmiast, bezproblemowo zdobywa pozycję na rynku. Zdobywa kontrahenta, wystawiając od razu faktury na bardzo duże kwoty, a przynajmniej relatywnie duże, (w tym przypadku 84% faktur zakupowych Skarżącego). Brak jest w tym przypadku jakichkolwiek trudności z pozyskaniem takiego kontrahenta, mimo braku jakiegokolwiek doświadczenia w danej branży.
Również przesłuchanie innych osób, w tym pani prezes spółki V. sp. z o.o. oraz współpracownika Skarżącego, nie doprowadziło do wykazania, że sporne usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Podatnika.
Przesłuchiwany na tę okoliczność pan U. również nie potrafił również podać danych żadnego z przedstawicieli klubów piłkarskich, do których kontakty przekazywał. Stwierdził jedynie, że te dane są u Podatnika, a przekazał mu je m.in. na nośnikach pendrive.
Natomiast Podatnik w tym zakresie przekazał jedynie tabelkę w arkuszu kalkulacyjnym Excel. W tym zakresie Sąd podziela jednak stanowisko Dyrektora, że nie stanowi ona wiarygodnego dowodu świadczącego o wykonaniu przez M.U. na rzecz Podatnika kwestionowanych usług. Brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw do uznania, iż jej autorem jest M.U. (podkreślenie Sądu), albo że przyczynił się on do jej stworzenia. W szczególności nie są to te materiały, o których wspominał w swoich zeznaniach pan U., a które rzekomo przekazał Skarżącemu, gdyż – jak ustaliły organy – ww. plik Excel powstał już po tym jak pan U. został pozbawiony wolności i przebywał w zakładzie karnym, a także po wszczęciu kontroli celno-skarbowej wobec spółki V. sp. z o.o. oraz po wezwaniu Podatnika w jej toku o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonania tych usług.
Ponadto, w toku postępowania I instancji sprawdzono, że część tych "kontaktów" była dostępna z ogólnodostępnych źródeł. Skoro pracownicy organu byli w stanie zdobyć cześć tych kontaktów trudno uznać za wiarygodne, że miały one jakąkolwiek wartość dla Skarżącego, agenta piłkarskiego z kilkunastoletnim stażem (podkreślenie Sądu).
Dodatkowo wskazać należy, że przekazana baza danych nie zawiera danych kontaktowych do przedstawicieli [...], a także [...], czyli do klubów, do których dokonano transferów ww. dwóch najbardziej znanych piłkarzy, które to kontrakty zostały rzekomo zawarte w wyniku informacji uzyskanych od pana U. (tak wynikało z niektórych zeznań Podatnika). Ponadto Podatnik nie był w stanie podać do zawarcia jakich konkretnie (podkreślenie Sądu) kontraktów/transferów przyczynił się M.U..
Mając na uwadze powyższe okoliczności należy zgodzić się z konkluzją Dyrektora, że usługi wymienione w treści zakwestionowanych faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane. Przedmiotowe faktury są fakturami wystawionymi w celu udokumentowania zdarzeń w ogóle niedokonanych, tzw. fakturami pustymi (w ścisłym tego słowa znaczeniu).
W tych okolicznościach nie ma konieczności brania pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego tzw. "dobrej wiary".
Czym innym jest bowiem sytuacja, w której towary zostają podatnikowi rzeczywiście dostarczone (usługi rzeczywiście wykonane), a jedynie na wcześniejszym etapie obrotu mają miejsce oszustwa podatkowe. W takim przypadku badanie dobrej wiary jest jak najbardziej uzasadnione. I takich właśnie przypadków dotyczy orzecznictwo, na które powołuje się w skardze Podatnik. A czym innym jest sytuacja, gdy towary nie zostają w ogóle dostarczone lub usługi niematerialne, które miałyby związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika (czego wymaga art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) nie zostały w ogóle wykonane. W takiej sytuacji badanie tzw. dobrej wiary jest zbędne. Skoro bowiem opisane na kwestionowanych fakturach usługi nie zostały w ogóle wykonane, nie można powoływać się na dobrą wiarę. Nie sposób bowiem przyjąć, że Podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego działania, skoro wystawionej na jego rzecz fakturze nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towarów lub świadczenie usług.
Zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 31 pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Jedynym celem wystawienia tych faktur było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Bez uwzględnienia spornych faktur Podatnik byłby zmuszony do zapłaty podatku VAT w znacznie większej wysokości (jak już wspomniano kwota podatku wykazanego w spornych fakturach stanowiła ponad 84% wykazanej przez Podatnika kwoty podatku naliczonego ogółem z tytułu zakupu pozostałych towarów i usług w kontrolowanym okresie).
Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774; C-18/13, EU:C:2014:69).
Zatem za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art.86 ust.1 i 2 pkt.1 lit. a, art.88 ust.3a. pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 273 Dyrektywy VAT 2006/112/WE.
5.6. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.
W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.
Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze.
Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżący zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania oraz pominięcie – w jego ocenie – istotnych dla wyniku sprawy dowodów, nie wykazał by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15).
Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.
W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo.
5.7. Przechodząc do poszczególnych zarzutów procesowych jako niezasadne należy w pierwszej kolejności uznać zarzuty naruszenia poszczególnych paragrafów art. 21 O.p. Reguluje on bowiem postępowanie organów podatkowych w przypadku stwierdzenia wskazanych w nim nieprawidłowości.
W świetle powyższych twierdzeń, organy podatkowe miały jednak podstawy do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania oraz wydania decyzji, w której określono wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości.
Zatem zarzuty w tym zakresie należy uznać za niezasadne.
5.8. Odnośnie naruszenia art. 123, art. 180, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłączenie części materiału dowodowego istotnego w sprawie w postaci odwołania od decyzji Spółki, stwierdzić należy, że – jak już wspomniano – odwołanie spółki V. sp. z o.o. zostało złożone po terminie, termin ten nie został przywrócony, w wyniku czego decyzja wydana wobec Spółki stała się ostateczna. Informacja o tym fakcie znajduje się zarówno w uzasadnieniu decyzji I instancji jak i w zaskarżonej decyzji.
Organ odwoławczy – w związku z podnoszonymi w odwołaniu Skarżącego zarzutami – włączył do akt sprawy wyciąg z ww. odwołania.
Uczyniono tak albowiem całe postępowanie, w tym również odwołanie, odnosiło się nie tylko do kontaktów spółki V. sp. z o.o. ze Skarżącym, ale również z innymi podatnikami. Włączono tylko tę część odwołania, która dotyczyła Podatnika (dodatkowo dokonano w niej również anonimizacji). W zaskarżonej decyzji również nie zacytowano całej treści złożonego przez Spółkę odwołania, a jedynie zdania odnoszące się do współpracy ze Skarżącym.
Organ musiał tak uczynić, albowiem pełne akta postępowania (w tym również treść odwołania) odnosiły się również do innych podatników, w tym mogły zawierać informacje objęte tajemnicą skarbową. Organy nie mogą zatem udostępniać pełnych akt postępowania prowadzonych wobec innych podatników. A udostępniły jedynie tę cześć, która dotyczy bezpośrednio Skarżącego
Postanowienie o włączeniu ww. dokumentu do akt sprawy zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego wraz z zawiadomieniem o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący nie skorzystał z tej możliwości. Zatem Skarżący najpierw zarzucał organom rażące naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłączenie ww. odwołania spółki V. do akt sprawy, twierdząc, że uczyniło to materiał dowodowy w sprawie niekompletnym, natomiast po włączeniu wyciągu z tego odwołania do akt sprawy nie skorzystał z możliwości zapoznania się z jego treścią.
Również w treści skargi nie wykazano w jaki sposób te rzekome uchybienia organu (abstrahując od faktu, ze Sąd żadnych uchybień w tym zakresie się nie dopatruje) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W tym zakresie nie wystarczy tylko zacytowanie treści ww. przepisu o możliwości tego wpływu, ale należy go wykazać np. poprzez wykazanie, że zarzucane uchybienie uniemożliwiło stronie przeprowadzenie konkretnych czynności procesowych, a w następstwie realizację przysługujących jej praw i nie mogło być konwalidowane na późniejszych etapach tego postępowania.
Ponieważ tym wymogom Skarżący nie sprostał, ww. zarzut również z tego powodu należy uznać za bezzasadny.
5.9. Niezasadne są również zarzuty w zakresie naruszenia art. 191 O.p. Rozpatrując przedmiotową sprawę, podjęto wszelkie niezbędne działania realizujące ten cel. W toku postępowania zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i na tej podstawie dokonano oceny okoliczności faktycznych zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego (stosownie do dyspozycji zawartej w art. 191 O.p.). W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ I instancji zwracał się o dokonanie określonych czynności zarówno przez Skarżącego, jak i inne osoby mogące mieć wiedzę na temat kwestionowanych transakcji. Wszystkie wezwania były precyzyjne i jasne tak, aby umożliwić ich adresatowi klarowną odpowiedź. Zapewniono też Skarżącemu prawo czynnego udziału w postępowaniu – na każdym jego etapie mógł się swobodnie zapoznawać się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz składać wyjaśnienia.
Odnośnie niewzięcia pod uwagę faktu dokonania przez Skarżącego płatności faktur wystawionych na jego rzecz przez Spółkę, należy powtórzyć, co stwierdzono już wcześniej w zakresie zarzutów prawa materialnego, że same dokumenty formalne w tym dowody płatności nie stanowią dowodu na realne (rzeczywiste ) wykonanie spornych usług oraz ich związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika (czego wymaga art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Ponadto należy również powtórzyć, ze Podatnik w żaden sposób nie udokumentował płatności za dwie pierwsze z pięciu zakwestionowanych faktur.
Wbrew twierdzeniom Skarżącego organy nie miały również obowiązku badania tzw. dobrej wiary. Jak już również wskazano wyżej, konieczność taka zachodzi tylko w sytuacji, w której towary zostają podatnikowi rzeczywiście dostarczone (usługi rzeczywiście wykonane), a jedynie na wcześniejszym etapie obrotu mają miejsce oszustwa podatkowe. Nie ma natomiast takiej potrzeby w przypadku "pustych faktur" sensu stricto, tzn. takich którym towary nie zostały w ogóle dostarczone (usługi nie zostały w ogóle wykonane).
5.10. W zakresie naruszenia art.122 i art.187 § 1 O.p. należy oczywiście wskazać, że co do zasady ciężar dowodu spoczywa na organie podatkowym. Jednakże w tym zakresie w orzecznictwie wskazuje się na obowiązek współdziałania podatnika z organem podatkowym w celu realizacji zasady prawdy materialnej. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił. Podatnik nie jest bowiem uwolniony od współudziału w realizacji obowiązku wynikającego z zasady prawdy obiektywnej. Konieczność współdziałania podatnika w ustaleniu stanu faktycznego dotyczy w szczególności tych okoliczności, o których wiedzę ma wyłącznie podatnik (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2025 r., III FSK 1112/23 i przywołane tam orzecznictwo).
Powyższe – wbrew zarzutom skargi – nie stanowi przerzucania w postępowaniu dowodowym ciężaru dowodowego na Skarżącego i nie stosowania przy ocenie materiału dowodowego zasady "in dubio pro tributario" lecz "in dubio pro fisco";
W okolicznościach niniejszej sprawy – jak już wskazano – z oczywistych względów nikt (żaden organ, ani żaden Sąd) nie może posiadać większej wiedzy lepiej od Podatnika na temat kontaktów jakie zostały pozyskane w wyniku współpracy z firmą V. sp. z o.o. (w imieniu której działał pan U.) oraz w jaki sposób ww. kontakty zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej Podatnika.
Nie ma żadnych reguł co do sposobu dokumentowania i wykorzystania ww. usług, jednakże – w razie wątpliwości – Podatnik musi wykazać, ze sporne usługi:
- zostały realnie wykonane,
- zostały wykonane przez podmiot widniejący na fakturze jako wystawca faktury (wspomniana wyżej tożsamość wystawcy faktury z realnym wykonawcą usług zawartych na fakturze),
- a także że zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.).
Powyższe udokumentowanie i wykazanie musi być weryfikowalne, gdyż może podlegać kontroli organów podatkowych, a w razie sporu – kontroli sądów administracyjnych. W przeciwnym razie (braku takiej kontroli) cały system – jak już wspomniano – byłby oparty jedynie na dokumentach prywatnych i oświadczeniach podatników.
5.11. W trakcie gromadzenia materiału dowodowego organ nie ograniczył się tylko do przesłuchania Strony. Gromadził również inny materiał dowodowy, w tym przesłuchiwał świadków. W tym zakresie nie można jednak podzielić zastrzeżeń Skarżącego, że jego przesłuchanie trwało dłużej, niż jego współpracownika pana M.Z.. Z przyczyn wskazanych wyżej przesłuchanie Podatnika musi jawić się jako dowód najistotniejszy.
Mając jednak na uwadze zastrzeżenia Strony, organ I instancji postanowił umożliwić zarówno Skarżącemu jak i panu M.Z. uzupełnienie złożonych przez siebie zeznań wyznaczając kolejne terminy przesłuchań.
Pan M.Z. po raz kolejny powołał się na napięty okres przed "oknem transferowym" i poprosił o przesłanie pisemnego wezwania do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi z dnia 31.12.2024 r. M.Z. złożył pisemne wyjaśnienia oraz oświadczył, że nie ma nic więcej do dodania w przedmiotowej sprawie (podkreślenie Sądu).
Z kolei Skarżący wezwany na przesłuchanie w charakterze Strony skorzystał z przysługującego prawa i odmówił stawiennictwa na wezwanie.
Mając powyższe na uwadze zarzuty w tym zakresie należy uznać za nieuzasadnione.
Do akt sprawy włączono również materiał dowodowy zebrany przez inne organy w ramach prowadzonych innych postepowań, w szczególności w stosunku do spółki V. sp. z o.o.
Powyższe nie jest jednak uchybieniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2066/19) z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).
Ponadto zauważyć należy, że materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, gdyż – jak już wspomniano – organy przeprowadziły również niezbędne postępowanie dowodowe w toku niniejszego postępowania podatkowego.
Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe uwzględniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności zawieranych transakcji. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była zatem analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008 r ., II FSK 69/07), o czym już również wspomniano.
Zdaniem Sądu Dyrektor nie naruszył też zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art.121 §1 O.p. Jak bowiem słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r., I FSK 1797/15).
5.12. Wbrew twierdzeniom skargi – w świetle tego co zostało już wyżej wskazane - nie sposób zarzucić organom naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p., w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). Organ działał zgodnie z przepisami prawa, w takim ich rozumieniu i w takim zakresie jak wskazano wyżej.
Nie naruszono również art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a organy – w świetle powyższego uzasadnienia – miały pełne prawo do zakwestionowania spornych wydatków, co uczyniły nie naruszając przepisów ustawowych oraz przepisów Konstytucji.
5.13. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.
5.14. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.